臺中高等行政法院判決
97年度訴字第208號原 告 甲○○○訴訟代理人 梁宵良 律師複 代理人 徐曉萍 律師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國97年4月8日台財訴字第09700160750號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告民國(下同)93年度綜合所得稅結算申報，原列報土地捐贈扣除額新台幣(下同)21,799,960元，被告初查以上開捐贈土地係為受贈取得者，乃按土地公告現值16%計算土地捐贈扣除額為3,487,994元，併同查獲原告短漏報其配偶當年度租賃所得57,658元及利息所得270,492元，核定原告當年度綜合所得總額23,113,702元，綜合所得淨額19,163,009元，補徵稅額6,310,156元，並按所漏稅額108,197元處以0.5倍之罰鍰計54,000元(計至百元止)。原告對土地捐贈扣除額及罰鍰等項目不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠查原告配偶鄭森煤所有坐落台北市○○區○○段1小段205地
號土地(下稱系爭土地)，面積為952.87平方公尺，捐贈給彰化縣員林鎮公所(下稱員林鎮公所)時公告土地現值為每平方公尺111,000元，原告配偶所捐贈之持分為900000分之185499，依公告土地現值計算總值為21,799,960元，有土地登記謄本及員林鎮公所函文足佐。另系爭土地雖為原告贈與給配偶，惟係附有負擔之贈與，應負擔清償抵押債務21,799,960元，而原告配偶取得土地後，已依負擔完全履行清償，並非無償受贈取得，復有員林鎮公所函、債權債務清償聲明書及銀行匯款單可查，從而原告以配偶取得土地成本，列報土地捐贈扣除額21,799,960元，辦理93年度綜合所得稅結算申報，並無不當。
㈡被告係援引財政部94年2月18日台財訴字第09404500070號函
釋，以原告配偶捐贈之土地係受贈取得，未能提示取得成本確實證據，扣除金額依公告土地現值之16%計算，核定原告93年度捐贈列舉扣除額為3,487,994元。惟按，稅捐稽徵法第1條之1規定：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」即係明定不利益之財政部解釋函令不溯及既往；本件原告配偶於93年11月24日申請將系爭土地捐贈給員林鎮公所，而於同年12月14日辦畢所有權移轉登記，該所並於同年12月22日以員鎮公字第0930037046號函，通知捐贈總額依遺產及贈與稅法第10條規定，以93年度之土地公告現值為準；職是，被告以事後作成之財政部94年2月18日台財訴字第09404500070號函釋所訂公告土地現值16%之標準，做為原告93年度捐贈土地得為列舉扣除金額之計算依據，顯非有利於納稅義務人，應不得溯及既往適用於原告之所得稅結算申報。
㈢行政程序法第8條規定：「行政行為，應以誠實信用之方法
為之，並應保護人民正當合理之信賴」，即「行政法上所謂信賴保護原則，係指人民因相信既存之法律程序，而安排其生活或處置之財產，則不能因嗣後法規之制定或修正，而使其遭受不能預見之損害，用以保護人民之既得權益。本原則之適用，係在禁止新制定或修正法規有溯及既往之效力。」最高行政法院90年度判字第24號判決意旨可參。在前開財政部94年2月18日台財訴字第09404500070號函發布前，有關捐贈土地之扣除額，悉依遺產及贈與稅法第10條規定，以贈與時之公告土地現值為準；故縱使認為該函釋並非財政部依法律授權或依職權所發布之法規命令，而係解釋性函令，基於同一理由，亦應同有信賴保護原則之適用，自應以原告捐贈時之公告土地現值核計土地捐贈列舉扣除額為21,799,960元；被告遽以前開函釋所訂公告土地現值16%之標準，核定系爭土地捐贈列舉扣除額為3,487,994元，誠有違反信賴保護原則之不當。
㈣被告否准原告依捐贈時之公告土地現值列舉報稅扣除額，改
按公告土地現值16%核計土地捐贈扣除額，既有不當，已如前述，故被告原核算之短漏報稅額，即因系爭捐贈扣除額而變更其應適用稅率，原處分及復查決定按所漏稅額108,197元，處以0.5倍罰鍰54,000元，即有違誤，而無足維持等情，並聲明求為判決撤銷訴願決定、復查決定及原處分。
三、被告則以：㈠原告93年度綜合所得稅結算申報，列報土地捐贈扣除額21,7
99,960元，嗣經被告調查發現原告配偶鄭森煤捐贈予員林鎮公所之系爭土地，係自原告贈與而取得，乃通報被告初查依據93年度個人捐贈土地列報綜合所得稅捐贈列舉扣除額認定標準，按該筆持分土地之公告土地現值21,799,960元之16%計算，核定土地捐贈扣除額3,487,994元。原告不服，復查時主張系爭土地為「第三種住宅區」顯非屬公共設施用地，不得逕以公告土地現值之16%計算捐贈扣除額，且該土地雖取自原告之贈與，然係附有負擔之贈與，原告配偶鄭森煤已依負擔完全履行清償，並非無償受贈取得；另系爭土地已於93年度完成捐贈，被告不得以94年度發布之法規溯及既往處分發生在先之土地捐贈行為，亦有適用法令錯誤及溯及既往之違法云云。經被告復查決定以，查全案經查核論述如下：
1.案外人林青憓、陳麗美、陳吳釵、賴淑貞、張美華、謝彩雲及原告等7人於93年10月5日以150餘萬元之低價取得系爭土地，並持分共有(林青憓持分比例高達899,988/900,000，原告等6人僅持分12/900,000)。林青憓於93年10月15日將其土地持分部分，設定最高限額抵押權(擔保權利金額105,760,000元)予其配偶巫國想，再將系爭土地併同台中市○區○○段27-33、27-68、27-438、53-10號、台北市○○區○○段3小段237號及臺南市○○段322、324號等土地(林青憓持分比例僅占0.3%，原告等6人持分高達99.7%)重新分割，分割後原告等6人取得系爭土地之全部(原告持有系爭土地比例185,499/900,000)，林青憓則取得台中市○○段、台北市○○段及台南市○○段土地之全部。原告於93年11月23日將該筆持分土地贈與其配偶鄭森煤，鄭森煤旋即於同年12月14日將該土地捐贈予員林鎮公所，並列報93年度綜合所得稅土地捐贈扣除額21,799,960元(公告土地現值111,000元/平方公尺×952.87平方公尺×185,499/900,000)。有員林鎮公所93年12月22日員鎮工字第0930037046號函、巫國想說明書、上開土地之土地登記簿謄本、土地分割明細表、土地登記申請書等資料影本及地政事務所異動索引查詢資料可稽。
2.原告主張其配偶鄭森煤捐贈員林鎮公所之土地雖取自原告之贈與，然係附有負擔之贈與，原告配偶已依負擔完全履行清償，並非無償受贈取得，並提示其配偶鄭森煤於93年12月間匯款予巫國想21,799,960元之匯款證明、債權債務清償聲明書。惟查：①系爭土地於林青憓取得後，於93年10月15日設定抵押權予其配偶巫國想，並隨即於同年11月23日申請變更債務人為原告配偶鄭森煤、王坤復(配偶陳麗美)、賴春霖(配偶謝彩雲)、陳瑞欽(配偶張美華)、陳瑞龍(配偶賴淑貞)及陳瑞榮(配偶陳吳釵)等6人，渠等6人分別於93年11、12月間按其權利範圍及清償金額匯款予巫國想，主張已完全清償抵押權債務，並向台北市士林地政事務所塗銷該抵押權登記，又渠等6人隨即將取得之持分土地捐贈予員林鎮公所，並申報93年度捐贈土地扣除額。
觀察其交易型態，原土地所有權人林青憓並無實際債權債務關係即設定抵押權予其配偶(依其抵押權設定書記載係為土地買賣價金保證之擔保)，並一舉將土地之抵押權額度提高至該土地之公告土地現值105,760,000元(原告配偶為21,799,960元)，短短期間內所設定之抵押擔保權利總金額為該土地原成交價格近百倍，且設定抵押債權之對象竟為其配偶巫國想。②又渠等6人捐贈之土地皆係由配偶原持有之台中市○區○○段27-33、27-68、27-438、53-10號、台北市○○區○○段3小段237號及台南市○○段32
2、324號等土地與系爭土地合併，再分割共有物後交換取得，顯利用共有物分割之方式，迂迴移轉系爭土地所有權。③次查原告雖舉證其配偶鄭森煤自其中國國際商業銀行彰化分行帳戶匯款支付巫國想共計21,799,960元，並以此資金作為鄭森煤捐地付款之資金證明，然鄭森煤該銀行帳戶資金來源，係由案外人顏明善匯入計15,021,395元、朱崑城轉入計6,773,140元及林益任開票存入計270,135元，有鄭森煤中國國際商業銀行彰化分行客戶存款資料明細表可稽。④又查顏明善給付鄭森煤15,021,395元係向其購買台東市○○段○○○○號等6筆土地之價金，且顏明善亦將該等土地捐贈予員林鎮公所，並列報土地捐贈扣除額；另朱崑城及林益任亦相同，均係向鄭森煤購買渠等用於捐贈申報綜合所得稅列舉扣除額之土地價款，有全國贈與資料清單、台東縣台東地政事務所95年4月21日東地所登記字第0950002843號函、南投縣竹山地政事務所95年4月21日竹地一字第0950002694號函及顏明善等人土地交易明細表可稽。⑤綜觀其交易之資金流程、土地移轉方式及購地捐贈規劃同出一轍，係由巫國想以低於公告現值甚多之價格，向全省地主購入廉價土地，於無實際債權債務關係下將取得之土地設定抵押權，設定金額(與公告現值相近)非但遠高於購入土地成本，設定對象又為其配偶，且抵押權設定後隨即出售予原告，原告旋即贈與配偶鄭森煤用以申報捐贈扣除額，凡此種種皆有違常情，觀其型態，乃利用虛偽設定之高額抵押權方式，大幅提高土地取得成本，進而達到逃漏稅捐之目的，為精心設計之取巧安排，故原告主張系爭土地並非無償受贈及應核實認列取得成本乙節，核不足採。
3.另原告主張系爭土地為「第三種住宅區」非屬公共設施保留地，應專案報財政部核實認定扣除金額，不得逕以公告土地現值之16%計算捐贈扣除額乙節，查系爭土地使用分區雖劃分為第三種住宅區，惟該地號地目別為「道」，有系爭土地登記謄本、地籍圖謄本可稽，是系爭土地為道路用地。次查，經被告函請台北市士林區公所協助查明系爭地號土地究係為供公眾通行之道路、私設巷道或供其他使用，該區公所函覆該土地為維護列管供公眾通行之道路範圍，有台北市士林區區公所96年8月1日北市士建字第09632122700號函可稽。又被告於96年7月10日以中區國稅法二字第0000000000B號函請原告提示該土地之取得成本及該土地為情形特殊之具體證明文件供核，迄未提示，被告初查依首揭財政部94年2月18日台財稅字第09404500070號令規定，以原告購入之土地捐贈而未能提示取得成本確實證據，扣除金額依公告土地現值之16%計算並無不合。
4.又原告主張系爭土地已於93年11月25日捐贈予員林鎮公所，並於同年12月14日完成登記，被告以94年度發布之法令認定其捐贈扣除額，有適用法令錯誤及溯及既往之違法云云。按行政機關本於其法定職權，在作用上得就法律或法條之不足予以補充，且屬於執行法律所必要之細節性予以解釋，查與法律之本旨不相牴觸；且行政主管機關就行政法規所為釋示，係闡明法規原意。本件財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號令釋，乃基於中央財稅主管機關職權，就所得稅法第17條第1項第2款第2目之1捐贈列舉扣除金額計算之解釋，符合立法意旨及租稅公平原則；另94年2月18日台財稅字第09404500070號令係為補充上開解釋之認定標準，就未能提出土地取得成本或土地係受贈取得者，以公告土地現值之16%核定93年度個人捐贈土地列報捐贈列舉扣除金額，與法律並無牴觸，亦無違反誠信原則或其他法律一般原則。
5.綜上，本案原告配偶捐贈予員林鎮公所之土地係取自原告之贈與，原核定依首揭財政部令釋意旨及認定標準，按公告土地現值之16%計算，據以核定原告93年度捐贈列舉扣除額為3,487,994元並無不合，復查後乃予以維持。
6.原告仍表不服，提起訴願，經財政部訴願決定除持與被告相同論見外，並以查本件原告93年度綜合所得稅結算申報，所列報土地捐贈扣除額之系爭土地，係由原告之配偶受贈於原告所取得，又系爭土地係供公眾使用之道路用地，有原告93年度綜合所得稅結算申報書、系爭土地登記簿謄本、土地分割明細表、土地登記申請書、地政事務所異動索引查詢資料、台北市士林區區公所96年8月1日北市士建字第09632122700號函等影本資料附原處分卷可稽，核其性質與公共設施保留地相仿，其土地之市價遠低於公告土地現值，原告以低於公告現值甚多之價格購入系爭土地，並由所有權人設定抵押權予其配偶，且設定之抵押擔保權利總金額即為原土地成交價近百倍，嗣再利用共有物分割之方式，迂迴移轉土地所有權，作為列報土地捐贈扣除額之用，均已如復查決定闡述綦詳。次查，被告依職權調查本件資金流程結果，原告所主張其配偶鄭森煤自其中國國際商業銀行彰化分行帳戶匯款支付巫國想系爭土地款項乙節，其資金來源係為訴外人顏明善、朱崑城及林益任所匯，且均係渠等向鄭君購買用於捐贈申報綜合所得稅列舉扣除額之土地價款，原告主張，並不足為鄭森煤捐地付款之資金證明，亦有鄭森煤中國國際商業銀行彰化分行客戶存款資料明細表、全國贈與資料清單、台東縣台東地政事務所95年4月21日東地所登記字第0950002843號函、南投縣竹山地政事務所95年4月21日竹地一字第0950002694號函及顏明善等人土地交易明細表等資料附案佐證。至原告主張系爭土地為「第三種住宅區」非屬公共設施保留地乙節，按系爭土地分區雖劃分為第三種住宅區，惟該地號地目別為「道」，且被告機關函證台北市士林區公所協助查明結果，該區公所函覆該土地為維護列管供公眾通行之道路範圍，亦有台北市士林區區公所96年8月1日北市士建字第09632122700號函、相關土地登記謄本、地籍圖謄本附原處分卷可稽，況被告曾於96年7月10日以中區國稅法二字第0000000000B號函，請原告提示該土地之取得成本及該土地為情形特殊之具體證明文件供核，惟迄未提示，是本件自無首揭財政部函釋所稱經稽徵機關研析具體意見需專案報部核定情形者。綜上，原告購買系爭土地捐贈政府，顯有基於租稅規劃之目的，且系爭土地取得成本遠低於公告現值，準此，被告按系爭土地公告土地現值之16%據以核定原告93年度捐贈列舉扣除額為3,487,994元，已對納稅義務人相當有利，所訴核無足採，本部分原處分應予維持，遂駁回其訴願。至原告主張系爭土地已於93年11月25日捐贈予員林鎮公所，並於93年12月14日完成登記，被告機關以94年度發布之法令認定其捐贈扣除額，有適用法令錯誤及溯及既往之違法乙節，按首揭財政部函釋，均乃基於中央財稅主管機關職權，就所得稅法第17條第1項第2款第2目之1捐贈列舉扣除金額計算之解釋，係為闡明法規原意，與法律並無牴觸，所訴顯有誤解，併予指明。
㈡訴訟意旨略謂：原告仍執前詞主張依稅捐稽徵法第1條之1規
定，被告援引財政部94年2月18日台財稅字第09404500070號令所訂公告土地現值16%之標準，作為原告93年度捐贈土地得為列舉金額之計算依據，顯非有利於納稅義務人，應不得溯及既往適用於原告之所得稅結算申報。而在前開財政部令釋發布前，有關捐贈土地之扣除額，悉依遺產及贈與稅法第10條規定，以贈與時之公告土地現值為準，被告機關依前開令釋所訂公告土地現值16%之標準，核定系爭土地捐贈列舉扣除額為3,487,994元，違反信賴保護原則云云。㈢按「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請
之案件發生效力。」為稅捐稽徵法第1條之1所明定。次按「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。」為司法院釋字第287號所解釋。又所得稅法第17條第1項第2款第2目之1列舉扣除額中，除保險費、購屋借款利息等，應於規定之限額內核實列報外，有關捐贈、醫藥及生育費、災害損失、財產交易損失等，依法均應以實際支付金額，作為列報之基礎，從而財政部基於中央主管機關職權就土地捐贈列舉扣除金額計算之解釋，並參照捐贈年度土地交易情形核定標準認定之，已符合其立法意旨，並未違反依法行政及法律優位原則；至原告主張應依遺產及贈與稅法第10條規定，以土地公告現值核計其贈與額乙節，查所得稅法與遺產及贈與稅法，課稅目的不同，且各有其不同構成要件及行政考量，尚無可比附援引遺產及贈與稅法之規定，原告主張容屬誤解。另「憲法第19條規定『人民有依法律納稅之義務』，係指人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務或享減免繳納之優惠而言。稅法之解釋，應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」亦分別經司法院釋字第420號及第496號解釋有案。是租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。而實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨，故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。而所得稅法第17條第1項第2款第2目之1規定，主要目的在於個人對國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，係助益於社會及政府機關之行為，具有增進公共利益之內涵，故給予免除租稅之優惠措施，惟捐贈土地予政府因有計算捐贈土地扣除額之問題，遂發生納稅義務人先按低於土地公告現值甚多之價格向地主購入土地，其後捐贈該土地予政府，再以該土地之公告現值全額作為列舉捐贈土地之扣除額，以降低所得淨額，達到降低所得稅之目的，即納稅義務人以公告土地現值甚低之實際交易成本取得捐贈土地，而卻以公告現值百分之百之金額認列捐贈扣除額，即已構成以迂迴行為或其他異常之法形式，而同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐負擔，而屬租稅規避。因之依所得稅法實質課稅原則，計算捐贈土地予政府之扣除額，尚非以形式外觀為準，應以其實質上經濟事實為準，否則造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。準此，財政部本於行政主管機關之地位，就如何貫徹所得稅法第17條第1項第2款第2目之1規定之執行，衡諸經濟上之意義及實質課稅之公平原則，並參酌各地區稅捐稽徵機關轄區內93年度土地市場交易之實際情形，作成財政部94年2月18日台財稅字第09404500070號令釋，關於捐贈土地予政府之列舉扣除額之計算，如係屬個人購入之土地捐贈應提示土地取得成本確實證據，核實認列；如土地係受贈或繼承取得者，除非屬公共設施保留地且情形特殊，經稽徵機關研析具體意見專案報部核定者外，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額依土地公告現值之16%計算，作為列舉扣除額標準。核該函釋意旨，即本於列舉扣除額應以成本支出概念作為核實認列原則，與法規原意尚無違背，自無增加法律所無之限制，符合租稅法律主義內涵及實質課稅原則之精神，原核定並無不合。原告並無新事證，復執前詞爭執，提起本訴訟，委無足採。
㈣原告為節省租稅負擔7,657,192元，以21,799,960元(即土地公告現值)之高價購買土地捐贈政府，依法有失常理：
1.原告申報土地捐贈金額21,799,960元，其綜合所得稅之稅負，計算如下：
⑴所得總額23,113,702元－【免稅額148,000元＋一般扣
除額(土地捐贈21,799,960元、保險費48,000元)21,847,960元＋薪資特別扣除額135,000元＋儲蓄特別扣除額131,699元】＝所得淨額851,043元。
⑵所得淨額851,043元×13%－25,900元＝應納稅額84,735元。
⑶應納稅額84,735元－扣繳稅額3,156,593元＝應退稅額3,071,858元。
2.原告若未捐贈系爭土地，原告綜合所得稅之稅負，計算如下：
⑴所得總額23,113,702元－【免稅額148,000元＋標準扣
除額67,000元＋薪資特別扣除額135,000元＋儲蓄特別扣除額131,699元】＝所得淨額22,632,003元。
⑵配偶薪資分開計稅：詳如核定通知書5,000,276元－74,
000元－75,000元＝4,851,276元，4,851,276元×40%－655,300元＝1,285,210元，(22,632,003元－4,851,276元)×40%－655,300元＝6,456,990元，1,285,210元＋6,456,990元＝應納稅額7,742,200元。
⑶應納稅額7,742,200元－扣繳稅額3,156,593元＝應補稅額4,585,607元。
㈤罰鍰：原告93年度綜合所得稅結算申報，短漏報配偶租賃所
得57,658元(應稅免罰)及利息所得270,492元，被告按所漏稅額108,197元處0.5倍罰鍰54,000元(計至百元止)。原告不服，併同本稅申請復查。經復查決定以，查系爭土地捐贈扣除額既經維持已如前述，原核算漏稅額即不因系爭捐贈扣除額而變更其適用稅率，原處罰鍰54,000元並無違誤，復查後乃予維持。原告仍表不服，提起訴願，財政部亦持與被告相同之論見駁回其訴願。本件漏報之事實已論述如前，原處罰鍰並無違誤。原告提起本訴訟並無新理由及新事證，仍復執前詞，所訴委不足採等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點厥為：原告配偶捐贈系爭土地予員林鎮公所列報93年度個人綜合所得稅扣除額，其捐贈土地之列舉扣除額應如何計算？經查：
㈠按「按前3條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅
額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：．．．二、扣除額：納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：．．．㈡列舉扣除額：⒈捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額20%為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」為所得稅法第17條第1項第2款第2目之1所明定。該條對於金錢以外之捐贈，如何計算其扣除額，則未有明文規定。至土地稅法第30條之1第1款規定「依第28條規定免徵土地增值稅之公有土地，以實際出售價額為準；各級政府贈與或受贈之土地，以贈與契約訂約日當期之公告土地現值為準。」，係就依法免徵土地增值稅之土地移轉現值之核定標準所作之規定；而遺產及贈與稅法第10條第1項、第3項規定「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；被繼承人如係受死亡之宣告者，以法院宣告死亡判決內所確定死亡日之時價為準。．．．第1項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為準。」亦係對課徵遺產及贈與稅時財產價值之計算，所為之規定，均係以特定對象，所為之法定解釋。而所得稅法與遺產及贈與稅法、土地稅法，課稅目的不同，且各有其不同構成要件及行政考量，所得稅法並無準用之規定，自無適用上開遺產及贈與稅法、土地稅法條文之餘地。是適用所得稅法第17條第1項第2款第2目之1時，尚不得逕以土地公告現值作為土地捐贈時列舉扣除金額計算之依據。又「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110條第1項所明定。
㈡次按，憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務。所謂依
法律納稅，係指租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，均應依法律明定之。各該法律之內容且應符合量能課稅及公平原則。惟法律之規定不能鉅細靡遺，有關課稅之技術性及細節性事項，尚非不得以行政命令為必要之釋示。故主管機關於適用職權範圍內之法律條文發生疑義者，本於法定職權就相關規定為闡釋，如其解釋符合各該法律之立法目的、租稅之經濟意義及實質課稅之公平原則，即與租稅法律主義尚無違背（司法院釋字第597號解釋理由書參照）。
按對於個人購地捐贈，申報綜合所得稅捐贈列舉扣除額，其捐贈金額之計算，所得稅法及其施行細則並未明文規定，以往均依據受贈機關核發給捐贈人函件上之土地權利價值（土地公告現值），列報捐贈列舉扣除，導致高所得者藉由公共設施保留地、道路用地等市價約為土地公告現值一至二成之特性，大量購置後捐贈政府，再以捐贈土地之公告現值列報綜合所得稅捐贈列舉扣除，以規避綜合所得稅負，造成租稅不公；又所得稅法第17條第1項第2款第2目列舉扣除額中，除保險費、購屋借款利息、房屋租金支出應於規定之限額內核實列報外，有關捐贈、醫藥及生育費、災害損失、財產交易損失等，依法均應以實際支付金額，作為列報之基礎，個人購地捐贈者，其捐贈金額之列報，自應以土地之取得成本為準。從而，財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號令釋，個人以購入之土地捐贈，列舉扣除金額之計算，已提出土地取得成本者，以土地之取得成本為準；未能提出土地取得成本或土地係受贈取得者，依財政部參照捐贈年度土地市場交易情形核定之標準認定之。乃財政部基於中央財稅主管機關職權，就所得稅法第17條第1項第2款第2目之1捐贈列舉扣除金額計算之解釋，用以符合其立法意旨，並未增加該法條規定所無之限制；而財政部94年2月18日台財稅字第09404500070號令則係依上開令釋意旨，核定93年度個人捐贈土地列報捐贈列舉扣除金額認定之標準為土地公告現值之16%，僅為就未能提出土地取得成本或土地係受贈取得者所為補充財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號令第3點所釋之認定標準。上開函釋係財政部依照所得稅法規定之精神所作之解釋，並不違反法律適用原則、租稅法律主義及法律保留原則，自得予以適用。
㈢另財政部上開94年2月18日以台財稅字第09404500070號函所
謂「確實提示土地取得成本證據」，係指有確實之證據，足證所捐贈土地取得之合理價格，是若所提出之證據，雖具其形式，然其實質，與客觀之市價顯有不符，亦難認係有「確實證據」，方符所得稅法第17條第1項第2款第2目之1之立法意旨及租稅法律主義所要求之公平原則與實質課稅原則。而所謂「非屬公共設施保留地且情形特殊者」，則應係指所捐贈之土地「非屬公共設施保留地」，且捐贈列舉扣除金額依土地公告現值之16％計算，有客觀事實，足認顯不合理者，始屬相當。原告主張其配偶鄭森煤贈與員林鎮公所之系爭土地，係取自原告之贈與，而系爭土地上原設定有抵押權，因此原告配偶受贈取得系爭土地係屬附負擔贈與，並非無償受贈，且原告配偶取得系爭土地後已清償抵押債務，並辦理塗銷抵押權登記，更可證明原告配偶取得系爭土地之成本即為抵押債務，被告應依原告配偶取得系爭土地之確實成本核定原告配偶之土地捐贈列舉扣除額，准予原告依公告土地現值21,799,960元申報土地捐贈列舉扣除額一節。查系爭台北市○○區○○路○○段○○○○號土地使用分區雖劃分為第三種住宅區，惟該地號地目別為「道」，經被告函請台北市士林區公所協助查明系爭地號土地究係為供公眾通行之道路、私設巷道或供其他使用，該區公所函覆該土地為維護列管供公眾通行之道路範圍，有土地登記謄本及台北市士林區公所96年8月1日北市士建字第09632122700號函附於原處分卷可稽（見原處分卷第266、277頁），並為兩造所不爭。是系爭土地捐贈時之交易價格，與同地段之土地比較，客觀上顯然較低，且應為原告及其配偶所知悉。又系爭土地原屬原告與第三人林青憓等6人共有，與案外7筆土地合併分割後，由原告取得系爭土地應有部分185499/900000，系爭土地上並有設定予第三人巫國想之抵押權存在，原告配偶於93年11月23日受贈原告而取得系爭土地之應有部分，並承受系爭土地上向第三人巫國想設定之抵押權債務，嗣原告配偶於93年12月間與賴春霖等5人清償上開之抵押權債務，並塗銷抵押權設定，且將系爭土地於93年12月14日捐贈予員林鎮公所，有土地登記申請書、抵押權設定契約書、他項權利移轉變更契約書、臺北市士林地政事務所網路申領異動索引及彰化縣員林鎮公所93年12月22日員鎮工字第0930037046號函等件影本附卷可憑（見原處分卷第158至166、211至216、282頁）。而原告提出巫國想所出具債權債務清償聲明書（見原處分卷第278頁），該聲明書固記載「賴春霖、鄭森煤、王坤復、陳瑞欽、陳瑞龍、陳瑞榮6人以所○○○區○○段○○段○○○○號，面積952.87平方公尺全部，於民國93年10月15日在台北市士林地政事務所設定字號為士林字第266700號（權變後字號：
294030），債權額新台幣105,800,000元抵押權人為聲明人之抵押權登記。．．．聲明一、上開抵押債權債務已完全受償。．．．」等語。然該聲明書至多僅說明有上開抵押權設定及抵押債務已清償之事實，尚不能因上開債權以前開土地設定抵押權為清償之擔保，即推認上開土地之市值有105,800,000元，亦難認原告確實係以21,799,960元之代價取得該土地之上開持分，再贈與原告配偶，故原告所提出其配偶之國內匯款申請書（見原處分卷第274至276頁），尚不能認已提示土地取得成本確為21,799,960元之證據。又以系爭土地捐贈時之狀況為既成道路，並非可供建築使用之建地，縱非公共設施保留地，然取得該土地之所有權人，因該土地為既成道路之狀況甚難除去，所有權之內容受到極大之限制，且其變現性差，市○○○○○段之土地為低，此一情況，揆諸前開說明，不符財政部94年2月18日台財稅字第09404500070號函所指捐贈之土地有「非屬公共設施保留地且情形特殊」之情形，尚無由被告機關研析具體意見專案報請財政部核定之必要。況原告配偶取得系爭土地係受贈取得，其受贈縱使附有負擔，並非其取得系爭土地之對價或成本，亦不得逕以公告現值核定其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額。
㈣至92年度以前之綜合所得稅結算申報，納稅義務人依法捐地
節稅，稽徵機關於合於所得稅法第17條第1項第2款第2目之1規定之意旨之情形下，准許納稅義務人以捐贈土地之公告現值列報土地捐贈列舉扣除額，固無不可，若稽徵機關於不合所得稅法第17條第1項第2款第2目之1規定意旨之情形，而誤為准許，則屬稽徵機關適用法律之違誤。又「一、自93年1月1日起，個人以購入之土地捐贈，已提出土地取得成本確實證據者，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額之計算，依所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目之規定核實減除，．．
．三、個人以購入之土地捐贈未能提具土地取得成本確實證據或土地係受贈取得者，其捐贈列舉扣除金額之計算，稽徵機關得依本部核定之標準認定之。該標準由本部各地區國稅局參照捐贈年度土地市場交易情形擬訂，報請本部核定。」前揭財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號函釋甚明。
原告係於財政部此一函釋發布後取得系爭捐贈土地，再贈與其配偶。是原告既係於財政部就個人以購入之土地捐贈，對其捐贈列舉扣除金額之計算，提出上開函釋後，始取得系爭土地再贈與其配偶而為捐贈，自難再以稽徵機關曾有准許納稅義務人以捐贈土地之公告現值列報土地捐贈列舉扣除額，作為信賴基礎，認有信賴保護原則之適用，進而主張於財政部94年2月18日台財稅字第09404500070號函發布前認本年度以系爭既成道路作為捐贈，仍應以該捐贈土地之公告現值列報土地捐贈列舉扣除額，原告執此主張，尚有誤解。
㈤本件原告93年度綜合所得稅結算申報，短漏報其配偶當年度
租賃所得57,658元（應稅免罰）及利息所得270,492元，合計328,150元之事實，有原告93年度綜合所得稅核定通知書、談話筆錄及說明書等資料附原處分卷可稽（見原處分卷第239至241、245至247頁），復為原告所不爭，其違章事實堪以認定。查系爭土地捐贈扣除額原核定依法並無不合，已如前述，原核算漏稅額即不因系爭捐贈扣除額而變更其適用稅率。又原告配偶既有系爭所得，應依法課徵綜合所得稅，原告應於辦理當年度綜合所得稅結算申報時，負有依法申報之義務，惟其漏未申報，縱非故意，仍有過失，被告乃按所漏稅額108,197元處以0.5倍之罰鍰計54,000元（計至百元止），亦無不合。
㈥綜上所述，本件被告以系爭土地公告土地現值之16%核定土
地捐贈扣除額，及按所漏稅額108,197元處以0.5倍之罰鍰計54,000元（計至百元止），核無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴意旨請求撤銷訴願決定、復查決定及原處分，為無理由，應予駁回。又兩造其餘之主張，與本件判決之結果無影響，毋庸逐一加以論述，附此敘明。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 9 月 23 日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法 官 胡 國 棟
法 官 許 武 峰法 官 林 秋 華以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 97 年 9 月 30 日
書記官 蔡 宗 融