臺中高等行政法院判決
97年度訴字第272號原 告 甲○○被 告 南投縣政府稅務局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丙○○上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服南投縣政府中華民國97年6月19日府行救字第09701182800號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條所列各款情形，爰依到場被告之聲請，由其一造辯論而為判決，合先敘明。
二、事實概要：緣訴外人陳振華所有坐落南投縣○○鄉○○段第
895、939地號2筆土地（下稱系爭土地），於民國（下同）82年5月4日經臺灣臺中地方法院81年度民執十字第9045號強制執行事件進行拍賣程序，由訴外人宋兆武拍定取得系爭土地所有權，經被告以一般用地稅率核算應納土地增值稅計新台幣（下同）253,710元，並函請執行法院代為扣繳在案。
嗣原告於96年11月15日以債權人之身分，函請被告就系爭土地改依行為時農業發展條例第27條（即行為時土地稅法第39條之2）規定免徵土地增值稅，並將溢繳稅額加計利息退還執行法院重新分配，經被告審查結果，以已逾稅捐稽徵法第28條所定之退稅請求權時效期間為由，以96年11月16日投埔稅一字第0961011922號函否准所請。原告不服，提起訴願，遭決定不受理，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告未於言詞辯論期日到場，據其提出之書狀主張：㈠按「農業用地依法作農業使用期間，移轉與自行耕作之農民
繼續耕作者，免徵土地增值稅」為行為時農業發展條例第27條所明定，行為時土地稅法第39條之2規定亦同。現行土地稅法第39條之3第2項規定：農業用地移轉，其屬無須申報土地移轉現值者，主管稽徵機關應通知權利人及義務人，其屬權利人單獨申報土地移轉現值者，應通知義務人，如合於前條第1項規定不課徵土地增值稅之要件者，權利人或義務人應於收到通知之次日起30日內提出申請，逾期不得申請不課徵土地增值稅。故土地稅法第39條之2第1項所定「不課徵土地增值稅」，以當事人向稽徵機關請求「不課徵土地增值稅」後，稽徵機關始有行政開始之義務。但行為時農業發展條例第27條規定之免徵土地增值稅，並無類似規定，依行政程序法第34條前段：行政程序之開始，由行政機關依職權定之規定，應由稽徵機關依職權為之，亦即符合行為時農業發展條例第27條規定者，當然發生免稅效果，稽徵機關有依職權作成免徵土地增值稅之義務，不待人民之請求。若稽徵機關疏不依職權就被拍賣農地依行為時農業發展條例第27條規定免徵土地增值稅時，人民亦得準據行政程序法第34條末段：
依本法或其他法規之規定有開始行政程序之義務，或當事人已依法規之規定提出申請者，不在此限規定，申請稽徵機關依職權為之，此項申請，不以拍定人或原土地所有權人為限，經財政部82年6月17日台財稅字第821488575號函釋：法院拍賣之農地於事後申請免稅如符要件准予辦理在案，縱然於核課確定執行法院代為扣繳後，亦然，又財政部93年12月14日財政部台財稅字第09304562940號函釋：法院拍賣土地之價款，已扣繳土地增值稅，嗣後如有就該拍賣土地申請適用減免等，致有應退還之稅款時，該退稅款係屬拍賣所得價金之一部。應交由執行法院重行分配可稽，故此項申請依法行政，與公益有關，並非對「稅」有所請求，「退稅」乃在稽徵機關依申請為行政行為後，認定符合規定，依職權向執行法院更正稅額之附隨義務，故此項「申請」，並非請求權之行使，與所謂消滅時效無關，不適用請求權之規定。故稽徵機關接受人民依行政程序法第34條規定之申請，依法有行政行為開始之義務，已無職權裁量之餘地，此參該法條立法理由益明。若稽徵機關接受人民之申請後，不依法作成該法條之行政處分，應已侵害人民之權益；此從司法院釋字第469號解釋：法律規定之內容非僅屬授予國家機關推行公共事務之權限，而其目的係為保護人民生命、身體及財產等法益，且法律對主管機關應執行職務行使公權力之事項規定明確，該管機關公務員依此規定對可得特定之人所負作為義務已無不作為之裁量餘地。猶因故意或過失怠於執行職務，致特定人之自由或權利遭受損害，被害人得依國家賠償法第2條第2項後段，向國家請求損害賠償意旨觀之，已指明法規內容已授予國家機關推行公共事務之權限，用於保護人民各種法益，各該管機關已無不作為之裁量權，竟不作為，應已損害人民之權益即明。系爭農地被拍賣，執行機關函請被告核算土地增值稅，被告疏未依行為時農業發展條例第27條規定免徵土地增值稅，而依一般稅率計課，原告為該執行事件之債權人，檢附相關文件，依行政程序法第34條規定，申請被告依職權作成符合行為時農業發展條例第27條規定之行政處分，被告以96年11月16日投埔稅一字第0961011922號函通知「已逾5年時效」而否准，當發生就公法上具體事件所為之決定或其他公權力措施而對外直接發生法律效果之單方行政行為，依行政程序法第92條規定，自屬「行政處分」。被告原有依原告申請作成「依行為時農業發展條例第27條規定免徵土地增值稅之義務」之行政處分竟不作成，致原告期待被告依法行政而享有法律規定之特定利益落空而受有被告不依法行政之損害。原告與被告為行政程序法第20條第1項第1款規定之當事人，就行為時農業發展條例第27條規定，究為人民之公法上請求權？抑或是被告應依職權免徵土地增值稅之義務？發生爭議，經訴願程序後得依行政訴訟法第4條及第5條規定提出行政訴訟，依同法第2條(行政訴訟審判權範圍)規定，合法有據，不發生訴訟程序不合法之問題。
㈡按行為時農業發展條例第27條所謂「依法作農業使用」何所
指？依同條例第3條第10款規定，指「供農作、森林、養殖、畜牧及與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。」因此，符合土地稅法第10條第10款規定者，即為現行行為時農業發展條例第27條所規定之作農業使用。至何謂「農業用地」？參照司法院釋字第566號解釋理由：稱「農業用地」係依同條例第3條第10款之規定，立法者並未限定該土地須為經依法編定為一定農牧、農業用途或田、旱地目，始為農業用地，惟基於法律適用之整體性，該土地仍須以合法供農用者為限，而不包括非法使用在內。本案系爭土地被拍賣時，拍定人有檢附自耕能力證明書承買該農地，為被告所不爭，依當時自耕能力證明書之申請及核發注意事項（89年2月18日廢止）第3項（所稱農地定義）、第5項（現耕農民之定義）、第8項（承受農地須依法作農業使用）規定，足見系爭農地符合行為時農業發展條例第27條規定要件，被告自有依該法條規定免徵土地增值稅之義務竟不作成，顯有違法及不當。又案經行政訴訟，倘被認有理由，應令依判決意見令被告作成符合行為時農業發展條例第27條規定免徵土地增值稅後，於前次課稅有差額須向法院更正稅額時，應依稅捐稽徵法第38條規定，及財政部93年12月14日財政部台財稅字第09304562940號函釋：法院拍賣土地之價款，已扣繳土地增值稅，嗣後如有就該拍賣土地申請適用減免等，致有應退還之稅款時，該退稅款係屬拍賣所得價金之一部，應交由執行法院重行分配規定，令被告應就更正稅額附加利息函請執行法院重新分配。
㈢原處分書以依財政部95年12月6日台財稅字第09504569920號
函釋，已逾稅捐稽徵法規定5年時效云云。惟原告請求將免稅款「退回法院」，並非退稅權之行使，乃以請求被認有理由時，被告既應依職權作成免稅之行政處分，將免稅款附加利息「退回」法院，乃屬被告附隨義務之行使。單以稽徵機關本於職權依行為時農業發展條例第27條規定作成免稅之行政處分而言，並非請求權的行使，法律並未規定有「時效消滅」的限制，被告既知悉系爭農地符合免稅之規定，竟輕忽職責，不予作成免稅之行政處分，違法失職。至人民申請稽徵機關作成免稅之行政處分，性質上僅在提醒稽徵機關不得對該農地課徵土地增值稅，最高行政法院80年6月12日庭長評事聯席會議決議闡釋有案，亦非免稅請求權的行使，尤無時效消滅之適用，被告適用稅捐稽徵法第28條規定應有不當。按行為時農業發展條例第27條所定，屬納稅義務之免除，符合該法條者，當然發生免稅效果，不以申請為必要，為稽徵機關應依職權主動行政事項，倘稽徵機關疏不應為行政行為，無論是納稅義務人、拍定人、債權人皆得為請求稽徵機關依該法為免稅之行政處分，經財政部90年11月16日台財稅字第0900457036號函、73年7月30日台財稅第56683號函、最高行政法院88年判字第392號判例闡釋有案；稅捐稽徵法第28條所定退稅權，為納稅義務人之專屬權，他人不得為之，苟納稅義務人不為此項權利之行使，經5年時效權利消滅，此參該法條益明。因此2法條之內函及條件迥不相同，行為時農業發展條例第27條的免稅，為稽徵機關之義務；稅捐稽徵法第28條為納稅義務人之權利；二者法律性質不同，不容混淆。
㈣原處分違反行政程序法第4條之規定：按行政程序法第4條明
文「行政行為應受法律及一般法律原則之拘束」，乃在規範行政機關行政行為應受成文法之拘束，故倘行政機關行政處分違反行政程序法第4條之規定者，為違法處分之一種，而有得撤銷之原因。次按「列舉規定，明示其一，排除其他」為法律適用之基本法則，法律雖無明文，但於適用法律時，依前揭規定應受一般原則之拘束。稅捐稽徵法第28條既明示「納稅義務人對以」為適用範圍，依前揭原則，自以退稅請求權的行使始有其適用，被告以稅捐稽徵法第28條規定作為否准之依據，有違明示其一排除其他之一般法律適用原則，與行政程序法第4條之規定有背。原處分亦違反「義務不得拒絕」之行為準則，行為時農業發展條例第27條之免稅，依上揭最高行政法院之闡釋，本不以人民之申請為必要，符合該法條之規定者，當然發生免稅的效果，除有不得免稅之法定原因外，稽徵機關應依該法律之規定作成免徵土地增值稅之行政處分，故該法條之免稅為稽徵機關之義務。而「義務不得拒絕」，為現代行政法基本法理的行為準則，因此，系爭農地沒有不得免徵之法定原因，被告即有義務作成免徵土地增值稅之行政處分之義務而不為，明顯違反行政程序法第4條之規定。
㈤被告違反行政程序法第5條之規定：按行政程序法第5條明文
「行政行為之內容應明確」，行政行為內容若不明確，構成行政處分瑕疵之一種。原告於96年11月15日申請函上已主張被告應依職權就系爭土地作成免徵土地增值稅之行政處分，原處分有何權利不履行法律上之義務？被告未依行政程序法第96條第1項第2款之規定記載其「理由」，顯與行政程序法第5條所定明確原則有違，而有所謂「其他具有重大明顯之瑕疵者」，請令被告依行政程序法第114條第1項第2款規定補正，若不為補正，請依行政程序法第111條規定宣告原處分無效。
㈥原處分違反行政程序法第6條所定不得為差別待遇：按「行
政行為，非有正當理由，不得為差別待遇」，行政程序法第6條定有明文。此乃憲法明定之基本原則，該法條乃在揭示「等則等之，不等則不等之」之法理，促使行政權行使不論在實體或程序上，均避免不當之差別待遇，凡行政機關均應受該法條之拘束，不因地域、管轄、何種案件，均有其適用，不得有任何例外。查被告所屬埔里分處於處理「羅勝一」案件時，就該案件於80年9月11日被拍賣，依一般稅率核課土地增值稅，該案債權人林宗高以該農地符合行為時農業發展條例第27條免稅要件，於拍定5年後的91年4月15日提出申請，促其依職權作成免徵土地增值稅之行政處分，其並作成免徵土地增值稅之行政處分，並將更正稅額函請原執行法院重新分配除此之外，附表案件（共15件）均與本件之情形完全相同，亦均依原土地所有權人或該案之債權人申請，而依職權作成免徵土地增值稅之行政處分。唯獨被告就原告申請案件，拒不依職權作成免徵土地增值稅之行政處分，而無正當理由，明顯違反行政程序法第6條規定。
㈦按行政機關行使裁量權，不得逾越法定之裁量範圍，並應符
合法規授權目的，為行政程序法第10條所明定，行為時農業發展條例第27條之免稅為被告之「義務」，其並無行政程序法第10條所定之裁量權，就系爭農地是否符合行為時農業發展條例第27條之免稅要件，被告固有其裁量權，但既以稅捐稽徵法第28條之規定，作為處分之基礎，不啻認定系爭農地符合免稅要件，自有依行為時農業發展條例第27條規定，將系爭農地作成免徵土地增值稅之義務，而無另事裁量之餘地。因此，原處分違背行政程序法第10條之規定。何況，原告以被告應依職權就系爭農地作成免稅之行政處分乙節，被告並未針此節為處斷，顯屬訴外處斷。
㈧按訴願制度設立之目的在於提供行政機關之自我省察機制，
故倘訴願決定認原告之訴願不合法為「不受理」之決定而有違誤，經提出行政訴訟時，應由行政法院撤銷訴願決定，由訴願機關另行審酌實體事由，就系爭處分之合法性及妥當性如何重為決定，則起訴聲明事項，行政法院即無再予審理之必要。原告主張訴願機關認原告之訴願程序不合法律規定而為「不受理」之決定有違誤，而聲請發回訴願決定機關重為決定，核先陳明。按訴願法第77條第3款規定以「訴願不受理」決定者，以非訴願法第18條所定自然人、法人、非法人之團體或其他受行政處分之相對人及利害關係人之人，提起訴願者為限。原告以債權人之地位，申請被告依職權作成符合法律規定之行政處分，被告否准，原告提出訴願，為訴願決定機關所確定之事實，則原告以受處分當事人地位提出訴願，並非以受處分當事人之「相對人」或「利害關係人」提出訴願，不發生當事人不適格之問題，自無訴願決定所引判決及判例之適用。提起訴願，依訴願法第1條規定固須以「損害權利或法律上利益」為要件，否則即有「欠缺權利保護要件」之問題，惟究屬程序要件，而非實體要件，若當事人在訴願時有此主張即符合規定，訴願決定機關即不得以當事人訴願不合法駁回其訴願，有最高行政法院69年判字第234號：按人民對於中央或地方機關之行政處分，祇須認為違法或不當，致損害其權利或利益者，依訴願法第1條規定，即得提起訴願、再訴願。至是否確有損害其權利或利益乃實體上應審究之事項，不得從程序上駁回其訴願、再訴願判例可稽，原告於訴願時即有此主張，自不發生「欠缺權利保護要件」之問題。原告以當事人地位依法既得提出訴願，乃為行政程序及行政救濟程序之當事人，非事實利害關係人。
㈨又土地增值稅核課確定，並由法院扣繳後，若有免稅事由，
依財政部79年12月3日台財稅第000000000號函釋：法院拍賣之農業用地，於事後申請免徵土地增值稅，如經審查符合土地稅法第39條之2（農業發展條例第27條）及有關規定者，應准予辦理；如有溢繳稅款，應依照財政部73年7月30日台財稅第56686號函釋規定辦理退稅所示，得申請之。又公法請求權適用範圍，限於財產法性質之請求權。原告本件申請乃本於自己之名義，並非本於代位權之法律關係代位債務人陳振華行使權利，此有原告申請書可稽，被告主張債務人已不得請求，代位債權人之權利自不得大於債務人本人云云，不知所云。
㈩被告主張應適用稅捐稽徵法第28條退稅請求權5年規定，原告認只能適用民法第125條前段一般請求權15年時效規定：
1.退稅請求權與一般請求權不相同：①退稅請求權僅以適用法律錯誤、計算錯誤、其他錯誤為範圍；一般請求權無此限制。②退稅請求權僅以錯誤溢繳稅額為範圍；一般請求權無此限制。③退稅請求權僅限於租稅法上之規定；一般請求權無此限制。④退稅請求權為租稅法上私益事項；一般請求權，公、私益均包括之。⑤退稅請求權僅以納稅義務人有此權利；一般請求權無此限制。所謂租稅法律明文原則，並不以租稅法律為限，若租稅法律無規定，其他立法院通過總統公布之法律有規定時，於租稅事件，亦得適用之，此參司法院釋字第346號解釋：憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，係指有關納稅之義務應以法律定之，並未限制其應規定於何種法律益明。本件原告「申請」，究為「退稅請求權」之行使？抑或是「一般請求權」之行使？為本案爭點之核心。稅捐稽徵法第28條規定之退稅權利人，僅以該案之納稅義務人為限，原告非納稅義務人陳振華，亦非以適用法律有錯誤為溢繳而請求退稅，更非代位納稅義務人陳振華行使權利，自無該條之適用。財政部台財稅字第0900450602號函釋：作農業使用之農業用地，補行申請不課徵土地增值稅者，非屬適用法令錯誤或計算錯誤之情形亦同斯旨，最高行政法院95年度判字第1666號判決：符合行為時農業發展條例第27條規定(土地稅法第39條之2第1項規定亦同)免徵土地增值稅，於核稅繳清後始提出免徵之申請，非屬適用法律錯誤或計算錯誤之情形亦同，因此，進入行政訴訟程序後，縱許被告變更處分之法律依據，其適用法律亦屬錯誤。
2.本件原告之申請，在租稅法上並無時效消滅之規定，依司法院釋字第346號解釋，應得適用民法第125條15年時效之規定，則系爭農地82年被拍賣，原告96年11月15日提出申請免徵土地增值稅，不發生時效完成之情事。被告認本案申請時效已完成，請求權已消滅，顯有誤會。
3.時效之起算，應自權利人確知義務人為何人，及權利內容為何，時效始開始進行：消滅時效必須確知其義務人之存在及權利之內容，請求權始能行使，否則，時效不開始進行（行政程序法第95至98條，第110條第1項，最高法院72年台上字第738號判例），此無論是退稅請求權，抑或是一般請求權，甚至公法請求權均同。稅捐稽徵法第28條之立法顯在表明，稅款既由納稅義務人向稽徵機關所繳納（確定義務人為何人），而有適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，應自繳納之日向稽徵機關申請退還（時效之起算日），否則，返還溢繳稅額之權利（即權利之內容）消滅。民法第125條前段規定：請求權，因15年間不行使而消滅。其時效之起算始日，依第147條規定：消滅時效，自請求權可行使時起算。以不行為為目的之請求權，自為行為時起算。所謂「可行使時起算」，最高法院63年度台上字第6885號判例認：乃指權利人得行使請求權之狀態而言。至於義務人實際上能否為給付，則非所問。故最高法院72年度台上字第738號判例：關於侵權行為損害賠償請求權之消滅時效，應以請求權人實際知悉損害及賠償義務人時起算。及最高法院91年度台上字第1312號判決：消滅時效自請求權可行使時起算，而依不當得利之法則請求返還不當得利，以無法律上之原因而受利益，致他人受有損害為其要件，倘利益授受之雙方當事人，均不知其利益授受之法律上原因不存在，甚或誤認其法律上之原因存在，則須權利人知悉其得行使權利之狀態，時效期間始能起算。
蓋權利之行使可被期待甚或要求而不行使，乃權利依時效消滅之理由，若權利人不知已可行使權利，如仍責令其蒙受時效之不利益，自非時效制度之本旨。均在闡釋「權利人得行使請求權之狀態」之情形。因此，時效之起算，應自權利人確知義務人為何人，及權利內容為何，時效始開始進行。被告主張系爭土地增值稅業經執行法院於82年6月7日代為扣繳在案，有繳款書資料查詢影本可稽云云之事實，原告委不能確知被告為義務人，亦不能得知原告得向被告申請作成免徵土地增值稅之行政處分，時效不能開始進行，自不得率謂原告行使權利已罹時效而喪失權利。
4.民事訴訟法第277條規定於行政訴訟法第176條準用之，當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。就消極事實，按照舉證責任分配原則，不負舉證責任，主張積極事實存在之當事人，就該存在之事實，應負舉證責任，最高法院28年上字第11號判例闡釋有案。而當事人主張「時效完成」，乃屬積極事實，被告應就該積極、利己之事實負舉證責任，即應證明原告於何日確知義務人之存在及權利之內容，否則即應受敗訴判決等情，並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分，被告應依本判決意見就陳振華原所有被拍賣農地坐落南投縣○○鄉○○段第895及939地號2筆，作成依行為時農業發展條例第27條規定免徵土地增值稅之行政處分。並自執行法院代為扣繳稅款之日即82年6月7日起算，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按更正稅額，依代為扣繳稅款之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併退還法院等事項，作成決定。
四、被告則以：㈠利害關係人雖得提起訴願，然所謂利害關係乃指法律上之利
害關係而言，不包括事實上之利害關係在內，最高行政法院75年判字第362號著有判例，本件課稅處分之受處分人陳振華繳納土地增值稅，雖致使原告之債權因執行系爭土地結果所得分配價金相對減少，然此係因受處分人履行該納稅義務之事實行為所造成，為該課稅處分之間接效果所致，並非其權利或法律上之利益直接受損害，原告就該課稅處分，僅具事實上之利害關係，並無法律上之利害關係，難認其權利或利益因而受侵害（高雄高等行政法院94年度訴字第750號判決參照）。況最高行政法院80年6月份庭長評事聯席會議曾就抵押權人可否代位債務人申請免徵土地增值稅乙節作成決議：「依農業發展條例第27條之規定，合於該條所定免稅要件者，當然發生免稅效果，本無待人民之申請。同條例施行細則第15條規定並非關於發生免稅效果之規定。抵押權人（債權人）代位債務人（原土地所有權人）申請，僅在促使稅捐稽徵機關注意，不得對土地課徵土地增值稅而已，並非代位債務人行使要求免稅之權力，不生可否行使代位權之問題。」依其意旨，債權人依農業發展條例相關規定向稅捐稽徵機關申請免稅，僅生促使稅捐稽徵機關注意有無免稅規定之適用，債權人並無代位債務人請求免稅之公法上實體請求權。準此，原告就該課稅處分既無實體請求權亦無直接之法律上利害關係，其提起被告應作成免徵土地增值稅之課予義務訴訟，自不適格。
㈡按人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，予以駁回，
認為其權利或法律上利益受違法損害者，經依訴願程序後，得向高等行政法院提起請求該機關應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟，行政訴訟法第5條第2項固定有明文。然所謂「依法申請之案件」，係指人民依據法令之規定，有向機關請求就某一特定具體之事件，為一定處分之權利者而言；所謂「應作為而不作為」，係指行政機關對於人民之申請負有法定作為義務，卻違反此一作為義務而言。是法令如僅係規定行政機關之職權行使，因其並非賦予人民有公法上請求行政機關為行政處分之權利，人民之請求行政機關作成行政處分，性質上僅是促使行政機關發動職權，並非屬於「依法申請之案件」，行政機關對該請求之人民並不負有作為義務，即令其未依其請求而發動職權，該人民無從主張其有權利或法律上利益受損害。再提起行政訴訟法第5條之課予義務訴訟，以主張其權利或法律上利益，因行政機關違法之不為行政處分，或拒為行政處分而受損害為要件，此即學說上所稱原告必須具有「訴訟權能」，其提起訴訟始能謂適格（最高行政法院96年度判字第1735號判決參照）。本案原告於96年11月15日以債權人之身分申請免徵土地增值稅，核其申請僅在促使被告所屬埔里分局注意，並非「依法申請之案件」，因此被告埔里分局96年11月16日投埔稅一字第0961011922號函復原告：「本案繳納日為82年6月7日，已逾5年，所請未符合規定，礙難照准。」僅係就本件土地增值稅已逾5年退稅申請期限之情形，予以事實上之敘述及理由之說明而已，對原告不發生任何法律上之效果，該函僅為觀念通知並非行政處分，原告對此一函文提起訴願，訴願機關依前揭決議意旨以當事人不適格駁回原告之申請，並無違誤。
㈢又代位權係債權人代行債務人之權利，故代行者與被代行者
之間，必須有債權債務關係之存在，否則即無行使代位權之可言（最高法院49年台上字第1274號判例參照）。查系爭土地於82年5月4日經臺灣臺中地方法院民事執行處拍賣，依土地登記簿之記載固可證原告為訴外人陳振華之債權人，惟其債權迄原告提出申請之96年11月15日已經過14年餘，於此期間訴外人陳振華有無另為清償，系爭債權是否仍存在，均有未明，難以憑認；且原告訴稱「乃本於自己之名義，並非本於代位權之法律關係代位債務人陳振華行使權利」，其非納稅義務人，亦非代位納稅義務人（債務人）請求，其究基於何法律關係提出申請即有可議，其冒然以自己之之名義向被告主張訴外人之權利，欠缺當事人適格要件，至為明確。依行政訴訟法第5條規定，其提起本件課予義務訴訟，即非有據。縱認原告得代位債務人提出申請，惟按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」為稅捐稽徵法第28條所明定。系爭土地拍賣應納土地增值稅253,710元，業經執行法院於82年6月7日代為扣繳在案，有繳款書資料查詢影本在案可稽，該稅款繳納已逾5年，依前揭規定納稅義務人本人（陳振華）已不得申請免徵及退還系爭土地增值稅，原告以債權人之身分代位納稅義務人提出申請，其權利自不得大於本人。原告於96年11月15日以債權人身分申請改依行為時農業發展條例第27條（即行為時土地稅法第39條之2）規定免徵土地增值稅，被告所屬埔里分局以已逾稅捐稽徵法第28條所定5年之退稅期間，否准所請，並無違誤。
㈣原告復舉附表免徵土地增值稅案例，主張被告有違行政程序
法「不得差別待遇」平等原則。惟原告所列舉其他個案情形，因個案事實之構成要件原因殊異，未必能適用於本案，且被告亦曾以93年1月6日投埔稅二字第0930000297號函否准湯國清請求免徵土地增值稅之案例（本院93年度訴字第307號判決），原告以其他案例比附援引主張被告有違平等原則，核不足採。
㈤綜上，原告既非系爭土地增值稅之納稅義務人或公法法律上
利害關係人，其提起本件課予義務訴訟，顯屬欠缺權利保護要件，原處分及訴願決定駁回其請求，理由雖有不同，惟就原告無權申請變更課稅處分之結果並無二致；縱認原告得代位請求，惟其請求權已因時效完成而消滅，其提起本件訴訟，程序不合法，其餘實體主張，即無庸審酌，爰不一一論述等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、兩造之爭點：原告申請被告依職權作成行為時農業發展條例第27條所定「免徵土地增值稅」之行政處分，究否為請求權之行使？應否受時效之限制？得否類推稅捐稽徵法第28條規定？經查：
㈠按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款
，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還，逾期未申請者，不得再行申請。」為稅捐稽徵法第28條所明定。又主管稽徵機關當時所為土地增值稅之核定並無適用法令錯誤或計算錯誤溢繳稅款之情形，原土地所有權人之債權人嗣後申請改依行為時土地稅法第39條之2規定免徵土地增值稅，雖非屬前揭稅捐稽徵法第28條規定範圍之退稅請求權，但其仍係屬與稅捐稽徵相關之公法上不當得利案件，其請求權消滅時效期間如各稅捐稽徵相關法律未另設有特別規定者，應優先類推適用上開稅捐稽徵法第28條之規定。是財政部95年12月6日台財稅字第09504569920號函規定「有關行政程序法於90年1月1日施行前，非屬稅捐稽徵法第28條規定範圍之退稅請求權，其請求權之消滅時效期間，應類推適用稅捐稽徵法第28條之規定。至於行政程序法於90年1月1日施行後，上項退稅請求權之消滅時效期間，應適用該法第131條之規定」，符合前揭稅捐稽徵法立法意旨，自得予以適用。
㈡本件訴外人陳振華所有坐落南投縣○○鄉○○段第895、939
地號2筆系爭土地，於82年5月4日經臺灣臺中地方法院81年度民執十字第9045號強制執行事件進行拍賣程序，由訴外人宋兆武拍定取得系爭土地所有權，經被告以一般用地稅率核算應納土地增值稅計253,710元，乃函請執行法院代為扣繳，原土地所有人並未提出免徵土地增值稅之申請，且該執行案件債權人（即原告）就執行法院對於本件債權分配表內容亦未表示異議，並於82年6月7日分配繳納完畢，該課稅處分於82年間即已確定，有土地增值稅繳款書及繳款書資料查詢表附卷可稽（見原處分卷第31、32、33頁）。嗣原告於96年11月15日以債權人身分向被告提出申請函，促請被告依職權改依行為時之法律規定，作成免徵土地增值稅之行政處分，其主旨略以：「後列農地（即系爭土地）屬行為時農業發展條例第27條所定之農業用地，於作農業使用期間移轉與自行耕作之農民，故請依行為時土地稅法第39條之2規定，依法作成免徵土地增值稅之行政處分」，有原告申請函附於原處分卷可憑（見原處分卷第18頁）。被告則以96年11月16日投埔稅一字第0961011922號函覆略以，系爭土地於82年5月4日經由臺灣臺中地方法院民事執行處強制執行拍賣在案，依財政部95年12月6日台財稅字第09504569920號令所示，有關行政程序法於90年1月1日施行前，非屬稅捐稽徵法第28條規定範圍之退稅請求權，其請求權之消滅時效期間，應類推適用稅捐稽徵法第28條之規定，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還稅款，逾期未申請者，不得再行申請。本案繳納日為82年6月7日，已逾5年，所請未符合規定，而否准原告請求作成免徵土地增值稅之申請，亦有該函附於原處分卷可按（見原處分卷第14頁）。是被告以96年11月16日投埔稅一字第0961011922號函否准原告之申請，乃被告行使公權力，就特定具體之公法事件所為對外發生法律上效果之單方行政行為，自屬行政處分。被告認係就本件土地增值稅已逾5年退稅申請期限之情形，予以事實上之敘述及理由之說明而已，對原告不發生任何法律上之效果，該函僅為觀念通知並非行政處分，尚非可採。次按「依農業發展條例第27條之規定（按指89年1月26日修正前之條文，相當於行為時土地稅法第39條之2第1項）合於該條所定免稅要件者，當然發生免稅效果，本無待人民之申請。同條例施行細則第15條規定並非關於發生免稅效果之規定。抵押權人（債權人）代位債務人（原土地所有人）申請，僅在促使稅捐稽徵機關注意，不得對土地課徵土地增值稅而已，並非代位債務人行使要求免稅之權利，不生可否行使代位權之問題。」業經最高行政法院80年6月12日庭長評事聯席會議決議在案，足見債權人並無請求稅捐稽徵機關免徵土地增值稅之公法上權利。且依土地稅法有關土地增值稅之規定，土地增值稅係於土地所有權移轉時，對土地漲價之受益者所課徵之增值稅；本件訴外人陳振華所有系爭土地因拍賣而被課徵土地增值稅，直接受損害者係土地所有人陳振華，對居於債權人地位之原告而言，系爭土地增值稅之課徵，使債務人陳振華可供清償之金額減少，致影響原告債權受分配之金額者，乃間接發生之損害，並非其權利或法律上之利益直接受損，僅能認其具有經濟上之利害關係。故依原告起訴之事實，其顯無權利或法律上之利益直接受有損害之情形，所為撤銷訴訟之聲明在法律上即屬無理由。又按稅捐稽徵法第28條之規定，其立法意旨係以「稅捐規定有一定徵收期間，逾期未徵起者停止徵收。至納稅義務人如有因適用法令錯誤、計算錯誤或其他原因而溢繳之稅款，亦應准予提出具體證明申請退回；惟該項申請退稅，應自繳納之日起5年內為之。」即稅捐債務人與稅捐債權人係立於平等地位，稅捐稽徵機關要求人民補稅之期間除有特別規定外，應為5年，則人民要求退稅之期限亦應為5年，方符平等原則。而稅捐之請求免徵與稅捐之徵收，同為關於稅捐之請求，故其消滅時效應類推稅捐稽徵法第28條5年之規定。另「符合土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅案件，如稽徵機關未按前開規定予以免徵，係屬稅捐稽徵法第28條適用法令錯誤之情形。」亦經財政部93年12月17日台財稅字第09304560960號函釋在案。本件原告雖非依稅捐稽徵法第28條規定請求退稅，惟該條對於合於退稅要件之納稅義務人，既規定自繳納之日起逾5年未申請退還者，不得再行申請，原告為系爭土地原所有人陳振華之債權人，其權利自不得大於本人。而系爭土地增值稅，臺灣臺中地方法院已代納稅義務人陳振華扣繳，並於82年6月7日繳納完畢，迄至原告96年11月15日提出申請作成免徵土地增值稅之行政處分，已逾5年之時效期限，納稅義務人本人已不得申請退還系爭土地增值稅款，則原告自亦不得請求。原告主張並無時效之適用，自不足採。再納稅義務人本人請求退稅之請求權既早已逾5年之退稅請求權時效，公法上請求權於時效完成時即當然消滅，是被告亦不得再為退稅之行政行為。再者，行政訴訟法第5條規定：人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，於法令所定期間內應作為而不作為，或予以駁回，認為其權利或法律上利益受損害者，經依訴願程序後，得向高等行政法院提起請求該機關應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟。此所謂「依法申請之案件」，係指人民依法有權請求行政機關為准駁之行政處分之謂，至單純陳情、檢舉、建議或請求等，則不包括在內，是若非人民依法申請之案件，即不得據以提起訴願及課以義務之訴訟。如前所述，依行為時農業發展條例第27條之規定，合於該條所定免稅要件者，既當然發生免稅效果，本無待人民之申請，債權人之申請，僅在促使稅捐稽徵機關注意，不得對土地課徵土地增值稅而已，並非其有請求稅捐稽徵機關免徵土地增值稅之公法上權利，是否免徵乃稅捐稽徵機關之職權，則原告主張依行政程序法第34條之規定，向被告申請依行為時農業發展條例第27條規定免徵土地增值稅，即僅在促使被告注意，不得對系爭農地課徵土地增值稅而已，並非「依法申請之案件」，原告提起課以義務之訴訟，請求判命被告應准就訴外人陳振華所有被拍賣系爭農地作成免徵土地增值稅之行政處分，即失所依據，其對被告顯無公法上請求權，並無提起課以義務訴訟之訴訟權能，其訴原告不適格。則被告以系爭函並記載理由予以否准，並無違行政程序法第5條及第10條規定。至原告所舉最高行政法院88年判字第392號判例（不再援用）及95年度判字第1666號判決，與本件情形不同；另原告復舉16件免徵土地增值稅案例（見本院卷第16、17頁），因個案之構成要件不同，亦無法拘束本案之判斷，自難比附援引適用，原告主張被告有違行政程序法第6條平等原則，核不足採。
㈢綜上所述，原告上開主張既不可採，則被告對於其請求依行
為時土地稅法第39條之2規定，作成免徵土地增值稅之行政處分予以否准，核無不合，訴願決定雖非以實體上理由予以駁回，而為不受理之決定，惟其結果並無不同，原告起訴意旨求予撤銷訴願決定及原處分，並請求被告應就系爭土地作成免徵土地增值稅之處分，為無理由，應予駁回。至兩造其餘之主張，與本件判決之結果無影響，毋庸逐一審論，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段、第218條，民事訴訟法第385條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 10 月 7 日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法 官 胡 國 棟
法 官 許 武 峰法 官 林 秋 華以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 97 年 10 月 14 日
書記官 蔡 宗 融