臺中高等行政法院判決
97年度訴字第253號原 告 甲○○
丙○○丁○○戊○○○己○○共 同訴訟代理人 乙○○ 律師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 庚○○訴訟代理人 辛○○
壬○○上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國97年5月16日台財訴字第09700085940號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告之父賴萬生於民國（下同）92年5月25日死亡，原告等申報遺產總額為新台幣（下同）53,262,231元，經被告查獲漏報5筆房屋4,103,200元及銀行存款2筆8,329元，乃核定遺產總額為57,373,760元，遺產淨額為36,612,796元，應納遺產稅額9,775,222元，並以原告等漏報遺產4,111,529元，依遺產及贈與稅法第45條規定，按所漏稅額1,356,804元處1倍之罰鍰計1,356,800元（計至百元止）。原告不服，就遺產總額－南投縣○里鎮○○里○○路○○○○號等5筆房屋及罰鍰部分，申請復查，未獲變更，循序提起訴願及行政訴訟。經本院95年度訴字第00483號判決，將訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，著由被告重行查明後，另為適法之處分。案經被告重核復查決定，轉正遺產項目5筆房屋為債權－美村生鮮食品股份有限公司（以下簡稱美村公司）房屋基地之租金債權，並追減遺產總額3,074,084元及罰鍰1,014,500元，變更核定漏報遺產總額為1,037,445元及罰鍰342,300元。原告等仍表不服，提起訴願亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告起訴主張：原行政處分既經鈞院95年度訴字第483號判決撤銷而不存在，被告應另為新處分，自無「轉正」可言。另美村公司已於89年11月6日即因解散已辦理註銷登記，其權利能力已不存在，租賃契約關係已消滅，是租金債權無從發生，被告將該期日以後核算租金債權，列入遺產總額計算，顯然有誤。又縱令上開租賃關係仍存續，美村公司自89年11月6日辦理註銷登記，被繼承人賴萬生即未能收取租金，故將房地轉租福元公司及潭興行公司，該租金債權依遺產及贈與稅法第16條第13款規定屬不計入遺產總額等情。並聲明求為判決訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
三、被告則以：㈠遺產總額-5筆房屋轉正為債權之部分：查本案被繼承人賴
萬生及原告丁○○、丙○○等3人將所有坐落於南投縣○里鎮○○段45、47之2、48之1、108、109、110、111、21
7、219、221及220等地號土地面積約1,253坪，於87年4月13日與美村公司簽訂租地建屋合約書，租賃期間87年7月5日至97年6月4日止共計9年11月，嗣美村公司於該土地上興建5筆房屋（分別坐落南投縣○里鎮○○里○○路○○○○號、1029號、興華三街23號、39號及39號2樓），依約定上開地上建物（系爭5筆房屋）於租期屆滿或期前終止合約時，歸被繼承人及原告丁○○、丙○○所有。美村公司雖於89年11月6日申請營業註銷登記在案，惟迄未辦理清決算等相關事宜，法人人格尚未消滅；又系爭5筆房屋係美村公司出資建造，所有權人為美村公司，並據以課徵房屋稅在案，為原告所不爭執。次查本件依被告查得之資料，足認被繼承人賴萬生於繼承開始時所遺與系爭房屋有關之財產，乃屬系爭房屋基地之租金債權（比例為25﹪），業經鈞院95年度訴字第00483號判決論述綦詳在案，是被告重核復查決定，據以將遺產項目5筆房屋「轉正」為債權－美村公司房屋基地之租金債權，並無違誤。又查原告等於前次行政訴訟階段，主張其等並未與美村公司期前終止租賃關係，並經鈞院上開判決審認該租賃期間尚未到期；嗣原告等於重核復查決定後，卻又主張租賃關係已消滅，前後說詞不一，自難採據。再查系爭5筆房屋所有權人為美村公司，被繼承人等地主將該等房屋轉租獲取租金收入，有不動產租賃契約及各類所得扣繳暨免扣繳憑單影本附原處分卷可稽，基於該等房屋租金收入應屬房屋所有權人美村公司，而美村公司積欠被繼承人租地租金，是被告以債權及債務均屬同一人，而予以損益相抵，核算被繼承人之租金債權，並無違誤。末查美村公司雖營業註銷登記在案，惟尚未向被告辦理清決算等相關事宜，且美村公司名下尚有坐落南投縣○里鎮○○里○○路○○○○號、1029號、興華三街23號、39號及39號2樓等5筆房屋並非無財產，有房屋稅名地資料線上查詢及房屋稅課稅資料線上查詢畫面可稽，是原告亦未能提示符合遺產及贈與稅法施行細則第9條之1有關債權不能收取或行使情形之確實證明，尚難謂租金債權未能收取，與遺產及贈與稅法第16條第13款規定不計入遺產總額之規定不符，被告重核復查決定系爭房屋轉正債權為遺產總額，並無違誤，原告並無新理由及新事證，仍復執前詞，所訴委不足採。
㈡罰鍰部分：本案經被告重核復查決定後將系爭漏報5筆房
屋轉正為債權並追減3,074,084元已如前述，重行核算漏報遺產總額1,037,445元，並按所漏稅額342,357元處1倍罰鍰342,300 元，原處罰鍰1,356,800元經重核復查決定予以追減1,014,500元。依遺產及贈與稅法第23條第1項前段及第45條規定，並無不合，原告所訴委不足採。
㈢綜上，原處分、復查決定及訴願決定並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點為被繼承人賴萬生對於系爭5筆房屋是否有房屋基地租金債權存在，被告於重核復查決定時得否予以轉正？經查：
㈠按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有
財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」、「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；‧‧‧」、「第1項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為準。」、「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起6個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。‧‧‧」、「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以1倍至2倍之罰鍰。」、「依本法或稅法規定應處罰鍰之行為，其情節輕微，或漏稅在一定金額以下者，得減輕或免予處罰。」稅捐稽徵法第48條之2第1項復定有明文；再按「依遺產及贈與稅法第45條規定應處罰鍰案件，有下列情事之一者，免予處罰：一、短漏報遺產稅額在新臺幣3萬5千元以下或短漏報遺產淨額在新臺幣60萬元以下者。」分別為遺產及贈與稅法第1條第1項、第4條第1項、第10條第1項、第3項、遺產及贈與稅法第23條第1項、第45條及稅務違章案件減免處罰標準第14條第1款所規定。
㈡本件原告之被繼承人賴萬生於00年0月00日死亡，原告等
申報遺產總額為53,262,231元，經被告初查依被繼承人賴萬生與美村公司於87年4月13日簽訂租地建屋合約書，地上建物（坐落南投縣○里鎮○○里○○路○○○○號、1029號、興華三街23號、39號及39號2樓等5筆房屋，以下簡稱系爭房屋）於90年期前終止合約，依租賃合約約定系爭房屋歸被繼承人及其子丁○○、丙○○（租賃合約書稱甲方）所有，乃核認被繼承人遺有系爭房屋價值計4,103,200元，合併核定遺產總額為57,373,760元。原告等不服，主張系爭5筆房屋係由土地承租人美村公司自費興建之簡易鐵皮屋，房屋起造人及所有權人均為美村公司，租約應至97年6月4日屆滿，因該公司90年初經營不善停業，被繼承人始行使留置權，並無所有權，有租賃合約書及93年房屋稅單可證，應不計入遺產總額核課。又未辦保存登記之系爭建築物，原始起造人即美村公司所有，按違章建築之讓與，尚不能為不動產所有權之讓與。美村公司未與地主達成移轉協議，致地主無法享有所有權，被繼承人並無因其他法律關係向美村公司取得移轉登記請求權，充其量僅因美村公司之讓與取得事實上處分權，得就其使用收益，惟與所有權之行使尚具極大差異云云，申請復查及提起訴願，均遭駁回，原告等仍不服，循序訴經本院95年度訴字第00483號判決以，民法第453條規定「定有期限之租賃契約，如約定當事人之一方於期限屆滿前，得終止契約者，其終止契約，應依第450條第3項之規定，先期通知。」而同法第450條明定「（第1項）租賃定有期限者，其租賃關係，於期限屆滿時消滅。（第2項）未定期限者，各當事人得隨時終止契約。但有利於承租人之習慣者，從其習慣。（第3項）前項終止契約，應依習慣先期通知。‧‧‧」，又終止契約（租約），應向他方當事人以意思表示為之；當事人一方有數人者，其意思表示，應由其全體或向其全體為之，為民法第263條準用同法第258條第1項及第2項所規定。本件被繼承人賴萬生及原告丁○○、丙○○於87年4月13日與美村公司（即契約之乙方－以下同）簽訂不動產租賃契約，將其等（即契約之甲方－以下同）所有坐落於南投縣○里鎮○○段45等地號土地全部面積約1,253坪（契約第1條），出租予美村公司興建建築物供乙方經營一般零售業使用（契約前言），約定租賃期間自87年7月5日起至97年6月4日止共計9年11個月（契約第3條）；地上建物之建築：⑴‧‧‧⑹乙方新建、改建之建築物及加蓋、增建改裝部分於租期屆滿時所有權無條件歸屬甲方，‧‧‧。如建物有辦理保存登記時，乙方並應辦理產權移轉登記與甲方，‧‧‧但同一執照所含土地之其他地主意見不一致無法保存建物，需作拆除時甲方應配合其他地主意見同意拆除。⑺甲方依第12條期前終止合約時，亦有前項第6款之適用（契約第5條）。而該契約第12條明訂：
「期前終止：⑴有左列各款情形之一時，甲方得終止租約：１.積欠租金達2期，經催告仍不繳者2.‧‧‧」契約第18條「追加附加條款」並訂明：「⑴‧‧‧⑸乙方同意甲方之要求，租金分配額度如下：丁○○50﹪、賴萬生25﹪、丙○○25﹪比例支付。」從該不動產租賃契約約定內容觀之，系爭未辦理建物所有權第1次登記房屋，該房屋建築費用悉由美村公司支用，則系爭房屋之所有權依法屬美村公司所有甚明。雖前揭契約明訂系爭房屋於租期屆滿或甲方即被繼承人賴萬生及原告丁○○、丙○○依契約第12條約定期前終止租約時，其所有權歸屬甲方。然該契約甲方得期前終止租約之情形，其中積欠租金達2期（每3個月為1期）之約定，以經甲方（出租人）催告仍不繳納者為前提，且契約僅約定甲方「得」終止契約，非當然終止契約。本件原告等一再主張，承租人美村公司固積欠租金達2期以上，然其等與被繼承人賴萬生並未依契約第12條之約定，期前終止租約等語。被告並未查得被繼承人與原告丁○○、丙○○已依契約訂定，而依法期前終止租約之證據，僅以系爭房屋於90年初美村公司停業，未繳租金達2期；被繼承人賴萬生並將系爭房屋自91年1月16日起至93年6月30日止轉租予潭興實業股份有限公司（負責人為黃進財，以下簡稱潭興公司），遂推論系爭房屋已歸屬被繼承人賴萬生及其子（即原告）丁○○、丙○○所有，已取得系爭房屋之事實上處分權，乃將系爭房屋價值計算合併歸課遺產稅，尚嫌速斷；訴願決定遞予維持，亦有欠合。綜上所述，本件依被告查得之資料，被繼承人賴萬生於繼承開始時所遺與系爭房屋有關之財產，乃屬系爭房屋基地之租金債權（比例為25﹪），被告復查決定以被繼承人所遺者為系爭房屋之事實上處分權（或房屋登記請求權），按系爭房屋價值被繼承人土地持分面積48.24﹪之比例，計算合併歸課遺產稅，尚嫌違誤等由，將本部分訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，著由被告重行查明後，另為適法之處分（見本院卷第22頁至第32頁本院95年度訴字第00483號判決）。經被告重核復查決定以，本件依所查得之資料，既經台中高等行政法院審明事證，被繼承人賴萬生於繼承開始時所遺與系爭房屋有關之財產，乃屬系爭房屋基地之租金債權（比例為25﹪），被繼承人與美村公司之不動產租賃契約租地建屋約定租金滿3年調整1次，自87年7月5日起至90年7月4日止每月租金200,000元（被繼承人25﹪為50,000元）及自90年7月5日起至93年7月4日止每月租金220,000元（被繼承人25﹪為55,000元），美村公司於89年11月辦理註銷登記，當年度僅開立205,750元租賃所得之扣繳憑單，截至被繼承人賴萬生死亡日92年5月25日止，美村公司尚欠被繼承人房屋基地租金款1,940,916元〔計算式：89年（50,000元×12個月-205,750元）+9 0年上半年（50,000元×6個月）+9 0年下半年至92年4月（55,000元×22個月）+92年5月（55,000元×20天÷30天）＝1,940,916元〕，有不動產租賃契約及各類所得扣繳暨免扣繳憑單附原處分卷可稽。而被繼承人賴萬生與美村公司之租賃期間尚未期滿（未查得期前終止租約），即將原土地租賃標的物及其上建築物（房屋5筆）轉租予福元百貨股份有限公司及潭興公司，計收取租金收入911,800元（計算式：89年105,000元＋90年210,000元＋91年424,000元＋92 172,800元＝911,800元），有各類所得扣繳暨免扣繳憑單及南投縣埔里鎮農會客戶交易往來明細表可稽。基於損益相抵之法理，被繼承人對美村公司出租基地租金債權1,940,916元，減除上開期間轉租之租金收入911, 800元後，租金債權為1,029,116元，原核定遺產項目－5筆房屋合計4,103,200元，轉正為債權－美村公司房屋基地之租金債權，並予追減3,074,08 4元等由，重核復查決定准予追減遺產總額3, 074,084元。又系爭漏報5筆房屋既經轉正為債權，並追減3,074,084元，已如前述，經重行核算漏報遺產總額為1,037,445元，並按所漏稅額342,357元處1倍罰鍰計342,300元（計至百元止）為由，重核復查決定准予追減罰鍰1,014,500元，變更核定罰鍰為342,300元，揆諸前揭規定，重核復查決定並無違誤。是本院95年度訴字第00483號判決所撤銷者為復查決定，而非原處分，被告自應為重核復查決定，原告主張原行政處分既經本院95年度訴字第483號判決撤銷而不存在，被告應另為新處分，自無「轉正」可言云云，並無可採。
㈢原告既於前次行政訴訟階段，主張其等並未與美村公司期
前終止租賃關係，並經本院95年度訴字第00483號判決審認該租賃期間尚未到期；原告於被告重核復查決定後，卻又主張租賃關係已消滅，前後說詞不一，自無足採。
㈣再系爭5筆房屋所有權人為美村公司，被繼承人等地主將
該等房屋轉租獲取租金收入，有不動產租賃契約及各類所得扣繳暨免扣繳憑單影本附原處分卷可稽（見原處分卷第395頁至第403頁及第456頁至第468頁），該等房屋租金收入應屬房屋所有權人美村公司，而美村公司既積欠被繼承人租地租金，是被告以債權及債務均屬同一人，而予以損益相抵，核算被繼承人之租金債權，並無違誤，已如前述，美村公司雖營業註銷登記在案，惟尚未向被告辦理清決算等相關事宜，且美村公司名下尚有坐落南投縣○里鎮○○里○○路○○○○號、1029號、興華三街23號、39號及39號2樓等5筆房屋並非無財產，亦有房屋稅名地資料線上查詢及房屋稅課稅資料線上查詢畫面附原處分卷可參（見原處分卷第518頁至第522頁），原告亦未能提示符合遺產及贈與稅法施行細則第9條之1有關債權不能收取或行使情形之確實證明，尚難謂租金債權未能收取，與遺產及贈與稅法第16條第13款規定不計入遺產總額之規定不符，原告主張美村公司已於89年11月6日即因解散已辦理註銷登記，其權利能力已不存在，租賃契約關係已消滅，租金債權無從發生，被告將該期日以後核算租金債權，列入遺產總額計算，顯然有誤。又縱令上開租賃關係仍存續，美村公司自89年11月6日辦理註銷登記，被繼承人賴萬生即未能收取租金，故將房地轉租福元公司及潭興行公司，該租金債權依遺產及贈與稅法第16條第13款規定屬不計入遺產總額等情亦無可採。
㈤從而，被告重核復查決定，轉正遺產項目5筆房屋為債權
－美村公司房屋基地之租金債權，並追減遺產總額3,074,084元及罰鍰1,014,500元，變更核定漏報遺產總額為1,037,445元及罰鍰342,300元並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195 條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 10 月 30 日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法 官 王 茂 修
法 官 林 金 本法 官 莊 金 昌以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 97 年 10 月 30 日
書記官 林 昱 妏