臺中高等行政法院判決
97年度訴字第00028號原 告 甲○○訴訟代理人 陳世煌 律師
黃俊昇 律師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 戊○○上列當事人間因綜合所得稅罰鍰事件，原告不服財政部中華民國96年11月29日台財訴字第09600407860號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實及理 由
一、事實概要：原告民國（下同）92年度綜合所得稅結算申報，經被告查得其利用他人名義分散營利及利息所得合計新台幣（下同）2,262,934元，通報被告所屬沙鹿稽徵所歸課，核定綜合所得總額3,371,661元，補徵應納稅額500,455元，並經被告按所漏稅額291,940元處1倍罰鍰計291,900元（計至百元止）。原告不服，申經復查未獲變更，提起訴願亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠原告成年子女吳慧娟、吳慧芳、吳佳綺、吳家慧、吳敬偉及女婿陳俊宏等6人（簡稱原告子女），於87年間原欲以名下不動產向金融機構辦理抵押貸款用以投資理財，經多處查詢後，因當時金融機構之貸款利率太高，約年息9%，而起意要求原告與配偶提供資金；但因另次女吳慧娜並無意加入此項投資理財計畫，為公平及避免將來生有紛爭，乃於87年6月30日由前開6名子女與原告及配偶訂立系爭合夥投資理財協議，由原告與配偶共同提供資金1.2億元供子女合夥投資理財；除訂明得使用於購買股票、基金、債券或辦理定期存款，但不得用於購買汽車、不動產或期貨外；並約定合夥期間自87年6月30日起至92年12月30日止，期間內由第三人丁○○代書負責處理帳務、辦理結算，如有獲利由原告及配偶分得25%，原告子女分得75%，即每人12.5%；若投資虧損則由原告子女平均攤還補足原告與配偶提供之資金，原告及配偶不負擔損失，亦不計算利息。㈡而系爭協議書是在當時台中縣龍井鄉新東村村長辦公處訂立，由村長丙○○及擬約人丁○○代書在場見證；協議書簽訂後，在約定之合夥期間內，雙方即依約定分期分次循還撥款借用或償還，並依約定由丁○○負責記帳，以及每年年底經雙方會帳確認，嗣於92年12月4日結算，總計虧損810餘萬元；上開事實除有協議書與雙方逐年會帳簽認之借款明細及結算帳冊在卷可憑外，並經丙○○、丁○○二人到庭證述明確，依約定原告子女等6人，每人即應平均分攤償還1,350,000元；雖於結算當日已分別簽發同額之本票以為清償擔保，但除女婿陳俊宏（88年11月3日與吳家慧離婚）於93年3月、4月間交付支票並於5月4日兌現清償外，其餘吳慧娟等5名子女，卻遲遲未遵約定履行；為此原告於93年4月26日及5月6日，先後向台中縣沙鹿鎮調解委員會、台灣台中地方法院聲請調解及本票強制執行裁定；而於5月12日調解成立後，吳慧娟等5名子女始陸續償還；由以上之事實經過及相關事證，即足以證明原告及配偶與子女間之資金往來確實是為合夥投資理財。㈢原處分雖援引財政部82年11月3日台財稅字第821501458號函釋意旨，以其於92年9月25日向金融機構函查資金流程日為調查基準日，從而認定原告93年4月26日聲請調解、5月6日聲請本票裁定，均係臨訟補據，用以規避稅捐云云；但原告是於接到被告93年5月18日通知調查函後，始知悉有被調查之情事，並於93年5月28日接受調查時，即說明是依87年6月30日簽訂之合夥投資理財協議，提供資金供吳慧娟等6名子女投資理財及分紅，有當日出具之說明書可稽；另於復查時亦已提出原告子女指定吳家慧逐年與原告及丁○○共同會帳確認之借款明細及結算帳冊供被告查核；該系爭合夥投資理財協議是於87年6月30日簽訂，除有協議書見證人丙○○、丁○○二人到庭結證屬實外，丁○○亦同時證述該借款明細及結算帳冊，是由其本人與雙方共同會算確認及結算，益見雙方間之金錢往來，確實使用於合夥投資理財，並非臨訟補據；況稽徵機關向金融機構調查資金流程之日，乃其內部行為，被調查之納稅人並非當然知悉其事，自難以原告取得債權憑證，係在被告向金融機構函查資金流程之後，即逕以推認原告提出之文件，係為規避稅捐而臨訟補件。㈣原告子女等6人與原告間之資金往來，係基於合夥投資理財協議，並非未訂立書面，且因係與子女或女婿間之合夥投資理財及立有分紅約定，始未要求提供擔保或計算利息，與一般父母子女間之資金往來常態，並無不合；何況原告提供之資金由6名子女分期分次循環撥款借用或償還，原告子女為履行此項視雙方資金需求償還之約定，亦於88年9月30提供名下坐落台中縣○○鎮○○段犁份小段82-12、82-13等2筆地號土地，向台中縣沙鹿鎮農會辦妥最高限額1.2億元之抵押權登記，足徵原告與6名子女間之資金往來，確實是為履行系爭87年6月30日訂立之合夥投資理財協議；原處分或訴願決定依原告及配偶與子女之綜合所得稅核定資料清單及所得資料清單，認客觀上有分散所得之實益，遽以臆測相關資金往來係原告與配偶利用子女名義分散營利及利息所得，顯屬無據。尤其陳俊宏雖嗣後於88年11月3日與吳家慧因個性不合離異，但雙方情誼並未受離婚事件影響，且該合夥投資已陸續進行1年4個多月，因而繼續依約履行，絕非單純原告與陳俊宏間無親屬關係而為資金往來；同時亦得以證明若非有合夥投資理財約定，陳俊宏豈有可能於離婚後提供帳戶供人使用，或於結算後清償其應分擔之損失。㈤原告子女吳慧娟、吳慧芳、吳佳綺、吳家慧、吳敬偉等人，名下均有資產，並非無資力之人，被告以其等88至92年度之綜合所得稅核定資料及所得資料，扣除認定之分散所得後無主要經濟來源，質疑其等用以還款之銀行本票及第三人支票之資金來源，顯屬臆測，自非可採。又系爭合夥投資理財協議第3條約明，在合夥期間由原告及配偶提供資金，供子女等6人分期分次循環撥款借用或償還，而原告6名子女乃為共同投資並統籌利用資金，故被告以原告轉入之資金金額統計，質疑原告6名子女正負金額不同，卻仍以個人平均計算分攤償還金額，實有誤認。再，被告辦稱原告及配偶對子女吳家慧之經濟狀況及財產應深為了解，既已取得執行名義，且吳家慧名下亦有不動產多筆，卻未對吳家慧強制執行，與常情不符云云；然原告之子女均為有資力之人，非僅吳家慧一人有財產可供執行；原告取得執行名義之目的，乃在求子女間之公平及避免將來產生紛爭，尤其對未參與投資計畫之次女吳慧娜，前已敘明；而吳慧娟等5名子女除名下均有財產可供追索外，既於調解成立後，即分別交付銀行支票、私人支票或分期給付之本票，表明其等清償之意願（嗣後均已清償兌付），原告不論依情、依理或依法，自無立即進行強制執行之必要。㈥再，原告及配偶轉入資金給子女使用後，相關之資金已全數由子女支配使用，除絕大多數用於投資購買股票外，暫未使用之資金，則用於辦理定期存款；期間內原告子女雖有以定存質押，將部分資金轉入原告帳戶，或於定存到期後轉入原告帳戶，但此均係依系爭合夥投資理財約定，視雙方資金關係占有及支配資金之事實；而有關轉入之資金係由子女支配使用，經濟上之處分權歸子女享有等事實，除被告已分別以電話或函詢方式，向元大京華證券股份有限公司大雅分公司及富邦綜合證券股份有限公司台中分公司，查明吳慧娟、吳慧芳、吳佳綺、吳家慧、吳敬偉等5人證券交易戶之股票買賣，均是委由吳家慧下單買賣，有被告94年12月14日函及接單營業員林錦雯、林憶玲之說明書附於前案卷可查外（參鈞院96年訴字第23號），林錦雯、林憶玲二人亦於前案到院證述屬實，同時結證稱原告個人之證券交易帳戶，係由原告本人親自下單買賣股票，更足以證明系爭合夥投資理財協議確實存在，及基於該合夥投資理財協議取得之資金，均由原告6名子女支配使用，而享有經濟上之處分權，並非原告利用子女名義分散所得。㈦末按，退萬步而言，依被告援引之財政部62年2月26日台財稅第31471號函釋，就納稅義務人利用他人名義分散股利所得，藉以規避累進綜合所得稅負之案件認定原則，已闡明：「‧‧‧二、納稅義務人已成年子女，居住國內，持有國內記名股票所分配之股利，如已依法獨立申報綜合所得稅，應不再追究，但如其子女係由公司無記名股票所獲配之股利，且經依資金流程查明該項股票之股利實際係歸屬其父母時，則應認定為父母利用子女名義分散所得，依法重行核定補徵送罰。」而本件依被告92年度綜合所得稅核定通知書記載，記名股票所分配之股利，原告子女復均已依法獨立申報綜合所得稅，依上開函釋意旨，自不應再列為原告之歸戶所得，就股利部分悉數為上市公司記名股票所分配之股利，原告子女復均已依法獨立申報綜合所得稅，依上開函釋意旨，自不應再列為原告之歸戶所得，予以補稅送罰；從而本件原處分（復查決定）及訴願決定縱然認為是原告利用子女名義分散所得，但就投資上市公司記名股票分配之股利，未予以剔除，仍歸入計算所得，誠有不當。另被告辯稱本件係屬利息所得及營利所得，並非股利所得，因而主張無前揭函釋之用，亦非的論。蓋公司股東所獲分配之股利，包括現金股利及股票股利，均為營利所得，有所得稅法第14條第1類營利所得規定內容可查，益徵被告之抗辯，應非可採。㈧綜上，原告與子女間確實是基於合夥投資理財約定，由原告與配偶提供資金供子女運用於投資，供給之資金則完全由子女管理使用，經濟上之處分權亦歸由原告子女享有，原處分（復查決定）及訴願決定未能查明，遽認原告與配偶利用子女名義分散所得，而為核課及處罰，顯有違誤等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被告則以：㈠營利及利息所得部分：⑴被告依資金流程查得原告及其配偶自88至92年度止陸續將銀行存款轉入原告子女吳慧娟、吳慧芳、吳佳綺、吳家慧、吳敬偉及女婿陳俊宏（以下簡稱受利用分散人）銀行帳戶承作定存、購買基金及投資股票等，嗣受利用分散人於92年底陸續將該資金轉回存入原告及其配偶帳戶，另受利用分散人於93年間分別將原告所稱欠款開立支票（每人個別合計1,350,000元）存入原告帳戶。依原告及其配偶與受利用分散人之綜合所得稅核定資料清單及所得資料清單，客觀上有分散所得之實益，原告部分，加計分散之所得後，其利息所得遠超過儲蓄投資特別扣除限額270,000元（88至92年度之利息所得分別為3,708,222元、7,320,179元、5,760,819元、4,636,705元及762,307元），適用稅率除92年度為30﹪外，其他年度均適用最高稅率40﹪。受利用分散人部分，扣除分散之所得後，受利用分散人無利息所得或僅少數利息所得，其中陳俊宏利息所得亦遠比儲蓄投資特別扣除限額少；受利用分散人中除吳佳綺92年度有取自東周鐵管廠營利所得1,082,281元，及陳俊宏任職於沙鹿鎮農會有薪資所得，於89及90年度適用13﹪稅率外，其餘受利用分散人各年度均免稅或僅適用6﹪低稅率。⑵被告於92年9月25日向金融機構函查原告等資金流向，原告則於93年4月26日向台中縣沙鹿鎮調解委員會聲請調解，於同年5月6日對受利用分散人向台中地院聲請民事本票裁定，被告於同年月18日發文約談原告、配偶李最及吳慧娟調查，由上可知受利用分散人係於被告調查後配合開立本票以供原告聲請台中地院民事裁定、參加調解成立及陸續還款予原告。又受利用分散人係原告直系血親卑親屬或女婿（至88年11月3日止），除吳家慧及陳俊宏於88年度有婚姻關係外，其他人均未婚，在父母親可能受稅捐機關課稅處分之情形下，受利用分散人因而配合開立本票以供聲請台中地院民事裁定及參加調解成立，亦符合人之常情，但與父母親因子女欠款，而要求其開立本票及持之聲請民事本票裁定，且由調解委員會介入調解之經驗法則有違，顯見係臨訟造具，不足為採。⑶另依戶籍資料所載，原告及其配偶與受利用分散人同住一處或附近，倘如其所稱受利用分散人遲不肯付清欠款，其應可以輕易上門催討債權，又原告及其配偶為吳家慧之父母，吳家慧86年6月28日結婚，於88年11月3日離婚，原告及其配偶對吳家慧之經濟情況及財產應深為了解，原告既已取得執行名義，且吳家慧名下亦有不動產多筆，卻未對吳家慧之財產聲請強制執行，與常情不符。又陳俊宏於88年11月3日與吳家慧離婚，即與原告及吳家慧間無親屬關係，惟依陳俊宏93年5月28日說明書所載略以「本案吳家慧與陳俊宏係夫妻關係，2人僅提供吳家慧帳戶配合合夥投資買賣股票，因此陳俊宏小額買賣股票之帳戶，係其私人投資，非供合夥之用。」陳俊宏提供吳家慧帳戶配合合夥投資買賣股票之期間並不限於婚姻關係存續期間（自86年6月28日起至88年11月3日止），又依原告於94年10月19日提示之借款明細及結算帳冊所載，原告與其配偶於89年至92年12月20日仍有資金進出陳俊宏帳戶，其中於89年2月16日轉入陳俊宏銀行帳戶承作定存10,000,000元，於91年1月3日及4日轉入陳俊宏帳戶各1,600,000元及1,000,000元，於89年9月7日及92年1月28日（離婚3年2個月後）卻仍以陳俊宏定存單質借15,000,000元轉入原告帳戶，另依陳俊宏及吳家慧87年6月30日協議書、94年10月17日及95年4月6日說明書所載2人住址均為台中縣○○鎮○○路○○○號；被告95年3月27日中區國稅法二字第0950008778號函（正本受文者：陳俊宏）及中區國稅法二字第0950008777號函（正本受文者：吳家慧）掛號郵件均由案外人陳宜君收受，寄達陳俊宏及吳家慧之郵件收件回執分別記載收件人陳宜君與受文者之關係為姊姊及大姑；又原告及其配偶與陳俊宏之間巨額資金往來期間（89年間至92年間），並無親屬關係，亦未對該巨額資金往來提供相當擔保，實與常情不合；另陳俊宏於93年5月4日開立支票1,350,000元存入原告帳戶之時間係於原告同年4月26日聲請調解之後，原告卻未以陳俊宏為對造人聲請調解，亦與常情不合。又原告於93年4月26日聲請調解，隨即於同年5月12日調解成立，且受利用分散人吳慧娟、吳慧芳及吳敬偉即早已開妥銀行支票存入原告帳戶，另吳佳綺、吳家慧開立本票予原告，隨即以銀行本票及第3人支票存入原告帳戶，且依銀行函復資金流程顯示，前開票據主係於發票日當天以現金存入或現金匯款隨即購買銀行本票或開立支票並兌現存入原告沙鹿鎮農會帳戶，而如前所述，受利用分散人於88至92年度之所得扣除系爭所得後並無主要經濟來源，經被告於95年3月27日以中區國稅法二字第0950008776號、第0000000000號及第0000000000號函請其提示償還原告之資金來源供核，僅再次說明還款支票之明細，惟迄未提示相關資金來源以實其說，無法證明係由受利用分散人之自有資金所償還。⑷依原告於94年10月19日提示之借款明細及結算帳冊所載，原告及配偶自87年11月6日起至92年12月4日止合計轉入受利用分散人之金額統計如下：吳慧娟：7,564,354元。吳慧芳：負8,572,611元。吳佳綺：16,475,170元。吳家慧：26,933,276元。吳敬偉：負13,338,397元。陳俊宏：負15,083,000元。受利用分散人係獨立之法律個體，各有獨立之權利義務能力，前開轉入受利用分散人資金金額正負相差高達約42,000,000元，卻仍以個人平均計算，其中陳俊宏與原告資金往來期間並無親屬關係，亦無其他法律關係，且無提供相當擔保，陳俊宏卻仍與其餘5名受利用分散人平均分攤所稱借款，與一般交易常情相違。且於資金往來期間，原告自受利用分散人帳戶提領現金（87年12月23日300,000元、88年9月8日620,000元、89年2月3日合計3,000,000元、同年3月15日158,000元、90年1至3月間合計6,887,090元等），領取現金未證明係由何人領取，又領取現金及資金轉回原告與配偶帳戶之時間間隔及領現或轉回金額並不固定，亦無規則性，與因借貸關係而償還原本、利息或所稱借款之常情有別，而該帳冊之記載係基於原告立場，資金轉入受利用分散人帳戶以正數（借方）紀錄，領現及資金轉回原告及配偶帳戶以負數（貸方）紀錄，又受利用分散人分別以定存質押於89年6月30日5,000,000元、同年7月26日10,000,000元、同年9月6日10,000,000元、同年月7日15,000,000元、同年10月18日10,000,000元、同年11月21日5,000,000元、92年1月28日15,000,000元等轉回原告帳戶，又受利用分散人定存分別於91年3月26日及5月23日10,000,000元及5,000,000元到期後轉回原告帳戶，於同年3月28日原告之台灣銀行本票6,800,000元直接代收存入受利用分散人帳戶，顯係原告及配偶對於該等資金仍擁有支配及使用之權利，而非其所稱借貸關係。⑸另渠等資金往來頻繁，倘如其所稱為借貸關係，惟如此巨額資金往返未訂立書面憑據，以資證明彼此權利義務關係，亦未提供債務履行之相當擔保，且一方面稱係借貸關係，一方面又稱不計算利息，實與一般交易常情不合。原告及配偶所提示87年6月30日協議書、台中地院93年5月11日民事裁定、台中縣沙鹿鎮調解委員會93年5月12日調解書、台中地院93年7月7日本票裁定確定證明書等文據，益證其利用受利用分散人於88及89年度綜合所得稅僅有少數利息所得且為免稅或適用最低累進稅率，分散利息、營利所得，並得以扣除受利用分散人之儲蓄投資特別扣除額，規避適用綜合所得稅累進稅率之脫法行為，及係臨訟補據以規避稅捐之事實。⑹末查，依原告提出之合夥投資協議書及借款明細結算帳冊，原告與受利用分散人於87年6月30日訂立合夥投資契約，原告及其配偶之資金亦於87年11月陸續轉入受利用分散人帳戶，受利用分散人迄88年9月30日方提出財產向沙鹿鎮農會辦理最高抵押權設定登記，顯違常理；又既為保障原告提供之本金，何以設定予沙鹿鎮農會，而非原告？原告於89年2月16日首次提供資金10,000,000元予陳俊宏辦理定存，陳俊宏與吳家慧已無婚姻關係，原告要求子女提供財產擔保，卻未要求陳俊宏提供擔保，難謂合理。顯然，吳慧娟等5人於88年9月30日提供名下台中縣○○鎮○○段梨份小段82-12及82-13地號土地2筆向台中縣沙鹿鎮農會辦理最高限額抵押權1.2億元登記，應另有他圖，或為其他資金融通之用，或為保障其他債務。⑺綜上，原告主張其及配偶借款予受利用分散人合夥投資理財，於92年12月30日結算，受利用分散人開立票據償還等節，核無足採，原處分並無違誤，財政部訴願決定予以維持並無不合。又與本件同一案由之88至91年度綜合所得稅行政訴訟案經鈞院96年度訴字第23號判決駁回，並經最高行政法院97年度裁字第304號裁定駁回確定。㈡罰鍰部分：原告92年度綜合所得稅結算申報，經被告查獲漏報營利、利息及租賃等所得合計2,309,455元，被告按所漏稅額291,940元處1倍罰鍰計291,900元（計至百元止）。原告本稅主張尚難採據之理由，已論駁如前，故原處罰鍰並無違誤。㈢原處分及所為復查、訴願決定並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點為原告係利用他人名義分散所得，抑或合夥投資理財行為。經查：
㈠按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計
算之：第1類：營利所得：公司股東所獲分配之股利……屬之‧‧‧第4類：利息所得：凡‧‧‧存款‧‧‧利息之所得。」、「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第14條第1項第1類前段、第4類前段、第71條第1項前段及第110條第1項所明定。又「納稅義務人利用他人名義分散‧‧‧所得，藉以規避累進綜合所得稅負之案件認定原則如次：
一、‧‧‧二、納稅義務人已成年之子女，居住國內‧‧‧由公司無記名股票所獲配之股利，且經依資金流程查明該項股票之股利實際係歸屬其父母時，則應認定為父母利用子女名義分散所得，依法重行核定補徵送罰‧‧‧根據資金流程查明利用前列各款規定以外者之名義分散所得，納稅義務人如不能提出足以採信之具體反證者，一律按分散所得依法補稅送罰。」、「稽徵機關進行函查、調卷、調閱相關資料或其他調查作為者，稽徵機關應詳予記錄以資查考，並以最先作為之日為調查基準日。」、「納稅義務人利用他人名義分散所得之案件，其應補稅額之計算‧‧‧係採實質課稅原則，應先扣除受利用分散人溢繳稅額後再行發單補徵。漏稅額之計算，亦應先行扣除受利用分散人溢繳之稅額後再據以裁處罰鍰。」亦分別經財政部62年2月26日台財稅第31471號及82年11月3日台財稅第000000000號函及90年12月24日台財稅第0000000000號令釋有案，上開函釋係財政部基於主管機關對執行所得稅法、稅捐稽徵法之疑義所為之解釋，且符合所得稅法等立法之目的，自得予以適用。
㈡本件經被告依原告資金流程查得原告及其配偶李最自88至
92年度止，陸續將銀行存款轉入受利用分散人之銀行帳戶承作定存、購買基金及投資股票等，嗣受利用分散人於92年底陸續將該資金轉回存入原告及其配偶帳戶，另受利用分散人於93年間分別將原告所稱欠款開立支票（每人個別合計1,350,000元）存入原告帳戶。原告除主張本件係屬借款及合夥投資理財，並非分散利息所得外，對上開被告核定其有將其帳戶內之存在移轉至受利用分散人之帳戶，以渠等名義購買股票及定期存在等之事實並不爭執，並於94年10月19日提出其借款明細及結算帳冊（見原處分卷第229頁至第263頁），記載原告及配偶自87年11月6日起至92年12月4日止合計轉入其子女、女婿之金額統計如下：吳慧娟：7,564,354元。吳慧芳：負8,572,6 11元。吳佳綺：16,475,170元。吳家慧：26,933,276元。吳敬偉：負13,338,397元。陳俊宏：負15,083,000元（見原處分卷第100頁至第132頁）。所列金額與被告認定之金額相符，則原告及其配偶李最自88至92年度止陸續將銀行存款轉入受利用分散人之銀行帳戶承作定存、購買基金及投資股票等之事實，自堪認定。
㈢而依原告及其配偶與受利用分散人之綜合所得稅核定資料
清單及所得資料清單，客觀上有分散所得之實益，原告部分，加計分散之所得後，其利息所得遠超過儲蓄投資特別扣除限額270,000元（88至92年度之利息所得分別為3,708,222元、7,320,179元、5,760,819元、4,636,705元及762,307元），適用稅率除92年度為30﹪外，其他年度均適用最高稅率40﹪。受利用分散人部分，扣除分散之所得後，受利用分散人無利息所得或僅少數利息所得，其中陳俊宏利息所得亦遠比儲蓄投資特別扣除限額少；受利用分散人中除吳佳綺92年度有取自東周鐵管廠營利所得1,082,281元，及陳俊宏任職於沙鹿鎮農會有薪資所得，於89及90年度適用13﹪稅率外，其餘受利用分散人各年度均免稅或僅適用6﹪低稅率。
㈣又被告於92年9月8日以中區國稅二字第0920060659號函請
財政部准予向金融機構調查吳家慧等人之存、放款提存往來情形，經財政部於92年9月15日台財稅字第0921603188號函准予調查，被告即於92年9月25日以中區國稅二字第0920064259號函向金融機構函查原告等資金流向（見原處分卷第288頁及第289頁），原告則於93年4月26日向台中縣沙鹿鎮調解委員會聲請調解，於同年5月6日對受利用分散人向台中地院聲請民事本票裁定，被告於同年月18日發文約談原告、配偶李最及吳慧娟調查，由上可知受利用分散人係於被告調查後配合開立本票以供原告聲請台中地院民事裁定、參加調解成立及陸續還款予原告（參見原處分卷第304頁至第336頁資料）。再依戶籍資料所載（見原處分卷第282頁至第287頁），原告及其配偶與受利用分散人同住一處或附近，倘如原告所稱受利用分散人遲不肯付清欠款，可輕易上門催討債權，且原告及其配偶為吳家慧之父母，吳家慧86年6月28日結婚，於88年11月3日離婚，原告及其配偶對吳家慧之經濟情況及財產應深為了解，原告既已取得執行名義，且吳家慧名下亦有不動產多筆（見原處分卷第298頁），卻未對吳家慧之財產聲請強制執行，顯與常情不符。又陳俊宏於88年11月3日與吳家慧離婚，即與原告及吳家慧間無親屬關係，然依陳俊宏93年5月28日與其他受利用分散人所具說明書內說明第三項載有「本案吳家慧與陳俊宏係夫妻關係，2人僅提供吳家慧帳戶配合合夥投資買賣股票，因此陳俊宏小額買賣股票之帳戶，係其私人投資，非供合夥之用。」（見原處分卷第302頁該說明書），足見陳俊宏提供吳家慧帳戶配合合夥投資買賣股票之期間並不限於婚姻關係存續期間（自86年6月28日起至88年11月3日止），又依原告於94年10月19日提示之借款明細及結算帳冊所載，原告與其配偶於89年至92年12月20日仍有資金進出陳俊宏帳戶，其中於89年2月16日轉入陳俊宏銀行帳戶承作定存10,000,000元，於91年1月3日及4日轉入陳俊宏帳戶各1,600,000元及1,000,000元，於89年9月7日及92年1月28日（離婚3年2個月後）卻仍以陳俊宏定存單質借15,000,000元轉入原告帳戶，另依陳俊宏及吳家慧87年6月30日協議書、94年10月17日及95年4月6日說明書所載2人住址均為台中縣○○鎮○○路○○○號（見原處分卷第270頁、第271頁、第273頁及第334頁）；而被告曾於95年3月27日以中區國稅法二字第0950008778號函（正本受文者：陳俊宏）及中區國稅法二字第0950008777號函（正本受文者：吳家慧）掛號郵件均由訴外人陳宜君收受，送達陳俊宏及吳家慧之郵件收件回執分別記載收件人陳宜君與受文者之關係為姊姊及大姑（見原處分卷第272頁及第278頁掛號郵件收件回執）；再原告及其配偶與陳俊宏之間巨額資金往來期間（89年間至92年間），並無親屬關係，亦未對該巨額資金往來提供相當擔保，實與常理有違；另陳俊宏於93年5月4日開立支票1,350,000元存入原告帳戶之時間係於原告同年4月26日聲請調解之後，原告亦未以陳俊宏為對造人聲請調解，亦核與常情不合。
另原告於93年4月26日聲請調解，隨即於同年5月12日調解成立，且受利用分散人吳慧娟、吳慧芳及吳敬偉即早已開妥銀行支票存入原告帳戶，另吳佳綺、吳家慧開立本票予原告，隨即以銀行本票及第3人支票存入原告帳戶，依銀行函復資金流程顯示，前開票據主係於發票日當天以現金存入或現金匯款隨即購買銀行本票或開立支票並兌現存入原告沙鹿鎮農會帳戶，況受利用分散人於88至92年度之所得扣除系爭所得後並無主要經濟來源，經被告於95年3月27日以中區國稅法二字第0950008776號、第0000000000號及第0000000000號函請其提示償還原告之資金來源供核（見原處分卷第272頁、第274頁、第278頁），僅再次說明還款支票之明細，惟迄未提示相關資金來源以實其說，無法證明係由受利用分散人之自有資金所償還。從而，受利用分散人係原告直系血親卑親屬或女婿（至88年11月3日止），除吳家慧及陳俊宏於88年度有婚姻關係外，其他人均未婚，在父母親可能受稅捐機關課稅處分之情形下，受利用分散人因而配合開立本票以供聲請台中地院民事裁定及參加調解成立，符合人之常情，然與父母親因子女欠款，而要求其開立本票及並持之聲請民事本票裁定強制執行，並聲請調解委員會為調解，雙重為之，顯與常情及經驗法則有違。
㈤再原告與受利用分散人等資金往來頻繁，倘如原告所主張
係為借貸關係，惟如此巨額資金往返，卻未訂立任何書面憑據，以資證明彼此權利義務關係，亦未提供債務履行之相當擔保，且一方面稱係借貸關係，另又稱不計算利息，而於所稱合夥投資卻反訂有協議書作為雙方借貸資金之規範，所合夥投資金額受利用分散人各若干，如何償還或方式均未明載，反以一紙簡單之協議書為之，卻又稱怕其他子女吳慧娜不參與投資之原因，方訂立協議書，而該協議書又是由其會計所幫忙書立及製作結算明細表（見原處分卷第268頁原告94年10月19日於被告法務二科約談紀錄），而不另去公證或認證，僅在新東村辦公處由村長丙○○及丁○○為見證人，實與一般交易常情不合，而證人即代書丁○○，於本院96年度訴字第23號甲○○綜合所得稅事件中結證稱：「本件是由甲○○（即原告）、吳家慧打電話給我，說要簽立父母子女的投資協議書，該協議書是由我擬草稿，給他們看過，認為沒有意見，在事務所打好字，到村長那邊再看過沒有意見就各自簽名。」與證人即見證人台中縣龍井鄉新東村村長丙○○則結證稱：「本件協議書是我本人丙○○所簽，當時是晚上在我村辦公室，叫代書丁○○在我辦公室用電腦打字的。」此有本院96年度訴字第23號之96年4月10日準備程序筆錄可按（見卷附本院96年度訴字第23號甲○○88年至91年綜合所得稅事件判決），而證人丁○○與丙○○亦分別於本院證稱：「之前拿來那份應該也是電腦打好印出來的，到我那裡借我女兒的電腦修改過印出來大家再簽名。」（見本院卷第97頁至第104頁之準備程序筆錄丙○○證言）、「我是代書，協議書是我寫的，內容是他們先說好，我用打字讓他們先看過，投資應該是買賣股票，我有空就幫他把帳記好作個公證，以後他們要結算比較有根據，後面的帳是我記的，因為我在他們家算是借用房子當代書事務所，他們沒有跟我收房租，有些事要影印或什麼事情就去我代書事務所請我義務幫忙。」（見本院卷第166頁至第172頁之準備程序筆錄丁○○部分），彼此亦不相符，是渠等所為之證言，亦難採信，就協議書究竟係在代書處打字抑或在村長辦公室打字，彼此所言即不相符，足證該協議書，係被告著手調查後，為隱匿其分散股利及利息所得，所為彌縫之作。；再由原告及其配偶李最所提示87年6月30日協議書、台灣台中地方法院93年5月11日民事裁定、台中縣沙鹿鎮調解委員會93年5月12日調解書、台灣台中地方法院93年7月7日本票裁定確定證明書等影本資料，益證其利用受利用分散人於88及89年度綜合所得稅僅有少數利息所得且為免稅或適用最低累進稅率，分散利息、營利所得，並得以扣除受利用分散人之儲蓄投資特別扣除額，足證原告係為規避適用綜合所得稅累進稅率，事後補作用以規避稅捐之情事。
㈥另依原告所提出之合夥投資協議書及借款明細結算帳冊，
原告與受利用分散人於87年6月30日即已訂立合夥投資契約，原告及其配偶之資金亦於87年11月陸續轉入受利用分散人帳戶，如為保障原告之借款，理應即時將受利用分散人之不動產為設定抵押，然受利用分散人迄至88年9月30日方提出財產設定抵押，而其抵押之對象卻為向沙鹿鎮農會辦理最高抵押權設定登記，既為保障原告提供之本金，何以設定予沙鹿鎮農會，而非原告？又原告於89年2月16日首次提供資金10,000,000元予陳俊宏辦理定存，陳俊宏與吳家慧已無婚姻關係存在，原告既要求子女提供財產擔保，卻未要求陳俊宏提供擔保，亦難謂合理，顯見吳慧娟等5人於88年9月30日提供名下台中縣○○鎮○○段梨份小段82-12及82-13地號土地2筆向台中縣沙鹿鎮農會辦理最高限額抵押權1.2億元登記，應另有他圖，或為其他資金融通之用，或為保障其他債務，而非作為原告債權之擔保。
五、綜上所述，原告所訴並非可採，本件被告以原告92年度綜合所得稅結算申報，經被告查得其利用他人名義分散營利及利息所得合計2,262,934元，通報被告所屬沙鹿稽徵所歸課，核定綜合所得總額3,371,661元，補徵應納稅額500,455元，並經被告按所漏稅額291,940元處1倍罰鍰計291,900元（計至百元止）。揆諸前揭規定及財政部函釋意旨，原處分並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。本件事證已臻明確，兩造其餘之陳述及舉證，不影響於本判決之認定，爰不一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 7 月 24 日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法 官 王 茂 修
法 官 林 金 本法 官 莊 金 昌以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 97 年 7 月 24 日
書記官 凌 雲 霄