臺中高等行政法院判決
97年度訴字第207號原 告 甲○○
乙○○丙○○丁○○被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 戊○○訴訟代理人 庚○○上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國97年4月8日台財訴字第09700133110號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件原告丙○○經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條所列各款情形，爰依到場被告之聲請，由其一造辯論而為判決，合先敘明。
二、事實概要：緣被繼承人任克林生前於民國（下同）92年1月1日將其所持有武田營造工程股份有限公司（下稱武田公司）股票1,800,000股，以每股新台幣（下同）0.52元之價格讓售予麗神建設股份有限公司（下稱麗神公司），成交總額936,000元，嗣任克林於94年5月14日死亡，案經被告依查得資料核算系爭股票成交日武田公司資產淨值計算之價值為17,713,718元，與成交價格之差額16,777,718元，涉有以顯著不相當之代價讓與財產之情事，經於94年7月28日通知其繼承人即原告等補申報後，核定被繼承人任克林92年度贈與總額16,777,718元，並以其繼承人等為納稅義務人補徵稅額3,399,424元。原告等不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張：㈠原告於訴願書提出從申報遺產至二次申請復查都是代書所為
，雖該期間具法律效力，但申報及復查內容從未經過家人之手，至第二次復查駁回後才知事態嚴重，乃親自提出訴願，怎知該代書也提出訴願，即說明先前之申報內容及復查理由並非家人本意，此有被告訴訟代理人可證，望能將第二次復查內容所提出之理由，視為無效。
㈡被繼承人任克林僅是武田公司之掛名者，原告曾於97年3月
10日至國稅局補寄任克林於91年1月1日掛名買入武田公司股票百萬餘元前之所得清單及所有帳戶存款，乃說明任克林並無經濟能力買入系爭股票，訴願決定對此份文件之證據卻隻字未提。家人曾至雲林縣國稅局與復查決定書承辦人主管商討此事如何處理，該主管亦覺事不單純，乃複印武田公司92年度股份轉讓通報表予原告，乃發現曾以任克林名義買入及賣出股票僅價差10餘萬，並無顯著不相當代價出售，然被告卻以此為客觀市場價值，僅計算讓售日之資產淨值，而非計算買入時之資產淨值，如買入與售出之資產淨值相近，是否為買入時武田公司即有贈與行為。更說明任克林無經濟能力買入如此鉅額之股票，亦無贈與動機，更無理由枉顧家庭將自身財產贈與無關公司，而非由家人繼承之理？致家人現況還需擔心無家可歸。原告於訴願中一再強調本事件與代書己○○有關，被告負有查明及舉證之義務，被告未調查明確，即對原告等核課贈與稅處分，顯有違誤。
㈢任克林生前身體不好，91年度以前綜合所得稅申報資料幾乎
沒有收入，其是否被冒用或當人頭，原告均不知情，至其死亡後，國稅局寄發稅捐文書才知情。債權證明書是向國稅局申請取得，其記載任克林之年籍資料錯誤，他是00年00月0日出生，非46年12月6日。武田公司與麗神公司之真正負責人都是己○○，他和任克林是好朋友，任克林工作不穩定，己○○於88年間僱用任克林至台北縣汐止工作，也曾聘他駕駛車輛，期間己○○將坐落汐止之其所有建物過戶給任克林，因任克林於94年5月14日心肌梗塞過世，己○○很緊張，嗣後繼續以任克林名義辦理汐止建物之抵押、買賣及過戶等手續，並衍生一筆財產交易所得。己○○也是代書，當時很熱心幫忙申報遺產及辦理斗南建物過戶登記給原告甲○○，所以他請我們申請個人印鑑證明書給他時，我們都沒有懷疑，事後才知己○○以原告4人名義辦理各種申請及登記等情，並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。
四、被告則以：㈠被繼承人任克林於92年1月1日將其所有武田公司股份1,800,
000股以每股0.52元價格售予麗神公司。原查以武田公司股份轉讓通報表所載系爭股份成交價格936,000元，低於讓售日該公司之資產淨值估定價格17,713,718元，遂將差額16,777,718元依前揭規定以贈與論，並於94年7月28日通知原告補申報，乃核定贈與總額16,777,718元。原告不服，申請復查主張任君係以18,000,000元之價格轉讓系爭股份，先收取936,000元，其餘款項俟武田公司每年分派股息再以該股息支付，有麗神公司開立之債權證明書影本可稽；又依遺產及贈與稅法第47條規定，被繼承人之贈與稅債務不應由繼承人支付云云。經被告復查決定略以，查本件依武田公司截至91年度止累積未分配盈餘核定資料核算系爭股份於讓售日之資產淨值17,713,718元，有被告88至91年度累積未分配盈餘核定資料建檔畫面可稽；另依該公司股份轉讓通報表所載，系爭股份成交總金額936,000元，兩者相差達16,777,718元，有以顯著不相當代價讓與財產之情事。次查原告主張麗神公司購入系爭武田公司股份之款項大部分先未支付，嗣後將以武田公司分派之股息抵債乙節，原告係遲至原查核定被繼承人任克林贈與稅後，方於94年8月22日提示上開債權證明書，已有臨訟補證之嫌，合先敘明；麗神公司自88年間設立迄92年均無營業情形，並於92年4月2日經經濟部中部辦公室以經授中字第09200054220號函廢止登記，然原告卻主張被繼承人任克林於麗神公司被廢止登記前4個月，僅收取約百分之五股款，即將系爭武田股份過戶予該公司，並同意該公司俟武田公司每年分派股息後再以該股息支付尾款，顯有違常理；且麗神公司未曾辦理營利事業所得稅申報，無經稽徵機關核認之營業報表及帳證，難以證明該公司確有未支付被繼承人任克林之股款。又武田公司自88年間設立至92年之全年所得額均為虧損，93年以後則無營業情形，並已於96年間擅自歇業他遷不明，分別有被告88至91年度該公司累積未分配盈餘核定資料建檔畫面、92年度營利事業所得稅結算申報更正核定通知書及營業稅稅籍資料查詢作業畫面可稽，實無分配股利之能力；另被告於95年8月29日以中區國稅法二字第0950032143號函請該公司提示92至95年間股利分配情形供核，該公司函復資料亦顯示該期間並未分配股利。再查被繼承人生前為贈與，於贈與時即負有繳納贈與稅之義務，並未因其死亡而消滅，而係依前揭規定由其遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，於被繼承人遺有財產之範圍內，代為繳納；被繼承人任克林於94年5月14日死亡，其生前繳納贈與稅之義務，自應由原告於任君遺有財產之範圍內代為繳納。綜上，原告主張核無足採，原核定並無不合，復查後乃予維持。
㈡原告仍不服，主張被繼承人任克林應僅是系爭武田公司股份
買賣之掛名者，並非真正持有股權等由，續提起訴願。經財政部訴願決定略以，未上市或上櫃之股份有限公司股票，因常無交易紀錄，或縱有交易紀錄，亦非屬公開市場之買賣，難以認定其客觀市場價值，無法獲得具體股票同時期相當交易量之成交價格，故稅捐稽徵機關乃按其股票交易時之資產淨值，估定其時價，此有遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項明定：「未上市或上櫃之股份有限公司股票，除前條第2項規定情形外，應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。」本件原告之父任克林生前於92年1月1日將其所持有武田公司股票1,800,000股，以每股0.52元之價格讓售予麗神公司，成交總額936,000元，此為原告所不爭，原告雖主張系爭股票係於91年1月1日以每股0.6元之價格買入，與92年1月1日以每股0.52元之價格讓售，其買賣價差僅10餘萬元，如已知武田公司為虧損，以每股0.52元之價格讓售實屬正常云云，惟其所主張之交易紀錄，非屬公開市場之買賣，難以認定其客觀市場價值，被告依遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項規定，按系爭股票交易時之資產淨值，估定其時價，尚非無據。至原告主張任克林應僅是系爭武田公司股份買賣之掛名者，並非真正持有股權云云，並未能舉證證明其主張之事實為真實，尚難採據，原告所訴，核無足採，乃予以訴願駁回。
㈢訴訟意旨略謂：被繼承人任克林僅是整起買賣事件之掛名者
，請予查明云云。惟原告並無新理由及新事證，復執前詞爭執，所訴委不足採等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、兩造之爭點：被繼承人任克林生前於92年1月1日將其所持有武田公司股票1,800,000股，以每股0.52元之價格讓售予麗神公司，是否有以顯著不相當之代價讓與財產，應課徵贈與稅之情事。經查：
㈠按「納稅義務人死亡，遺有財產者，其依法應繳納之稅捐，
應由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐後，始得分割遺產或交付遺贈。遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，違反前項規定者，應就未清繳之稅捐，負繳納義務。」為稅捐稽徵法第14條所明定。次按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：．．．二、以顯著不相當之代價，讓與財產．．．其差額部分。」及「未上市或上櫃之股份有限公司股票，除前條第2項規定情形外，應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。」分別為遺產及贈與稅法第3條第1項、第5條第2款及同法施行細則第29條第1項所明定。又按「主旨：應納之贈與稅，迄贈與人死亡時，稽徵機關尚未發單課徵之案件，於95年12月29日司法院釋字第622號解釋公布後，請依據本函說明之處理原則辦理．．．說明：．．．三、贈與人死亡，至司法院釋字第622號解釋95年12月29日公布前，已以繼承人為納稅義務人完成處分之案件，其處理原則如下：㈠未確定案件：稽徵機關依據課稅處分作成時之有效法令，以繼承人為納稅義務人發單合法送達，且繳款書納稅義務人欄位記載有贈與人死亡等字樣，稽徵機關已於核課期間內行使核課權，且送達對象並無錯誤，其因法律見解變更致需將義務人之類別，由納稅義務人變更為代繳義務人，義務人之類別雖有差異，惟其為義務人之身分並無不同，此類案件無需再重新核課，應視繼承人有無違反稅捐稽徵法第14條第1項規定，依下列原則處理：⒈未違反者：繳款書應依司法院釋字第622號解釋意旨更正義務人之類別為代繳義務人，並註明『依司法院釋字第622號解釋，以遺產為執行標的』。」為財政部96年9月29日台財稅字第09604546720號函釋在案。
㈡本件原告之被繼承人任克林生前於92年1月1日將其所持有系
爭武田公司股票1,800,000股，以每股0.52元之價格讓售予麗神公司，成交總額936,000元，嗣任克林於94年5月14日死亡，案經被告依查得資料核算系爭股票成交日武田公司資產淨值計算之價值為17,713,718元，與成交價格之差額16,777,718元，涉有以顯著不相當之代價讓與財產之情事，於94年7月28日通知其繼承人等補申報後，核定被繼承人任克林92年度贈與總額16,777,718元，並以其繼承人等為代繳義務人補徵稅額3,399,424元。原告等不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，雖非無見。
㈢惟按遺產及贈與稅法第5條規定之立法理由，乃在於防杜行
為人以本條所列各款方式逃避贈與稅，故明定視同贈與，是本條性質上乃係租稅規避之個別防杜條款，用以避免濫用私法所賦予契約自由原則，為不合常規之偏低買賣價格約定，實質上達到規避贈與稅卻完成贈與移轉目的之行為。而因未上市或未上櫃公司股票，於移轉日常無交易紀錄，或縱有交易紀錄，因非屬公開市場之買賣，難據以認定其客觀市場價值，故為執行遺產及贈與稅法第10條所定時價之必要，方有上述遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項之規定（司法院釋字第536號解釋參照）。再者，於出售未上市或上櫃公司股票之情形，是否應以贈與論而課徵贈與稅，按前開遺產及贈與稅法第5條第2款規定，自應以其是否以「顯不相當之代價」讓與股票為其前提要件，而稅捐稽徵機關於認定股票持有人出售未上市或上櫃公司股票是否以顯著不相當代價讓與財產之時，雖非不得依照遺產及贈與稅法施行細則第29條規定之意旨，計算其每股資產淨值與讓售股票價格間之差額是否顯不相當，作為股票出賣人是否「以顯著不相當代價」讓與財產之主要參考資料，惟如有其他客觀因素對其讓售價格有影響者，仍應作為核課之參考，此乃因股票交易價格之概念，本質上即包含市場各種不同客觀因素，而買賣之成交價格更常因買賣雙方個別之經濟情況而發生差異，是財政部67年7月28日台財稅第35026號函釋意旨乃謂：「遺產及贈與稅法第5條第2款所規定：以顯著不相當之代價讓與財產者，其差額部分以贈與論適用，須視個案情況而定，．．如有其他客觀因素對其讓售價格有影響者，仍可作為核課之參考。」從而，稅捐稽徵機關對於行為人轉讓系爭股票與他人之事實是否應課以贈與稅，仍應先查明股票出賣人是否「以顯著不相當之代價」讓與股票，亦即股票出賣人轉讓股票之交易價格是否與客觀上之價值顯不相當為據，而為課稅事實之認定後，始有遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項之「按贈與日該公司之資產淨值估定之」適用。
㈣本件原告之被繼承人轉讓系爭股票予麗神公司是否應課以贈
與稅，應先查明原告之被繼承人是否「以顯著不相當之代價」讓與系爭股票，亦即原告之被繼承人以每股0.52元讓與系爭股票，是否與客觀上之價值顯不相當，而後始有遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項按贈與日該公司之資產淨值估定之適用，業如前述。據此，系爭股票是否有「股票出賣人以顯著不相當之代價讓與系爭股票，亦即股票出賣人轉讓股票之交易價格與客觀上之價值顯不相當」之情況存在，因係屬於贈與稅債權發生之要件，理應由主張權利發生之一造即被告負舉證責任，方屬妥適。而被告僅依據其所核定之武田公司資產淨值，即認定系爭股票每股應為9.84元，惟依一般情況，於市場股票交易時，股票淨值大於交易價格之情形並非少見，為公眾週知之事實，是系爭股票於交易當時，是否能以每股9.84元加以出售，即非無疑。又武田公司自88年間設立至92年之全年所得額均為虧損，93年以後則無營業情形，並已於96年間擅自歇業他遷不明，分別有被告88至91年度該公司累積未分配盈餘核定資料建檔畫面、92年度營利事業所得稅結算申報更正核定通知書及營業稅稅籍資料查詢作業畫面附於原處分卷可稽。況查，92年度武田公司股東股份轉讓通報表記載原告之被繼承人於91年1月1日係以每股0.6元取得系爭股票，並於92年1月1日將其所持有武田公司股票1,800,000股，以每股0.52元之價格讓售予麗神公司，成交總額936,000元，亦有該通報表1件附卷可憑（見本院卷第11頁）。而上開情形復據證人即武田公司之負責人己○○於97年11月13日本院行準備程序時到庭證述在卷，並陳稱當時武田公司帳上雖有機械等資產設備存在，但大都已損壞而無價值，若進行提列折舊，則武田公司之資產將大幅縮水，有本院準備程序筆錄、證人陳報狀及武田公司之營利事業所得稅申報書、資產負債表等件附於本院卷可按。從而，被告於本件中，既係主張原告有以「顯不相當之價格」讓與系爭股票，而有應課與贈與稅之情形，則其顯為主張權利或權限之人，自須負舉證之責，而系爭股票價值應如何核算確定，每股淨值僅為其中因素之一，並非判斷是否「以顯著不相當之代價」移轉股票之唯一標準，亦應考量其他客觀因素對股票價值之影響，然被告非但徒以移轉當日所計算之武田公司每股淨值與原告出售之價格作比較，未經詳查其他客觀因素，即據以判斷原告係「以顯不相當之代價」移轉股票，實不足採。故本件被告僅就原告出售系爭股票之當年度武田公司之每股帳上淨值9.84元作為認定依據，而對於影響武田公司價格之其他客觀因素，則未經詳查並提出相關事證以供斟酌，難認已盡舉證之責任。
㈤綜上所述，本件被告並未查明可能影響系爭股票出售價格之
其他客觀因素，即以其核定之股票淨值認為原告有「以顯不相當之代價」讓與財產之情事，逕予核定原告之被繼承人贈與總額16,777,718元，並以其繼承人等為代繳義務人補徵稅額3,399,424元，核有違誤，訴願決定未予詳查，亦有未合。原告起訴論旨請求撤銷，為有理由，應由本院將訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，由被告查明後另為適法之處分，以昭折服。另兩造其餘主張和舉證，與本件判決之結果無影響，毋庸逐一論述，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第195條第1項前段、第98條第1項前段、第218條，民事訴訟法第385條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 12 月 30 日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法 官 胡 國 棟
法 官 許 武 峰法 官 林 秋 華以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 98 年 1 月 5 日
書記官 蔡 宗 融