臺中高等行政法院判決
97年度訴字第232號原 告 甲○○訴訟代理人 林玫卿 律師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丙○○上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國97年4月18日台財訴字第09700177930號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實及理 由
一、事實概要：原告於民國（下同）92年11月14日、93年9月9日及94年11月17日分別匯款新台幣（下同）6,000,000元、5,000,000元及46,000,000元予其子何重德，經財政部賦稅署查獲涉有贈與情事乃通報被告，經被告所屬民權稽徵所併計92年度前次贈與8,183,827元，分別核定92至94年度贈與總額14,183,827元、5,000,000元及46,000,000元，應納稅額1,608,854元、337,000元及14,615,000元，並經被告處罰鍰1,608,800元、337,000元及14,615,000元。原告不服，就贈與總額及罰鍰申經復查未獲變更，提起訴願亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠系爭匯款係原告本於借貸法律關係以電匯方式給付與次子何重德之款項，有原告與借款人何重德間，於本件調查基準日（94年12月20日）之前之94年11月25日已經台灣士林地方法院公證之消費借貸契約為證。且契約中已有返還之約定，本案無遺產及贈與稅第3條、第4條之適用。
依最高法院27年年度上字第3240號判例意旨：消費借貸契約之訂立，法律上並無應以書面為之之規定；又銀行帳戶間資金之流動，其原因關係不只一端，有可能是借貸、信託、委任、贈與等，有改制前行政法院84年判字第2269號、79年度判字第2096號判決可稽。被告置上述判例、判決不顧，否認系爭匯款為借款，其判斷違反社會經驗法則。㈡原告次子向原告借款之用途及原因，與本件系爭匯款為借貸法律關係而交付無關。本案重點在原告次子應否返還所借得款項，始為贈與或借款之區別。被告原處分以贈與視之，除與民法第474條規定牴觸外，更有違反最高法院21年度上字第114號判例要旨「借用人向貸與人所述借用金錢之緣由，是否屬實，借用人就其所借得之金錢作何用途，均與消費借貸契約之成立無關」之違背法令。原告對借款人之借用原因、借款去向並無舉證義務，且其原因、去向更無否定已成立之借貸契約之效力。㈢又本件借款人已陸續清償系爭借款，有各該還款文書可稽。被告以實際還款日期與契約約定日期不符，予以否認該還款為真，其認定已違背社會經驗法則。㈣被告謂本案經公證之借款契約「係避稅之作」，有歧視官署之嫌。且縱令此消費借貸契約為避稅之作，亦為法律所許可，有高雄高等行政法院93年度簡字第10號判決可參，自無否定系爭匯款為借貸款，而視為贈與法律關係之可言。綜上，被告無任何具體舉證竟否定原告所提經公證之消費借貸契約之效力，所為之贈與稅課徵及罰鍰處分係屬錯誤等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定、復查決定及原處分。
三、被告則以：㈠查原告於92年11月14日、93年9月9日及94年11月17日分別匯款6,000,000元、5,000,000元及46,000,000元予其子何重德，有荷蘭及台新等銀行存款明細可稽，被告核認原告92至94年度贈與現金6,000,000元、5,000,000元及46,000,000元予其子何重德，並分別按各該年度應納稅額處1倍罰鍰1,608,800元、337,000元及14,615,000元，並無不合。按「動產所有權之歸屬，原以占有為要件，此項存款既係被繼承人之名義存入，其物權為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂。」改制前行政法院著有62年度判字第127號判例可資參照。復按稅捐法律關係，乃係依稅捐法之規定，大量且反覆成立之關係，具有其特殊性質，稅捐稽徵機關對於納稅義務人具體從事何種經濟交易，如欲搜集證據，洵屬極為困難之事，故分配舉證責任時，應參照事件之性質，考量舉證之難易及對立當事人間之均衡，作舉證責任之轉換。本件關於贈與稅之課徵，要求立於第三人地位之稅捐機關，舉證證明納稅義務人主觀之贈與合意存在，幾乎不可能，將導致舉證責任之分配失其均衡，為期公平，其舉證責任應予轉換。如前所述，遺產及贈與稅法第4條第2項規定，財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受之行為，應依法課徵贈與稅，故財產所有人將其財產片面移轉予他人，並經他人受領（或提領）者，稅捐稽徵機關即可作其將財產無償移轉他人之認定，如該財產所有人主張其財產之移轉並非無償（如買賣或借貸、清償等法律關係）之事實者，自應負舉證責任。又無償之法律行為乃消極事實，在舉證分配上主張之人無庸舉證，財產所有人將其財產移轉予他人，並經他人受領者，即可作為有將財產無償移轉予他人之認定。而有償之法律行為係積極事實，如主張其財產之移轉並非無償者，自應負舉證責任。本件被告既已舉證原告於92至94年間將系爭資金轉帳存入其子何重德帳戶內，且亦為原告所不爭執，其物權即屬於其子所有，認係屬遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與情事，符合首揭無償贈與之認定，予以核課贈與稅，並無不合；原告空言指摘被告未盡調查審認、舉證責任云云，顯屬卸責飾詞，尚難採信。㈡次查原告雖辯稱系爭資金係何重德因投資所需之借貸，並提示消費借貸契約書供核，惟查原告所提示之消費借貸契約書係於94年11月25日始訂立並於同日經台灣士林地方法院公證，惟何重德於92、93及94年間即已取得系爭資金，卻於94年11月25日（距其首次轉存資金日期已逾2年）始訂立借款契約，有違一般經驗法則，且契約約定自95年3月1日起至同年12月1日止按月清償5,700,000元，如一期未履行視為全部到期，亦與原告提示之其子返還借款資料之匯款日期不符。況本件財政部係於94年12月20日即已開始查調原告有關資料，而上開原告提示之其子返還借款之匯款資料，其匯款日期均在財政部開始調查之後，該匯款顯係為規避本件贈與稅核課所為，尚難採據。又當事人間財產之移轉，固為其經濟行為之自由，稅法原則上予以尊重，惟當事人間係出於何原因而移轉，稽徵機關無從得知，是對於當事人間財產移轉行為，既為當事人所發動，贈與稅之核課，不過居於被動地位，故稽徵機關依據稅捐稽徵法第30條及遺產及贈與稅法之規定行使調查權時，當事人自得提出主張，並就所主張該移轉行為之實質因果關係、有關內容負舉證責任及盡協力義務，俾稽徵機關對當事人有利不利情事加以審酌。此觀「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」及「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」司法院釋字第537號解釋及改制前行政法院36年判字第16號判例可資參照。就贈與稅而言，倘當事人不履行申報協力義務，或對主張之事實不提出證據，或其所提出之證據不足為主張事實之證明，稽徵機關斟酌當事人之陳述與調查事實及證據之結果，以該財產之移轉行為事實已具有客觀性，依論理法則及經驗法則判斷，認定贈與行為之客觀要件均已成立而致生效，自應依法定其所應歸屬贈與之法律效果，否則，只要當事人自始至終均否認有贈與及受贈之意思表示，即認為課徵贈與稅之要件欠缺，稽徵機關將無從落實執行稽徵贈與稅之立法目的。㈢又查何重德銀行資金流程，系爭款項57,000,000元主要去向係移轉予其配偶蔡馥蓮、支付購屋款及購買荷蘭銀行國內外共同基金等。復分析何重德90年度至95年度之所得及財產，何重德各年度所得均高達數千萬元，且有多筆房屋及土地，有何重德所得及財產資料可稽，又何重德92至94年度取得系爭受贈款項前，其主要往來銀行帳戶尚有存款餘額5,851,521元、6,699,222元及34,039,387元，而各該年間資金去路，除購買基金外，主要為投資購買台中市房地產，是本件綜觀何重德之所得及財產狀況，何重德並非無能力支付購屋款，顯無因購屋而需大額借貸之需要，其主張借貸乙節，委不足採。㈣末查，原告已高齡70餘歲（23年次），其與何重德為母子關係，就其財產作規劃及安排，以資金贈與兒子乃人之常情，且依現今社會的常態，華人社會有將財富留給子孫之傳統，因此親子間財富資源之調整，是以無償為常態事實。又因親子間之資源移動，有關移轉之原因及相關事證，主要掌握在親子內部間，因此只要親子間有財富資源移動之外觀，而親子間對財富資源移動之原因事實又無法清楚說明，即可認財富移動之原因事實為「無償」。原告移轉系爭資金予其子，而於首次資金轉存二年後始簽訂消費借貸契約，且於財政部進行調查後始有部分資金回流，顯係避稅之作，是本件原告所訴各節，均委不足採等語。資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點為系爭57,000,000元之匯款之性質為何？係為贈與，抑或借貸？經查：
㈠按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中
華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」、「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。
」、「納稅義務人違反第23條或第24條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1倍至2倍之罰鍰。」分別為遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第2項、第24條第1項、第44條前段所明定。又「稅捐稽徵法第48條之1所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則。稅目：各稅。‧‧‧三、進行調查之作為有數個時，以最先作為之日為調查基準日。」、「納稅義務人以現金轉存其親屬名下，如經查明確屬無償贈與，應依遺產及贈與稅法第4條規定核課贈與稅。」亦分別經財政部80年8月16日台財稅第000000000號及84年6月20日台財稅第000000000號函釋有案。
㈡本件原告於92年11月14日、93年9月9日及94年11月17日分
別匯款6,000,000元、5,000,000元及46,000,000元予其子何重德，涉有贈與情事，經被告核定原告92至94年度之贈與總額分別為6,000,000元、5,000,000元及46,000,000元。原告不服，提示經台灣士林地方法院公證之借貸契約書，申請復查主張系爭款項為消費借貸，且於稽徵機關查獲前已返還11,400,000元，原處分有誤。經被告復查決定以，原告92至94年度分別匯款6,000,000元、5,000,000元及46,000,000元予其子何重德，有荷蘭銀行股份有限公司綜合月結單、台新國際商業銀行台幣存款歷史交易明細表可稽。被告曾於96年6月6日以中區國稅法二字第0960025712號函請原告提示其子何重德借款用途、去路及足資證明其主張系爭資金移轉為借貸之有關證明供核，原告僅提示建物謄本及還款明細，主張系爭款項確屬借貸款，於各該年度匯款時，借、貸雙方即已達成借貸合意，並表示各該時點有無書立借貸契約及借款人所借得之款作何用途，皆與借貸契約之成立無關，又何重德95年間以收取股利支票及由鉅公司之解約退款償還系爭貸款。經被告查核原告所提示之消費借貸契約書係於94年11月25日始訂立並於同日經台灣士林地方法院公證，惟何重德於92、93及94年間即已取得系爭資金，卻於94年11月25日始訂立借款契約，有違一般經驗法則，且契約約定自95年3月1日起至同年12月1日止按月清償5,700,000元，亦與原告提示之其子返還借款資料之匯款日期不符，且返還借款之匯款資料，匯款日期均在財政部開始調查之後，難認其主張為真實，而駁回原告之復查申請，揆諸前揭規定及財政部函釋意旨，原處分及復查決定並無違誤。
㈢而當事人間財產之移轉，固為其經濟行為之自由，稅法原
則上予以尊重，惟當事人間係出於何原因而移轉，稽徵機關無從得知，是對於當事人間財產移轉行為，既為當事人所發動，贈與稅之核課，不過居於被動地位，故稽徵機關依據稅捐稽徵法第30條及遺產及贈與稅法之規定行使調查權時，當事人自得提出主張，並就所主張該移轉行為之實質因果關係、有關內容負舉證責任及盡協力義務，俾稽徵機關對當事人有利不利情事加以審酌。蓋「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」、「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」（司法院釋字第537號解釋及改制前行政法院36年判字第16號判例參照）。就贈與稅而言，倘當事人不履行申報協力義務，或對主張之事實不提出證據，或其所提出之證據不足為主張事實之證明，稽徵機關斟酌當事人之陳述與調查事實及證據之結果，以該財產之移轉行為事實已具有客觀性，依論理法則及經驗法則判斷，認定贈與行為之客觀要件均已成立而致生效，自應依法定其所應歸屬之贈與之法律效果，否則，只要當事人自始至終均否認有贈與及受贈之意思表示，即認為課徵贈與稅之要件欠缺，稽徵機關將無從落實執行稽徵贈與稅之立法目的。
㈣又「動產所有權之歸屬，原以占有為要件，此項存款既係
被繼承人之名義存入，其物權為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂。」最高行政法院著有62年度判字第127號判例可資參照。稅捐法律關係，乃係依稅捐法之規定，大量且反覆成立之關係，具有其特殊性質，稅捐稽徵機關對於納稅義務人具體從事何種經濟交易，如欲搜集證據，洵屬極為困難之事，故分配舉證責任時，應參照事件之性質，考量舉證之難易及對立當事人間之均衡，作舉證責任之轉換。本件關於贈與稅之課徵，要求立於第三人地位之稅捐機關，舉證證明納稅義務人主觀之贈與合意存在，幾乎不可能，將導致舉證責任之分配失其均衡，為期公平，其舉證責任應予轉換。而遺產及贈與稅法第4條第2項規定，財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受之行為，應依法課徵贈與稅，故財產所有人將其財產片面移轉予他人，並經他人受領者，稅捐稽徵機關即可作其將財產無償移轉他人之認定，如該財產所有人主張其財產之移轉並非無償之事實者，自應負舉證責任。又無償之法律行為乃消極事實，在舉證分配上主張之人無庸舉證，財產所有人將其財產移轉予他人，並經他人受領者，即可作為有將財產無償移轉予他人之認定。而有償之法律行為係積極事實，如主張其財產之移轉並非無償者，自應負舉證責任。
本件被告既已舉證原告於92至94年間將系爭資金轉帳存入原告之子何重德帳戶內，且為原告所不爭執，其物權即屬於其子所有，認屬遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與情事，符合首揭無償贈與之認定，予以核課贈與稅，並違誤，原告主張被告未盡調查審認及未盡舉證責任，並非可採。
㈤再原告雖主張系爭資金係其子何重德因投資所需之借貸，
並提出94年11月25日訂立並經士林地院公證之消費借貸契約書為證，然何重德於92、93及94年間即已取得系爭資金，卻於94年11月25日始訂立該消費借貸契約，並於當日在台灣士林地方法院公證處予以認證，核與一般經驗法則不符，況該借貸契約雖約定應自95年3月1日起至95年12月1日止，按月清償5,700,000萬元，如一期未履行視為全部到期（見本院卷第30頁原告所提消費借貸契約書影本），亦與原告所提示其子何重德返還借款資料不合，該借貸契約顯為事後補作，為符原告所稱係借貸事實。又何重德既未提示投資明細、資金去路及清償證明等資料供核，甚且何重德該銀行資金，系爭款項57,000,000元主要去向係移轉予其配偶蔡馥蓮、支付購屋款及購買荷蘭銀行國內外共同基金等，且何重德92年至94年資金去路，除購買基金外，主要投資為購買台中市房地產，其90年至95年間之所得，均各高達數千萬元，財產亦有多筆房屋及土地（見本院卷第88頁至第111頁之所得資料清單及財產歸屬資料清單），而經被告查對何重德之所得及其主要往來銀行帳戶金額（見本院卷第112頁至第123頁之資料），何重德並非無能力支付購屋款，顯無因購屋而需大額借貸之需要，被告上開主張亦無可採。
五、從而，原告所訴均無足採，本件被告於初查時以原告移轉系爭資金予其子何重德，且於調查基準日94年12月20日前無資金回流情事，認屬遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與，核定補徵贈與稅，又原告92至94年度贈與現金6,000,000元、5,000,000元及46,000,000元予其子何重德，未依限申報贈與稅，被告分別按各該年度應納稅額處1倍罰鍰1,608,800元、337,000元及14,615,000元，並無違誤，復查決定及訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘之陳述及所提之證據，認與判決結果不生影響，均毋庸再予論述。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 10 月 23 日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法 官 王 茂 修
法 官 林 金 本法 官 莊 金 昌以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 97 年 10 月 23 日
書記官 林 昱 妏