臺中高等行政法院判決
97年度訴字第269號原 告 甲○○被 告 南投縣政府稅務局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丙○○上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服南投縣政府中華民國97年6月20日府行救字第09701192630號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、原告經合法通知未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條所列各款之情形，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決。又本件原告於起訴狀於當事人欄雖記載原告為「黃彥裴」，然其於起訴狀所蓋印文原告為甲○○，再以卷內資料觀之原告應為甲○○，「黃彥裴」應為誤載，均先予敘明。
二、事實概要：緣訴外人陳樹逢所有坐落南投縣○○鄉○○○段
401、401-1、401-2、401-3 地號等4筆土地（下稱系爭土地），於民國（下同） 84年5月24日經臺灣臺中地方法院民事執行處拍賣（案號： 83年度執七字第539號），由訴外人林錦坤拍定取得所有權，經被告所屬埔里分局按一般用地稅率核課應納土地增值稅新臺幣（下同） 1,815,940元，並函請執行法院代為扣繳在案。原告於96年11月13日以債權人翁林月英之繼承人身分，申請改依行為時農業發展條例第27條（即行為時土地稅法第 39條之2）規定免徵土地增值稅，並將溢繳稅款加計利息退還執行法院重新分配，被告所屬埔里分局審查後，以已逾稅捐稽徵法第 28條所定5年之退稅期間，以96年11月20日投埔稅一字第0961011832號函否准所請。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
三、本件原告主張：原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，據其書狀陳述意旨略以：
（一）、按「農業用地依法作農業使用期間，移轉與自行耕作之
農民繼續耕作者，免徵土地增值稅」為行為時農業發展條例第 27條所明定，行為時土地稅法第39條之2亦有相同之規定，符合該法條規定者，不待人民申請，當然發生免稅效果，經財政部90年8月13日台財稅字第0900455
007 號函釋「當然適用免徵土地增值稅規定」有案。但若符合當然免稅要件之農業用地被拍賣並核課確定，稽徵機關核課時並未依職權作成免稅之行政處分，人民事後提出申請，經財政部79年12月3日臺財稅字第780414596號函釋：「應准予辦理」有案，此項「申請」，縱然為債權人，亦得為之，經財政部89年8月1日台財稅第0000000000號函釋在案，最高法院88年判字第 392號判例並認免稅之申請為「債權人之權益」。
（二）、原告繼承翁林月英對債務人陳樹逢之債權，亦為債權人
，為被告97年8月8日答辯狀所自承，故被告否准原告之申請，顯已侵害原告之權益，致原告期待被告依法行政得受法律上之利益落空，提起訴願被駁回後，依行政訴訟法上規定提出撤銷之訴及課予義務訴訟合法有據，此參司法院釋字第 469號解釋益明。又此項申請，參照改制前最高行政法院 80年6月庭長評事聯席會議統一法律爭議，認「並非對稅有所請求」，又因本案發生於00年12月29日，為被告所自認，參照行政程序法第 175條規定，故不適用公法請求權之規定。本案乃申請被告履行公法之義務，即請求被告依職權作成行為時農業發展條例第27條規定免徵土地增值稅之行政處分，並非對金錢請求權（財產稅）有所請求，故非退稅請求權之行使，「退稅」，乃稽徵機關依職權審核後，認符合法律規定之附隨義務，有財政部93年12月14日財政部台財稅字第00000000000 號函釋可資參照，故不能適用稅捐稽徵法第28條之規定。且原告為債權人，本於租稅法律明文原則，尤不得適用稅捐稽徵法第28條之規定，最高行政法院93年度判字第1613號判決亦同斯旨。原告未以稅捐稽徵法第28條規定行使退稅權，自無該法條規定時效規定之適用，被告依稅捐稽徵法第28條規定作為處分之基礎，認事用法有不當。
（三）、次按「義務不得拒絕」，為現代行政法基本法理的行為
準則（參照李惠宗著行政程序法要義，2002年11月初版第59頁）。系爭土地沒有不得免徵之法定原因，被告即有義務將系爭土地作成免徵土地增值稅之行政處分之義務而不為，明顯違反行政程序法第 4條之規定。又原處分有何權利不履法律上之義務？且原告既未行使稅捐稽徵法第28條的權利，焉何得依該法條之規定而駁回？被告未依行政程序法第96條第1項第2款之規定記載其「理由」，顯與行政程序法第 5條所定明確原則有違，而有所謂「其他具有重大明顯之瑕疵者」，被告應依行政程序法第 114條第1項第2款規定補正，若不為補正，應依行政程序法第 111條規定宣告原處分無效。且被告所屬埔里分處就「羅勝一」案件，依職權作成免徵土地增值稅之行政處分，相同之情形下，其他稽徵機關亦作成相同的行政處分，唯獨被告竟就原告申請之案件，拒不依職權作成免徵土地增值稅之行政處分，而無正當理由，明顯違反行政程序法第 6條「行政行為不得為差別待遇」規定。
（四）、再按行政機關行使裁量權，不得逾越法定之裁量範圍，並應符合法規授權目地，為行政程序法第10條所明定。
而承前所述，行為時農業發展條例第27條之免稅，為被告之「義務」，就「義務」而言，被告並無行政程序法第10條所定之裁量權。就系爭農地是否符合行為時農業發展條例第27條之免稅要件，被告固有其裁量權，但既以稅捐稽徵法第28條之規定，作為處分之基礎，不啻認定系爭農地符合免稅要件，自有依行為時農業發展條例第27條規定，將系爭農地作成免徵土地增值稅之義務，而無另事裁量之餘地。因此，原處分違背行政程序法第10條之規定。
（五）、雖財政部95年12月6日台財稅字第09504569920號函釋以
：有關行政程序法於90年1月1日施行前，非屬稅捐稽徵法第28條規定範圍之退稅請求權，其請求權之消滅時效期間，應類推適用稅捐稽徵法第28條之規定。至於行政程序法於90年1月1日施行後，上項退稅請求權之消滅時效期間，應適用該法第 131條之規定，係指申請退稅而言。本案係申請被告履行公法之義務，即請求被告依職權作成行為時農業發展條例第27條規定免徵土地增值稅之行政處分，自無所謂得類推適用稅捐稽徵法第28條規定之餘地，最高行政法院 95年度判字第01666號判決亦同斯旨。則申請稽徵機關履行公法之義務，即請求被告依職權作成行為時農業發展條例第27條規定免徵土地增值稅之行政處分，於租稅法律上並無相關規定，依司法院釋字第346號解釋所示，應得適用民法第125條15年時效規定，最高行政法院判決 95年度判字第01843號判決亦持相同之法律見解。
（六）、惟請求權時效消滅，必須確知其義務人之存在及權利之
內容，始能行使，否則，時效不開始進行（行政程序法第95條至98條，第110條第1項，最高法院72年台上字第
738 號判例），被告主張原告時效已完成，請求權消滅，依改制前最高行政法院79年度判字第1742號判決，應負舉證證明之責，即證明原告何時知悉得向被告請求依職權作成行為時農業發展條例第27條規定免徵土地增值稅之行政處分，否則，時效之起算日，不能確定，時效無從進行，不得率謂時效完成，原告請求權消滅，被告自始自終不能舉證證明原告何時知悉得向被告請求依職權作成行為時農業發展條例第27條規定免徵土地增值稅之行政處分，竟否准原告之請求，顯屬率斷。至被告主張由執行法院 84年7月12日送達分配表，時效即得起算，不合行政程序法第 3條第2項第2款規定，高雄高等行政法院判決94年度訴更字第22號判決亦認不得以執行法院之分配表作為知悉權利行使之依據。
（七）、綜上所陳，被告原處分、訴願決定、及被告之抗辯，均
與法有所不合等語。聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分，被告應依本判決意見就陳樹逢原所有被拍賣農地坐落南投縣○○鄉○○○段401、401-1、401-2、401-3地號4筆，作成依行為時農業發展條例第 27條規定免徵土地增值稅之行政處分。並自執行法院代為扣繳稅款之日即84年12月29日起算，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按更正稅額，依代為扣繳稅款之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併退還法院。
四、被告則以：
（一）、本件課稅處分之受處分人陳樹逢繳納土地增值稅，雖致
使債權人翁林月英之債權因執行系爭土地結果所得分配價金相對減少，然此係因受處分人履行該納稅義務之事實行為所造成，為該課稅處分之間接效果，原告因此受償金額減少，亦係因此間接效果所致，原告就系爭土地課稅處分，僅具事實上之利害關係、並無法律上之利害關係，難認其權利或利益因而受侵害（高雄高等行政法院 94年度訴字第750號判決參照）。況改制前最高行政法院 80年6月份庭長評事聯席會議曾就抵押權人可否代位債務人申請免徵土地增值稅乙節作成決議，認債權人依農業發展條例相關規定向稅捐稽徵機關申請免稅，僅生促使稅捐稽徵機關注意有無免稅規定之適用，債權人並無代位債務人請求免稅之公法上實體請求權。準此，原告就該課稅處分既無實體請求權亦無直接之法律上利害關係，其提起被告應作成免徵土地增值稅之課予義務訴訟，自不適格。
（二）、按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之
稅款，得自繳納之日起 5年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」為稅捐稽徵法第28條所明定。系爭土地拍賣後，經按一般稅率核算應納土地增值稅 1,815,940元，由臺灣臺中地方法院民事執行處於 84年7月12日通知及送達分配表予債權人翁林月英（原告之被繼承人），此有該院交付郵政機關送達證書影本附卷可稽，其於接到強制執行之分配表時，已知悉未免徵土地增值稅，如認符合農業用地免徵土地增值稅要件，自得依稅捐稽徵法第28條規定，於系爭土地增值稅 84年12月29日繳納之日起5年內申請免徵土地增值稅。本件原告於96年11月13日代位納稅義務人陳樹逢提出申請，已逾上開申請期限，自不得請求。
（三）、原告附表所示免徵土地增值稅案例，主張被告有違行政
程序法「不得差別待遇」平等原則。惟原告所列舉其他個案情形，其事實之構成要件原因殊異，未必能適用於本案，且被告曾以93年1月6日投埔稅二字第0930000297號函否准湯國清請求免徵土地增值稅之案例（見本院93年度訴字第 307號判決），原告以其他案例比附援引主張被告有違平等原則，委無足採。
（四）、綜上所述，原告既非系爭土地增值稅之納稅義務人或公
法法律上利害關係人，其提起本件課予義務訴訟，顯屬欠缺權利保護要件，原處分及訴願決定駁回其請求，理由雖有不同，惟就原告無權申請變更課稅處分之結果並無二致。又縱認原告得代位請求，其請求權亦因時效完成而消滅，其提起本件訴訟，程序不合法等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、經查：
（一）、按人民因中央或地方機關之違法行政處分，認為損害其
權利或法律上之利益，經依訴願法提起訴願而不服其決定者，得向高等行政法院提起撤銷訴訟，行政訴訟法第4條第 1項定有明文。而此所謂行政處分，依訴願法第3條第 1項規定係指中央或地方機關就公法上具體事件所為之決定或其他公權力措施而對外直接發生法律效果之單方行政行為而言；次按人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，於法令所定期間內應作為而不作為，或予以駁回，認為其權利或法律上利益受損害者，經依訴願程序後，得向高等行政法院提起請求該機關應為行政處分或應為特定內容行政處分之訴訟，行政訴訟法第 5條定有明文。而此所謂依法申請之案件，係指人民依法令之規定有權請求行政機關為行政處分之謂，至單純陳情、檢舉、建議或請求等，則不包括在內，是若非人民得依法申請之案件，即不得據以提起訴願及課予義務訴訟。
（二）、本件係因訴外人陳樹逢所有系爭土地，於 84年5月24日
經臺灣臺中地方法院民事執行處拍賣（案號：83年度執七字第 539號），由訴外人林錦坤拍定取得所有權，由被告所屬埔里分處按一般用地稅率核課應納土地增值稅新臺幣 1,815,940元，並函請執行法院代為扣繳在案。
原告於96年11月13日以其為該案債權人翁林月英之繼承人身分，主張系爭農地屬行為時農業發展條例第27條所規定之農業用地，於作農業使用期間移轉與自行耕作之農民，請求依行為時土地稅法第 39條之2規定，依法作成免徵土地增值稅之行政處分。被告所屬原埔里分處，以已逾稅捐稽徵法第28條所定5年之退稅期間，以 96年11月20日投埔稅一字第0961011832號函函復原告。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟，請求判決撤銷訴願決定及原處分，被告應依本判決意見就陳樹逢原所有被拍賣農地坐落南投縣○○鄉○○○段 401、401-1、40 1-2、401-3地號 4筆，作成依行為時農業發展條例第27條規定免徵土地增值稅之行政處分。
（三）、又按農地之拍賣合於行為時農業發展條例第27條規定（
按指 89年1月26日修正前之條文，相當於行為時土地稅法第39條之2第1項）免稅要件者，當然發生免稅效果，本無待人民之申請。抵押權人（債權人）代位債務人（原土地所有人）提出申請免徵土地增值稅，僅在促使稅捐稽徵機關注意，不得對土地課徵土地增值稅而已，並非債務人即農地所有權人依法得行使要求免稅之權利，自不生其債權人可否行使代位權之問題（最高行政法院80年6月12 日庭長評事聯席會議決議參照）。是原告雖為陳樹逢之債權人翁林月英之繼承人，對於陳樹逢所有系爭農地之拍賣，原告不問是否有代位債務人陳樹逢，均無得依行為時農業發展條例第27條所規定，請求被告所屬原埔里分處作成免徵土地增值稅之行政處分之權利。從而，被告所屬原埔里分處以96年11月20日投埔稅一字第0961011832號函函復原告，僅係事實上之敘述及理由之說明，並非對原告依法之申請予以否准，而非屬行政處分。原告尚不得以其依法申請之案件，遭被告所屬原埔里分處駁回，認為其權利或法律上利益受損害，而依行政訴訟法第4條或第5條之規定提起撤銷訴訟或課予義務訴訟。至最高法院 88年判字第392號判例已經最高行政法院 97年6月27日庭長法官聯席會議決議不再援用，自不得再援引該判例，作為依據。而財政部89年8 月1日台財稅字第 0890455206號函釋為「土地稅法第三十九條之二修正公布生效日（八十九年一月二十八日）前，經法院拍賣之農業用地，應以拍定日為適用新舊法規之基準日，即拍定日於八十九年一月二十七日之前者，適用修正前之規定；於同年月二十八日之後者，適用修正後之規定」，並無債權人亦得為免徵土地增值稅申請之意旨。 另財政部78年12月30日台財稅字第780414596號函釋， 依據財政部84.04.26台財稅第000000000號函，亦已不再援引適用。又依前開說明原告既無本件免徵土地增值稅之請求權，自無其請求權是否罹於時效之問題。
（四）、至行政程序法第34條為關於行政程序開始之規定，該條
謂「．．．或當事人已依法規之規定提出申請者，不在此限。」，係以當事人已依法規之規定提出申請者，行政程序之開始，即可不由行政機關依職權為之；但此情形，係指當事人有依法得提出申請之規定，非謂於人民依法無請求權之情形下，僅須提出申請，依此一規定，行政機關即有開始之義務，又縱行政機關因無請求權者之申請，而開始行政程序，亦不因此而對於人民原是否依法有請求權之認定有所不同。至司法院大法官會議釋字第 469號解釋，係關於國家賠償法第2條第2項後段所謂「公務員怠於執行職務」意義作成之解釋，而主管機關公務員依規定對可得特定之人所負作為義務，縱已無不作為之裁量餘地，然仍與人民依法令之規定，得向政府機關直接請求作成行政處分之情形不同，且中央或地方機關之不作為，已損害人民之權益時，於合於國家賠償之要件時，固得請求國家賠償，然如損害人民之權益，欲提起課予義務訴訟，直接請求該機關作成行政處分以為救濟，則尚須合於行政訴訟法第 5條所規定之要件，如未有得依法申請之依據，或非屬直接受損害之事實，仍不得提起，是尚難據該解釋，作為本件原告得提起課予訴訟之論據。而財政部82年6月17日台財稅字第821488575號、93年 12月14日台財稅字00000000000號函文之意旨，亦僅係基於主管機關之立場，對其所屬稽徵機關就法院拍賣之農業用地，於事後有申請免徵土地增值稅之情形，如經審查符合土地稅法第 39條之2及有關規定者，應准予辦理，惟仍非賦予農地所有權人或人民得向主管稽徵機關要求免稅之權利。且本件縱如原告所陳「非對稅有所請求，認退稅，乃稽徵機關依申請為行政行為後，認定符合規定，依職權向執行法院更正稅額之附隨義務」，僅係被告機關單純違反其作為義務，而非因原告依法得申請之權利，因被告機關之不作為，或予以否准，而受有權利或法律上利益受損害，請求救濟，則與上開行政訴訟法第4條及第5條規定，得提起撤銷訴訟或課予義務訴訟係主觀訴訟之起訴要件不符。
（五）、又原告稱其「申請」並非請求權之行使，與所謂消滅時
效無關，不適用請求權之規定，認被告上開系爭函文為行政處分且違法一節 （見起訴狀第3頁以下）。按原告上開96年11月13日申請書確未依稅捐稽徵法第28條規定請求退還溢繳稅款，然被告所屬原埔里分處以96年11月20日投埔稅一字第0961011832號函函復原告之內容，以原告已逾依稅捐稽徵法第28條所規定之5年期限， 而無從照辦，固非就原告之請求，予以直接答復，然其函復，依前所述，原告既非有申請被告所屬原埔里分處作成免徵土地增值稅之行政處分之權利，該函復僅係事實上之敘述及理由之說明，而非屬行政處分，則原告上開函復，自不生行政處分違法之問題，是原告主張系爭函文違反「義務不得拒絕」、「列舉規定，明示其一，排除其他」之法律原則， 或行政程序法第5條行政行為之內容應明確及同法第6條（起訴狀載為第8條）不得為差別待遇之規定，尚難認屬有據，且縱有所據，依前開說明，原告亦不得以提起本件撤銷訴訟，或課予義務訴訟之方式，請求救濟。
（六）、綜上所述，本件原告以系爭函文為行政處分，提起撤銷
訴訟，請求撤銷訴願決定及原處分，為不合法，訴願機關為訴願不受理之決定，亦無不合。又原告請求被告應依本判決意見就陳樹逢原所有被拍賣農地坐落南投縣○○鄉○○○段401、401-1、401-2、401-3地號 4筆，作成依行為時農業發展條例第27條規定免徵土地增值稅之行政處分，依前所述，亦屬無據。
（七）、另原告聲明請求被告自執行法院代為扣繳稅款之日，即
民國84年12月29日起算，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按更正稅額，依代為扣繳稅款之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併退還法院部分：原告此部分請求，係以有公法上原因請求被告機關作成行政處分以外之非財產上事實行為。查原告此一請求，依前開說明，並無請求權存在之依據，原告此部分起訴，自屬無理由。此外，本件兩造其餘之主張及舉證，經核均不足以影響本件判決之結果，爰不一一指陳，併予敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為一部分不合法，一部分無理由，依行政訴訟法第218條、第195條第1項後段、第98條第1項前段、民事訴訟法第385條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 10 月 8 日
臺中高等行政法院第四庭
審判長法 官 沈 應 南
法 官 林 秋 華法 官 許 武 峰以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 97 年 10 月 8 日
書記官 廖 倩 慧