臺中高等行政法院判決
97年度訴字第286號原 告 甲○○訴訟代理人 蕭隆泉 律師複代理人 何崇民 律師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丙○○上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國97年5月30日台財訴字第09700085960號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告於民國（下同）92年間將其對鄭大森請求移轉坐落臺中縣○○鄉○○段新興小段645地號農地（下稱系爭農地）移轉登記請求權，讓與其子鄭智鴻，被告認其屬贈與行為，乃按移轉登記日92年1月10日之公告土地現值核定贈與總額新臺幣（下同）8,749,400元，贈與淨額7,749,400元，應納稅額1,107,338元。原告不服，申請復查，未獲變更，向財政部提起訴願，遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠本件系爭農地於92年1月10日由原告之子鄭智鴻向其伯父
（鄭大森）購買，而登記在鄭智鴻名下，因後續價款未依約支付而生糾紛，經臺中市北屯區調解委員會調解成立，解除買賣契約，賣方鄭大森退還鄭智鴻簽約金80萬元，鄭智鴻亦已返還土地所有權回復登記於鄭大森名下。先前原告以說明書向被告主張為信託關係，係因原告教育程度不高且記憶模糊有所錯誤，聽信他人所言而寫該說明書，該說明書所陳述之事實係有錯誤。本件原告兄弟等人於83年12月22日分財產時，原訂鄭大森應交付原告農地之事，因鄭大森於85年間交付原告建和段47平方公尺（約14.2坪）土地及現金3,000,000元而抵銷，原告即不再對鄭大森擁有土地移轉登記之請求權，鄭大森交付上開土地給原告後，原告之房地面積（242平方公尺）較鄭大森（180平方公尺）多出62平方公尺，而交付前則如分財產契約書第㈨條所載，原告之房地面積較鄭大森少，當初並不知被告在事隔10年後會有補稅之事，故未保留當時現金交付證據，至於土地之交付，則有地籍圖謄本及土地登記謄本可證明，並非如訴願決定書所言「空言主張」。後因農業發展條例修正，鄭春田要求依約定分財產，移轉系爭農地應有部分三分之一，原告忘記鄭大森原約定移轉於原告之部分已經抵銷，故仍辦理移轉登記，後來鄭大森發現有誤，乃要求原告返還移轉之三分之一應有部分，而鄭春田希望取得單獨所有之土地，故與原告同時把系爭農地移轉返還予鄭大森。嗣後鄭智鴻向鄭大森表示要求分割一塊土地賣給他，鄭大森乃將系爭農地與同段644地號土地合併，再分割成644、645、645-2地號三筆，而將645-2地號贈與鄭春田，將645地號土地賣給鄭智鴻。鄭智鴻當時已屬完全行為能力人，長期居住在外，其向鄭大森購買農地之事，原告也是事後才知道，本件實屬鄭大森與鄭鴻智間之買賣關係，與原告並無任何關係，實際上原告並無將對鄭大森之移轉土地登記請求權贈與給鄭智鴻之情事，實際上係鄭智鴻向鄭大森購買土地。
㈡被告答辯陳稱：「然鄭智鴻尚有500萬元餘款未付，鄭大
森即將土地所有權於92年1月10日登記予鄭智鴻，實有違常理。」乙節，經查，原告之子鄭智鴻本來打算再籌一部份自備款，連同貸款合計還要支付500萬元，但因被朋友倒債連累才沒有支付。而不動產買賣於移轉登記完成後，買方用貸款金額，有時再加上一些自備款，合起來做為尾款，於「登記完成」後交付賣方之情形也經常可見，所以本案並非絕無僅有，只是鄭智鴻貸款未繼續辦理，造成尾款500萬元未能支付的原因之一。另因鄭大森也有體諒買方是自己的侄兒，所以對買方比較寬鬆一些，所以本案並未違反常理。
㈢另被告答辯陳稱：「‧‧‧皆於調查基準日後所為」乙節
，那是指原告之子鄭智鴻與鄭大森之間的買賣案件所產生之相關事項，然而那些事項皆與原告毫無關係，況且鄭智鴻當時已36歲（00年0月00日生），又長期居住在外，他向鄭大森購買農地之事，原告也是在他們發生糾紛後才知道。鄭大森早在國稅局的調查基準日前很久，大約於85年間，就交付坐落台中市○○區○○路（20米寬）旁邊的建地47平方公尺予原告。原告兄弟等人分財產時，原告的建地面積比鄭大森少，所以分財產之契約書第㈨條才寫到：「甲○○現有居住之店面一間之面積與鄭大森及鄭春田㈧條之面積少於拾坪以上時，願就建築商（即現有吉田、阿龍）後面之土地補足給予甲○○」，後來測量才知道原告是195平方公尺，而鄭大森是227平方公尺，原告只有少32平方公尺（即9.68坪），並未少於10坪以上，所以原告並無受補貼之權利，而是鄭大森與原告協議給原告47平方公尺（即14.2坪），所以現在原告所有之面積才比鄭大森多62平方公尺（原告242平方公尺、鄭大森180平方公尺）。
上開交付土地時間大約在85年間，絕非於調查基準日後所為，有土地登記謄本可證。
㈣另依分財產之契約書第條約定：「另鄭大森、甲○○、
鄭春田須支出各新台幣300萬元正給予鄭春伴、鄭春明作為店面之差價。」當時原告應支出的300萬元就是由鄭大森代替支出，連同上述鄭大森交付給原告建地47平方公尺，抵銷他原應給原告系爭農地之條件。這部份經原告一再請求鄭大森回憶當時的資金（合計600萬元）來源情形，結果如下：1.在分財產前家母有出售一筆土地坐落台中市○○區○○段○○○○○號，賣得價款4,000多萬元，因家母一直都沒有再買土地，於是在分財產時，她就分給我們兄弟每人500萬元，當時鄭大森就轉給鄭春伴與鄭春明二人，每人250萬元。2.分財產之契約書第八條約定，鄭春伴、鄭春明二人要各支付新台幣25萬元做為建物之補償，二人合計有50萬元可以抵扣。3.鄭大森及其太太、子、女等家人合計籌措50萬元。因此鄭大森替原告支付300萬元，連同他自己的部份合計共需支付600萬元之資金來源，及交付原告坐落東山路旁之建地47平方公尺，此有鄭大森所立證明書證明確有上述情形，及在該證明書上蓋印鑑章並附印鑑證明。而鄭大森早在國稅局的調查基準日前很久，就已交付原告坐落東山路旁的建地47平方公尺，及替原告支付300萬元予鄭春伴、鄭春明，抵銷鄭大森原應交付原告的系爭農地之條件，故原告對鄭大森早已無系爭農地之請求權等情。並聲明求為判決撤銷原處分及訴願決定。
三、被告則以：㈠本件因原告、鄭大森及鄭春田等兄弟83年間分家產時，囿
於當時法令禁止耕地分割或移轉為共有，故將系爭農地，於土地重劃時先登記於原告之兄鄭大森名下，嗣89年間農業發展條例修正，農地移轉承受人資格及身分限制放寬，遂於90年2月21日以贈與方式各移轉該農地應有部分三分之一予原告及原告之弟鄭春田，並於同年3月12日辦理登記完竣，形成土地為3兄弟共有每人應有部分1/3之情形，嗣後為消除共有關係，原告與鄭春田復於91年4月29日將上述農地回復登記於鄭大森名下，鄭大森另於91年6月20日將系爭645地號農地與其所有之同地段644地號農地合併，旋於同年8月8日將合併之土地分割為644、645及645-2地號農地，有贈與日期90年2月21日之贈與稅不計入贈與總額證明書、臺中縣雅潭地政事務所網路申領《異動索引》及臺中縣稅捐稽徵處土地卡影本等相關資料可稽。鄭大森將644地號農地贈與其子鄭詩斌、645-2地號農地則贈與其弟鄭春田，另將645地號土地於92年1月10日直接登記予原告之子鄭智鴻名下，原告涉有將其對鄭大森請求移轉系爭土地之請求權讓與其子鄭智鴻之贈與情事，被告乃按移轉登記日之公告土地現值核定贈與總額8,749,400元。
㈡原告於復查階段主張：該筆土地移轉係基於信託關係中的
他益信託，由原告將土地信託予其兄鄭大森，而於信託期滿後再將土地移轉於受益人鄭智鴻，該筆土地實質上係由原告贈與原告之子鄭智鴻，並非由鄭大森贈與鄭智鴻，復又提示說明書主張原告與鄭大森原約定以580萬元購買該土地，惟基於經濟考量，改由原告之子鄭智鴻購買，並於91年12月12日與鄭大森簽訂買賣合約，後因鄭智鴻財務發生問題，餘款無法付清而發生糾紛，經臺中市北屯區調解委員會調解，已解除買賣契約，賣方鄭大森退還鄭智鴻簽約金80萬元，鄭智鴻亦已返還土地所有權，故並無贈與情事云云。嗣後於訴願及訴訟階段又訴稱：因記憶錯誤，本件並非信託，而是原告等兄弟分財產時約定鄭大森應給原告農地之事，已於民國85年間，因鄭大森交付原告建和段約14.2坪土地及現金3,000,000元而抵銷，原告即不再對鄭大森擁有土地移轉登記之請求權，鄭大森與鄭鴻智間確實是買賣關係，與原告並無任何關係，且兩人之間之價款糾紛，亦經過區公所調解成立，撤銷買賣契約，系爭土地亦已返還鄭大森，故無贈與情事云云。
㈢查系爭645地號土地92年1月10日申請移轉登記時，既仍登
記於鄭大森名下，該筆土地即為鄭大森所有，其未移轉登記與原告之前，原告並非該系爭土地之所有權人，縱使原告約定以信託方式將農地登記於受託人鄭大森名下，即有依法請求受託人鄭大森返還系爭農地之權利，然在92年1月10日未辦理移轉登記前，原告仍非系爭土地之所有權人，從而原告自無法將系爭農地所有權登記贈與其子鄭智鴻，且本件原告檢附當事人兄弟間之土地房屋分配契約書，並未指明信託期滿以鄭智鴻為受益人，無法據以認定為他益信託，是本案實為原告將其對鄭大森請求移轉系爭土地之請求權讓與其子鄭智鴻。又本件贈與之標的既為系爭土地移轉登記請求權，非屬贈與之農地，自無農業發展條例第38條第2項所規定免徵贈與稅之適用，原告將該請求權讓與其子鄭智鴻，為遺產及贈與稅法第4條第2項所定之贈與，被告乃按移轉登記日之公告土地現值核定其贈與總額8,749,400元，贈與淨額7,749,400元，應納稅額1,107,338元，並無不合。原告雖又訴稱因鄭大森交付原告建和段約14.2坪土地及現金3,000,000元而抵銷，其不再對鄭大森擁有移轉土地之請求權，惟按「當事人主張事實須負舉證責任倘其所提出之證據不足為主張事實之證明自不能認其主張之事實為真實。」行政法院36年判字第16號著有判例，原告並未提示相關證明文據，以實其說，空言主張，自無足採。至原告雖又主張系爭土地係鄭大森因與鄭智鴻簽訂買賣合約，方將土地登記予鄭智鴻名下，後因買賣不成已返還簽約金80萬元，並將所有權回復鄭大森名下云云。惟查，該土地買賣合約係於91年12月12日簽訂，然鄭智鴻尚有500萬元餘款未支付，鄭大森即將土地所有權於92年1月10日登記予鄭智鴻，實有違常理。且原告主張因鄭大森察覺已交付原告47平方公尺（約14.2坪）土地及現金3,000, 000元，原告已無權利再分得系爭農地云云，倘如其所言，則應該只有原告將其持有部分移轉登記返還鄭大森，為何鄭春田之部分亦移轉返還？更何況原告有無受領鄭大森交付47平方公尺（約14.2坪）土地及現金3,000,000元，應自知甚詳，何以於土地移轉登記後始察覺，亦有違常情。原查於95年4月7日以中區國稅二字第0950019309號函請原告於10日內補申報贈與稅，原告始提出異議，並補申報贈與系爭土地於「不計入贈與財產」項下，另原告於96年1月10日所提示鄭大森與鄭智鴻於95年8月15日經臺中市北屯區調解委員會調解之調解書、鄭大森夫婦於同年月22日匯還予鄭智鴻簽約金80萬元存摺影本，及於同年11月3日回復土地所有權予鄭大森之證明文據等，皆於調查基準日後所為，原告所稱核不足採，原處分並無不合等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件兩造之爭點為系爭農地由鄭大森移轉登記予鄭智鴻，究係鄭智鴻向鄭大森買受？抑原告將移轉登記請求權贈與其子鄭智鴻，而由鄭大森移轉登記予鄭智鴻？經查：
㈠查坐落臺中縣○○鄉○○段新興小段645地號農地，原登
記原告之兄鄭大森名下，90年3月12日以贈與辦理移轉登記與原告及其另一弟弟鄭春田，應有部分各1/3，至91年4月29日原告及鄭春田復將該地回復登記與鄭大森，由鄭大森於91年6月20日將該645地號農地與相鄰之644地號農地辦理合併，再於91年8月8日分割成644、645、645-2地號3筆農地，其中645地號之系爭農地部分，由鄭大森以買賣為由辦理所有權移轉登記與原告之子鄭智鴻等情，有90年2月21日之贈與稅不計入贈與總額證明書（原處分卷第27頁）、臺中縣雅潭地政事務所網路申領《異動索引》（同卷第13頁至第9頁）、臺中縣稅捐稽徵處土地卡影本（同卷第22頁至第21頁）及土地登記簿謄本（同卷第1頁）等相關資料附原處分卷可稽。並為原告所不爭。
㈡案經被告以95年1月4日中區國稅二字第0950000311號函，
請原告之子鄭智鴻提示其購買系爭土地支付價款相關證明文件供核，原告於95年2月9日向被告提出說明書，詳述本件係因伊與鄭大森、鄭春田係兄弟，於83年間分家產時，囿於當時法令禁止耕地分割或移轉為共有，故將系爭土地登記予鄭大森名下。嗣農業發展條例修正，上開限制之規定放寬，原告兄弟遂於90年2月21日協議以贈與方式，由鄭大森於同年3月12日辦理應有部分移轉予原告及鄭春田，形成兄弟3人共有，每人應有部分各1/3。其後為辦理分割登記，原告及鄭春田復於91年4月29日將645地號農地回覆登記鄭大森名下，由鄭大森於91年6月20日將645地號農地與相鄰之644地號農地合併，再於91年8月8日分割為644、645、645-2地號3筆，其中分割後之645地號系爭農地，分歸原告所有，惟原告未辦理移轉登記，即將移轉登記請求權贈與其子鄭智鴻，由鄭大森逕將系爭土地所有權移轉登記予鄭智鴻等情，有該說明書影本附原處分卷可按（第
19 頁），另原告於同年4月18日再次向被告提出之說明書，亦為大致相同之陳述（第49頁），原告並不爭執上開2件說明書確係伊所寫，經核其說明內容，與上開證物顯示之登記過程完全吻合，自堪採信。
㈢按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中
華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」「贈與財產價值之計算，以‧‧‧贈與人贈與時之時價為準‧‧‧所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準。」為遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第2項、第10條第1項前段及第3項前段所明定。本件如前所述，原告將系爭農地移轉登記請求權贈與其子鄭智鴻，自屬無償贈與財產予鄭智鴻，且原告所贈與者，係系爭農地移轉登記請求權，並非將「作農業使用之農業用地」贈與其子鄭智鴻，並不符合農業發展條例第38條第2項所定免徵贈與稅之規定，被告按系爭土地移轉登記日之公告土地現值，計算原告之贈與總額8,749,400元，贈與淨額7,749,400元，應納稅額1,107,338元，核與上開法律之規定並無不合。㈣原告起訴時雖改稱：分財產時約定鄭大森應給原告農地之
事，已於85年間因鄭大森交付原告建和段約14.2坪土地及現金3,000,000元而抵銷，原告即不再對鄭大森擁有土地移轉登記之請求權，鄭大森與鄭鴻智間確係是買賣關係，與原告並無任何關係，且兩人之間之價款糾紛，亦經過區公所調解成立，撤銷買賣契約，系爭土地亦已返還鄭大森，本件實屬鄭大森與鄭鴻智間之買賣關係，與原告並無任何關係，原告並無將對鄭大森之移轉土地登記請求權贈與給鄭智鴻之情事云云。惟按「當事人主張事實須負舉證責任倘其所提出之證據不足為主張事實之證明自不能認其主張之事實為真實。」（最高行政法院36年判字第16號判例參照）。本件原告對系爭農地，前因受限農業發展條例規定不得分割亦不得登記為共有，因而信託登記其兄鄭大森名下，嗣因農業發展條例修正，放寬限制規定，鄭大森將該地移轉登記應有部分各1/3予原告及另一弟弟鄭春田，惟為辦理分割登記，原告與鄭春田復將該筆土地回復登記鄭大森名下，由鄭大森將645地號土地與相鄰之644地號土地辦理合併，再予以分割為644、645、645-2地號3筆，原告分得合併後分割之645地號之系爭土地，竟未辦理移轉登記，即將移轉登記請求權，贈與其子鄭智鴻，由鄭大森逕將系爭農地移轉登記予鄭智鴻等情，業據原告先後2次向被告提出說明書詳述上開過程，所述情節與其反覆登記及合併、分割登記之情形完全相符，已見前述。原告於被告以95年4月7日中區國稅二字第0950019309號函請原告於10內補申報贈與稅後，變更說詞，謂鄭智鴻僅支付80萬元，尚有500萬元價款未付，鄭大森即將土地所有權於92年1月10日登記予鄭智鴻云云，所言實有違常理；況所稱已支付80萬元價金部分，亦無任何證據可資證明，又其提示鄭大森與鄭智鴻於95年8月15日經臺中市北屯區調解委員會調解之調解書、由鄭大森夫婦於同年月22日匯還予鄭智鴻簽約金80萬元存摺影本，及於同年11月3日回復土地所有權予鄭大森之證明等文據，皆於被告通知其補申報贈與稅後所為，顯係事後彌縫之作，所訴核不足採。本件原處分並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 11 月 20 日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法 官 王 茂 修
法 官 林 秋 華法 官 林 金 本以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 97 年 11 月 20 日
書記官 丁 俊 賢