臺中高等行政法院判決
97年度訴字第302號原 告 甲○○訴訟代理人 黃逸仁 律師複代理人 周進文 律師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丙○○上列當事人間因遺產及贈與稅法事件，原告不服被告94年度財遺產字第56093100736號處分書、95年3月14日中區國稅法二字第0950008715號、第000000000號及第000000000號復查決定書，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣被繼承人賴月輝於民國（下同）92年9月21日死亡，原告申報遺產總額新臺幣（下同）22,034,839元，漏報遺產24,555,208元（存款8,488元、債權3,868,350元、其他20,678,370元），經被告核定遺產總額46,590,047元，遺產淨額29,190,047元，應納稅額3,232,070元，並處罰鍰2,893,800元；另核定91年度贈與總額2,000,000元，補徵應納稅額48,000元；及92年度贈與總額18,678,370元，補徵應納稅額4,045,645元。原告不服，分別就遺產總額－其他（二年內贈與之銀行存款）、遺產稅罰鍰、91及92年度贈與稅申經復查未獲變更，向財政部提起訴願，經訴願決定不受理，原告乃就91年度贈與稅提起行政訴訟，經本院95年度簡字第195號裁定駁回；原告嗣於97年7月29日向被告請求確認上開行政處分無效，經被告97年8月4日中區國稅法二字第0970038866號函復無行政程序法第111條所定無效之情形，原告遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：原告所訴請確認無效之標的，均係被告所為之行政處分，雖經原告履行繳款義務完畢，惟若系爭行政處分經確認有無效之情形，則原告所繳納之稅款及罰鍰即有「公法上不當得利」之情事而得請求返還，是原告就本訴仍有確認利益存在。原告之被繼承人賴月輝於92年9月21日死亡，被告認定被繼承人賴月輝生前於91年12月間曾透過訴外人陳沈碧玉分別於27日、30日各一次、31日共二次開立面額共計二百萬元之支票，交付原告經提示兌現，顯然係欲達贈與之目的而移轉其財產予原告。又自92年1月3日起至同年9月19日，原告之被繼承人賴月輝復透過訴外人陳沈碧玉自其所有開設於台灣銀行員林分行之帳戶分次開立支票面額總計18,678,370元共35紙交付原告，並透過原告開設於合作金庫銀行員林分行及第一銀行員林分行提示，被告認此亦顯然係為達成贈與之目的而為財產之移轉，被告乃做成補繳遺產稅、贈與稅及罰鍰之處分，命原告依法繳納遺產稅及罰鍰共計5,788,645元整。惟查，陳沈碧玉之所以數度開立支票予原告並由原告提示兌領，實係為清償伊對於原告之借款，原告於91年間，即透過被繼承人賴月輝出借款項予陳沈碧玉，每次出借之款項於數十萬元至一百餘萬元不等，出借款項之時由被繼承人賴月輝自原告之帳戶內代為提領現款交付陳沈碧玉，並由陳沈碧玉於借款時即開立同額之遠期支票交付原告以代清償，惟斯時陳沈碧玉之資金吃緊，伊所用以清償借款之支票有時無法按時兌現，而原告不願再由陳沈碧玉以「換票」（延後付款日之意）之方式延欠還款，故在此情形下多由原告另行再提領現款轉存入陳沈碧玉之甲存帳戶內以利伊所開立於請求人之支票得以兌現，惟兩造間之實際借貸關係根本未因之而消滅（因伊開立之支票實際上係以原告所另行交付伊之現金存入其甲存帳戶內方兌現，並非由伊所清償），此由原告自91年間起開設於第一銀行及合作金庫銀行員林分行之交易明細可證：㈠由第一銀行之交易明細觀之，自92年6月20日起至同年11月26日止共有十筆金額均為789,450元之入帳，此均係原告出借款項於陳沈碧玉加計利息後陳沈碧玉應返還於請求人之款項，若此係被繼承人賴月輝有意為規避贈與稅所為之財產移轉，則何以金額均非整數？且觀諸前開交易名義之「借方金額」項目（即提領現金之記錄），自92年7月1日起，即有大筆金額之轉帳及提領紀錄，迄92年11月26日止，共計提款及轉帳八百餘萬元，而前述入帳之記錄則亦為八百餘萬元。設若被繼承人賴月輝有意「歸地」（似為「規避」之誤）贈與稅而透過陳沈碧玉進行入帳至原告之帳戶，則何以請求人第一銀行之帳戶亦會有高達八百餘萬元之出帳？㈡另觀諸原告開設於合作金庫銀行員林分行之帳戶交易明細，自91年1月起至92年9月30日止，入帳金額為一千六百餘萬元，惟觀諸同時期同一帳戶之出帳，亦高達一千五百餘萬元，設若被繼承人賴月輝有意規避贈與稅而透過陳沈碧玉進行入帳至原告之帳戶，則何以原告該帳戶亦會有高達一千五百餘萬元之出帳？此益證原告所稱其係與陳沈碧玉間有諸多筆次之借貸關屬實。原告前述主張俱為實在，則被告顯有未據事實認定而做成行政處分之情事，此實係一「重大明顯之瑕疵」，依行政程序法第111條第7款之規定，系爭行政處分俱屬無效等情。並聲明求為判決確認被告94年度財遺產字第5609 3100736號處分書、中區國稅法字第0950008715號、中區國稅法字第0950008716號及中區國稅法字第0950008717號復查決定均無效。
三、被告則以：查行政程序法第111條明文規定行政處分之無效事由，其中第7款「其他具有重大明顯之瑕疵者」，係指行政處分之內容，一望可知顯屬具有重大瑕疵之情形而言。又無效之行政處分，係行政行為雖具有行政處分之形式，但其內容具有嚴重瑕疵而自始、當然、確定的不生效力。基於法律安定性之維護，各國立法例及學說多認為，行政處分是否無效，除法律定有明文之外，宜從嚴認定，故通常兼採「明顯瑕疵說」及「重大瑕疵說」以作為認定標準之理論基礎。在我國行政處分無效之原因，依行政程序法第111條規定，除第1款至第6款之例示規定外，尚有第7款「其他具有重大明顯之瑕疵者」之概括規定，用以補充前6款所未涵蓋之無效之事由，屬於原則性、補充性之規定；依此原則性、補充性之規定可知，行政處分之無效事由，無論何者，均需行政處分之內容，有客觀上任何人一望即知之「重大明顯之瑕疵」，始得謂之。除此之外，若非屬於任何人一望即知之重大明顯之瑕疵，縱使行政處分具有瑕疵，應僅認為違法，得為撤銷之原因，而非當然無效，尚不得以確認無效之訴訟訴請確認行政處分無效。次查原告就被繼承人賴月輝遺產稅及94年度財遺產字第56093100736號處分書已提起復查，並經被告以95年3月14日中區國稅法二字第0950008717號作成復查決定書；另91及92年度贈與稅亦經被告分別以95年3月14日中區國稅法二字第0950008715號及000000000號作成復查決定書；是原告如有不服，至遲應於收到復查決定書95年3月24日之次日起30日內提起訴願，惟其逾期（95年6月9日）始提起，已逾法定不變期間，業經訴願決定不受理，且無行政處分違法或不當之情事在案，原處分已具確定力，原告坐令行政救濟期間經過，迄今始以確認之訴之型態請求救濟，參照行政訴訟法第6條第3項所揭示確認訴訟之補充性特徵，法律關係因行政處分而發生者，如有爭執，本應訴請撤銷原處分，使該法律關係失所附麗，隨之消滅，若原告怠於提出訴願及撤銷訴訟，聽任行政處分確定，再提起本件確認行政處分無效之訴訟，顯不合法。又原告雖訴稱原告之被繼承人移轉現金給原告係因被繼承人對於訴外人陳沈碧玉之借貸，交由原告於其帳戶內兌現，並非對原告之贈與云云，然查，陳沈碧玉簽發支票交由原告兌領，其係向被繼承人借錢，簽發支票返還，原告的被繼承人將陳沈碧玉簽發的支票交給原告兌領，其中生前已經兌現部分被告認為生前贈與，死亡後部分認為係贈與債權，分別課徵贈與稅，原告對於系爭支票是由其兌領的事實並不爭執僅是主張陳沈碧玉對原告的被繼承人的借貸只有一次，其後因為到期無錢兌現支票由原告之被繼承人拿現金給陳沈碧玉使之兌現，並未有多筆借貸，但是原告對於其主張並未提出任何證據證明，雖原告有提出現金提領紀錄，亦不能證明使陳沈碧玉之支票兌現，被告多次通知原告到場說明，原告始終未提出證據證明所提領之現金係給陳沈碧玉之支票兌現，原告所言自難採信，被告復查決定認為無可採信而駁回復查，原告提起訴願經訴願機關為不受理決定，原告提起行政訴訟亦經鈞院裁定駁回，現在原告主張系爭行政處分無效，但本件行政處分並無無效事由，原處分及所為復查並非無效，原告所訴並無理由等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件兩造之爭點為被告94年度財遺產字第56093100736號處分書、中區國稅法字第0950008715號、中區國稅法字第0950008716號及中區國稅法字第0950008717號復查決定有無行政程序法第111條第7款所定「其他具有重大明顯之瑕疵」之無效事由？經查：
㈠按行政程序法第111條規定：「行政處分有下列各款情形
之一者，無效：不能由書面處分中得知處分機關者。應以證書方式作成而未給予證書者。內容對任何人均屬不能實現者。所要求或許可之行為構成犯罪者。內容違背公共秩序、善良風俗者。未經授權而違背法規有關專屬管轄之規定或缺乏事務權限者。其他具有重大明顯之瑕疵者。」上開第一至第六款係「重大明顯」之例示，第七款則為「重大明顯」之概括規定。所謂「重大明顯」，係指瑕疵之程度，不但重大，且如同寫在額頭上，任何人一望即知。如果其瑕疵非重大，或非明顯，即難指該行政處分為無效（最高行政法院95年度裁字第1444號裁定參照）。從而，行政處分若非屬於任何人一望即知之重大明顯之瑕疵，縱使具有瑕疵，應僅認為違法，得為撤銷之原因，而非當然無效，尚不得以確認無效之訴，請求確認行政處分無效。
㈡本件原告不服被告94年度財遺產字第56093100736號所為
補徵遺產稅及罰鍰處分，提起復查，經被告以95年3月14日中區國稅法二字第0950008717號復查決定；另91及92年度贈與稅亦經被告分別以95年3月14日中區國稅法二字第0950008715號及000000000號作成復查決定；原告如有不服，至遲應於收到復查決定書95年3月24日之次日起30日內提起訴願，原告延至95年6月9日始提起訴願，已逾法定不變期間，經財政部以95年10月14日台財訴字第09513016800號訴願決定不受理，原告提起行政訴訟亦經本院裁定駁回。查原告之被繼承人對於訴外人陳沈碧玉之借貸，交由原告於其帳戶內兌現，被告認其中生前已經兌現部分為生前贈與，死亡後兌現部分認為係贈與債權，分別課徵贈與稅，原告對於系爭支票是由其兌領的事實並不爭執，僅主張陳沈碧玉對原告的被繼承人的借貸只有一次，其後因為到期無錢兌現支票，由原告之被繼承人拿現金給陳沈碧玉使之兌現，並未有多筆借貸云云。原告雖提出現金提領紀錄，惟被告以原告多次提領現金，尚難據以證明係使陳沈碧玉之支票兌現，經多次通知原告到場說明，原告始終未提出證據證明所提領之現金係給陳沈碧玉之支票兌現，被告復查決定因認無可採信，而駁回原告復查之申請。足證被告94年度財遺產字第56093100736號處分、中區國稅法字第0950008715號、中區國稅法字第0950008716號及中區國稅法字第0950008717號復查決定，均無前述「重大明顯」之瑕疵，自非無效，原告訴請判決確認無效，並無理由，應予駁回。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 10 月 30 日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法 官 王 茂 修
法 官 莊 金 昌法 官 林 金 本以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 97 年 10 月 30 日
書記官 丁 俊 賢