臺中高等行政法院判決
97年度訴字第303號原 告 甲○○
丙○○丁○○乙○○被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 戊○○訴訟代理人 己○○上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國97年6月11日台財訴字第09700045680號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、程序事項：原告甲○○未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條所列各款情形，此部分依到場被告之聲請，由其一造辯論而為判決。
二、事實概要：緣被繼承人林崑哲於民國（下同）90年12月1日死亡，原告等繼承人申報遺產總額新臺幣（下同）130,011,761元，另漏報房屋、銀行存款及投資合計1,660,151元，經被告機關核定遺產總額131,671,912元、遺產淨額98,458,206元、應納稅額34,860,864元、漏稅額340,331元，並按所漏稅額處1倍罰鍰340,300元。嗣因未於核准生存配偶（即原告甲○○）剩餘財產差額分配請求權扣除額之日起2年內，將相當剩餘財產差額分配請求權3,657,153元之財產交付移轉予生存配偶，被告機關乃追減剩餘財產差額分配請求權扣除額3,657,153元，重行核定遺產淨額102,115,359元、應納稅額36,550,679元，漏稅額830,075元，處以1倍罰鍰830,000元，予以追繳應納稅額1,689,815元及罰鍰489,700元。原告不服，就生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額及罰鍰申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
三、本件原告甲○○未於言詞辯論期日到場，依其以書狀與到場原告丙○○、丁○○、乙○○之主張如下：
（一）按「聯合財產關係消滅時，夫或妻於婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產，扣除婚姻關係存續中所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。但因繼承或其他無償取得之財產，不在此限。．．．第一項剩餘財產差額之分配請求權，自請求權人知有剩餘財產之差額時起，二年間不行使而消滅，自聯合財產關係消滅時起，逾五年者亦同。」為民法第1030條之1第1項及第3項所明定。又生存配偶之剩餘財產差額分配請求權，係為貫徹夫妻平等原則，並兼顧夫妻之一方對家務及育幼之貢獻，使剩餘財產較少之一方配偶，對剩餘財產較多之他方配偶得請求雙方剩餘財產差額二分之一，並非取回本應屬其所有之財產，故性質非屬物權請求權，而為債權請求權，固有消滅時效之適用。而民法第144條規定：「時效完成後，債務人得拒絕給付。請求權已經時效消滅，債務人仍為履行之給付者，不得以不知時效為理由，請求返還；其以契約承認該債務或提出擔保者，亦同。」是消滅時效完成之效力，不過發生拒絕給付之抗辯權，並非使請求權當然消滅。又聯合財產關係因夫妻一方死亡而消滅時，生存配偶之剩餘財產分配請求權之行使對象為死亡配偶其他繼承人，因此，死亡配偶之其他繼承人即為民法第144條第1項所稱之債務人，生存配偶之剩餘財產分配請求權如罹於時效，其他繼承人得為時效完成之抗辯。至於稅捐稽徵機關因非配偶剩餘財產分配請求權之行使對象，非民法第144條第1項所稱之債務人，自無從為時效完成之抗辯。最高行政法院94年度判字第1189號、94年度判字第666號判決意旨參照。
（二）本件被繼承人林崑哲於90年12月1日死亡，其聯合財產關係消滅，雖已逾民法第1030條之1第3項所定之時效期間。
然被繼承人林崑哲之其他繼承人曾先後於91年8月、92年6月3日出具同意書，同意生存配偶即原告甲○○之剩餘財產差額分配請求，依上開所述，被告機關不得越俎代庖，抗辯生存配偶即原告甲○○之剩餘財產差額分配請求權已罹於時效而消滅。從而被告機關以原告所申請列報生存配偶剩餘財差額分配請求扣除額之主張已時效完成為由，予以否准，自有違誤。
（三）原告丙○○、丁○○、乙○○於言詞辯論期日另主張本件不為時效之抗辯；又本件遺產稅及生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額計算有誤，對原告甲○○（生存配偶）不公平，應該沒有兩年之期限；且股票部分已經下市，不應列入遺產稅計算，倘可列入遺產，即可以該股票抵稅等語。
（四）綜上，本件原處分及訴願決定之認事用法均有違誤，爰請求判決訴願決定及原處分均撤銷。
四、被告則以：
（一）關於生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額：
１、按「聯合財產關係消滅時，夫或妻於婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產，扣除婚姻關係存續中所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。但因繼承或其他無償取得之財產，不在此限。依前項規定，平均分配顯失公平者，法院得酌減其分配額。第一項剩餘財產差額之分配請求權，自請求權人知有剩餘財產之差額時起，二年間不行使而消滅，自聯合財產關係消滅時起，逾五年者亦同。」為74年6月3日公布增訂之民法第1030條之1所明定。次按「主旨：檢送研商『民法第1030條之1剩餘財產差額分配請求權於核課遺產稅時如何適用事宜』會議決議，請依決議事項辦理。討論事項（一）．．．決議：依據法務部85年6月29日法85律決15978號函復『生存配偶之剩餘財產差額分配請求權，性質為債權請求權，．．．係為貫徹夫妻平等原則，並兼顧夫妻之一方對家務及育幼之貢獻，使剩餘財產較少之一方配偶，對剩餘財產較多之他方配偶得請求雙方剩餘財產差額二分之一，並非取回本應屬其所有之財產，故非物權請求權』，準此，該項請求權價值，於核課遺產時，准自遺產總額中扣除。」為財政部86年2月15日台財稅第000000000號函所明釋。
２、本件被繼承人林崑哲於90年12月1日死亡，原告等繼承人申報遺產稅時，主張依民法第1030條之1規定扣除生存配偶剩餘財產差額分配請求權，經被告機關於93年3月10日以中區國稅二字第0930013294號函核准扣除金額3,657,153元，並函知應於核准日起2年內，履行動產交付及辦理不動產移轉登記，有雙掛號送達回執附卷可稽，嗣2年列管期間屆滿，被告機關另於95年4月17日以中區國稅二字第0950015258號函請於95年4月26日前，提供移轉財產明細表及相關證明文件備查，亦有雙掛號送達回執附卷可稽，惟截至96年3月28日止，原告等繼承人仍未將相當生存配偶剩餘財產差額分配請求權之財產，交付移轉予生存配偶甲○○，被告機關乃予追減系爭剩餘財產差額分配請求權扣除額3,657,153元。原告復查主張因林傑莑及林鍊芳兩位繼承人拒絕讓生存配偶移轉過戶，現已提起訴訟中云云。
３、經被告機關復查決定略以，按被繼承人遺有臺中縣太平市○○段○○○○○○號土地，被告機關除已列入遺產總額外，並核定公共設施保留地扣除額6,871,200元，次按該筆公共設施保留地於92年11月13日，經臺中縣政府徵收發給地價補償費21,987,840元，並於93年8月20日登記完竣，又原告等繼承人之間係因地價補償費之繼承分配有所爭議而涉訟，有臺灣臺中地方法院94年度重家訴字第8號、臺灣高等法院臺中分院95年度重家上字第3號民事判決書附卷可稽，並非原告所稱係因林傑莑及林鍊芳等2人，拒絕交付移轉相當剩餘財產差額分配請求權之財產予生存配偶而涉訟，故原告等繼承人仍可履行交付其他動產或辦理不動產移轉登記，是原告主張核無可採，復查決定乃予維持。原告不服提起訴願，遞經財政部訴願決定維持被告機關核定予以駁回。
４、訴訟意旨略謂：原告主張被告機關以渠等所申報之剩餘財產差額分配請求權，已時效完成而否准認列，自有違誤云云。
５、按被告機關並非以繼承人所申報之剩餘財產差額分配請求權，已因時效完成而否准認列，而係准予認列剩餘財產差額分配請求權扣除額3,657,153元，惟繼承人卻未於2年列管期間內，履行移轉相當剩餘財產差額分配請求權之財產予生存配偶，故予以追減剩餘財產差額分配請求權扣除額3,657,153元，依法並無不合，原告主張委無可採。
（二）罰鍰
１、按「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起六個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。」「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以一倍至二倍之罰鍰。」為遺產及贈與稅法第23條第1項前段及第45條所明定。
２、本件原告等繼承人申報遺產總額130,011,761元，另漏報房屋、銀行存款及投資合計1,660,151元，經被告機關核定漏稅額340,331元，並按所漏稅額處1倍罰鍰340,300元（計至百元止）。嗣又因未於核准生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額之日起2年內，將相當剩餘財產差額分配請求權3,657,153元之財產交付移轉予生存配偶，被告機關乃予追減剩餘財產差額分配請求權扣除額3,657,153元，重行核定漏稅額830,075元，裁處1倍罰鍰830,000元，予以追繳罰鍰489,700元。原告不服申請復查，經被告機關決定予以維持，遞經財政部訴願決定亦支持被告機關見解，而駁回其訴願。
３、訴訟意旨略謂：原告主張被告機關以渠等所申報之剩餘財產差額分配請求權，已時效完成而否准認列，自有違誤云云。
４、按原告既有短漏報遺產之事實，被告機關按所漏稅額830,075元，裁處1倍罰鍰830,000元，依法並無不合。
（三）基上論結，原處分及所為復查、訴願決定並無違誤，請准判決駁回原告之訴。
五、兩造之爭點：被告機關追減生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額3,657,153元，並予追繳系爭應納稅額及罰緩，是否合法。
六、經查：
（一）按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起六個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。」「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以一倍至二倍之罰鍰。」遺產及贈與稅法第1條第1項、第23條第1項前段、第45條分別定有明文。次按「聯合財產關係消滅時，夫或妻於婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產，扣除婚姻關係存續中所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。但因繼承或其他無償取得之財產，不在此限。依前項規定，平均分配顯失公平者，法院得酌減其分配額。第一項剩餘財產差額之分配請求權，自請求權人知有剩餘財產之差額時起，二年間不行使而消滅，自聯合財產關係消滅時起，逾五年者亦同。」為91年6月26日修正公布前民法第1030條之1所規定。又「主旨：檢送研商『民法第1030條之1剩餘財產差額分配請求權於核課遺產稅時如何適用事宜』會議決議，請依決議事項辦理。討論事項㈠被繼承人死亡，生存之配偶依民法第1030條之1規定，行使剩餘財產差額分配請求權應分得之財產，是否屬於被繼承人之『遺產』。決議：依據法務部85年6月29日法85律決15978號函復『生存配偶之剩餘財產差額分配請求權，性質為債權請求權，．．．係為貫徹夫妻平等原則，並兼顧夫妻之一方對家務及育幼之貢獻，使剩餘財產較少之一方配偶，對剩餘財產較多之他方配偶得請求雙方剩餘財產差額二分之一，並非取回本應屬其所有之財產，故非物權請求權』，準此，該項請求權價值，於核課遺產時，准自遺產總額中扣除。」財政部86年2月15日台財稅第000000000號函釋在案，本函釋符合法律規定意旨，自得適用。
（二）本件被繼承人林崑哲於90年12月1日死亡，原告等繼承人於91年8月29日（原處分卷第468頁）申報遺產總額新臺幣（下同）130,011,761元，另漏報房屋、銀行存款及投資合計1,660,151元，經被告機關核定遺產總額131,671,912元、遺產淨額98,458,206元、應納稅額34,860,864元、漏稅額340,331元，並按所漏稅額處1倍罰鍰340,300元。而原告等繼承人申報遺產稅時，主張依民法第1030條之1規定扣除生存配偶（即原告甲○○）剩餘財產差額分配請求權，經被告機關以93年3月10日以中區國稅二字第0930013294號函核准扣除金額3,657,153元，並函知應於核准日起2年內，履行動產交付及辦理不動產移轉登記；嗣2年列管期間屆滿，被告機關另於95年4月17日以中區國稅二字第0950015258號函請於95年4月26日前，提供移轉財產明細表及相關證明文件備查（原處分卷第557至559、738、739頁），惟繼承人仍未將相當生存配餘財產差額分配請求權之財產，交付移轉予生存配偶甲○○，被告機關乃追減剩餘財產差額分配請求權扣除額3,657,153元，重行核定遺產淨額102,115, 359元、應納稅額36,550,679元，漏稅額830,075元，處以1倍罰鍰830,000元，予以追繳應納稅額1,689,815元及罰鍰489,700元。原告不服，申請復查載明：「被繼承人林崑哲遺產稅主張依法扣除生存配偶剩餘財產差額分配請求權追繳應納稅額1,689,815元及罰鍰489,700元一案，申請復查。因林傑莑及林鍊芳2人（繼承人），最初同意生存配偶剩餘財產請求權申報，後又因故拒絕讓母親（即生存配偶甲○○）過戶繼承。現在仍在訴訟中，所以繼承人甲○○、乙○○、林昭容、丙○○、丁○○請求復查」等語（原處分卷第848、849頁）。經被告機關復查決定略以，被繼承人遺有臺中縣太平市○○段○○○○○○號土地，被告機關除已列入遺產總額外，並核定公共設施保留地扣除額6,871,200元（原處分卷第779頁），次按該筆公共設施保留地於92年11月13日，經臺中縣政府徵收發給地價補償費21,987,840元，並於93年8月20日登記完竣，又原告等繼承人之間係因地價補償費之繼承分配有所爭議而涉訟，有臺灣臺中地方法院94年度重家訴字第8號、臺灣高等法院臺中分院95年度重家上字第3號民事判決書附卷可稽（原處分卷第815至826、795至802頁），並非原告所稱係因林傑莑及林鍊芳等2人，拒絕交付移轉相當剩餘財產差額分配請求權之財產予生存配偶而涉訟，故繼承人仍可履行交付其他動產或辦理不動產移轉登記，是原告主張核無可採為由，駁回其復查之申請。原告不服，提起訴願主張略以，因林傑莑及林鍊芳等2人，拒絕交付移轉相當剩餘財產差額分配請求權之財產予生存配偶而涉訟，該訴訟涉及臺中縣太平市○○段○○○○○○號土地補償費繼承分配，應准予延期履行移轉相當剩餘財產差額分配請求權之財產予生存配偶，另生存配偶甲○○已於97年3月25日向繼承人全體起訴（民事起訴狀及民事庭通知書見訴願卷），請求給付本件剩餘財產差額之半數，原告已無怠於行使權利之情形，被告機關追減上開剩餘財產差額分配請求權扣除額，即有未合等語。訴願決定以：查被繼承人林崑哲於90年12月1日死亡，繼承人申報遺產稅時，主張依民法第1030條之1規定扣除生存配偶剩餘財產差額分配請求權，經被告機關核准扣除3,657,153元，並經追蹤列管在案，嗣2年列管期間屆滿，繼承人仍未將相當生存配餘財產差額分配請求權之財產，交付移轉予生存配偶甲○○，被告機關予以追減系爭剩餘財產差額分配請求權扣除額3,657,153元，重行核定漏稅額830,075元，裁處1倍罰鍰830,000元（計至百元止），予以追繳應納稅額1,689,815元及罰鍰489,700元，並無不合。原告主張因林傑莑及林鍊芳等2人，拒絕交付移轉相當剩餘財產差額分配請求權之財產予生存配偶而涉訟，應准予延期履行移轉相當剩餘財產差額分配請求權之財產予生存配偶，然查原告等繼承人之間係因地價補償費之繼承分配有所爭議而涉訟，非原告所稱係因林傑莑及林鍊芳等2人，拒絕交付移轉相當剩餘財產差額分配請求權之財產予生存配偶而涉訟，繼承人仍可履行交付其他動產或辦理不動產移轉登記，又縱原告甲○○已於97年3月25日向繼承人全體起訴，請求給付本件剩餘財產差額之半數，惟仍未於2年列管期間屆滿，繼承人仍未將相當生存配餘財產差額分配請求權之財產，交付移轉予原告甲○○，所訴核不足採，因將原處分予以維持，駁回訴願。揆諸首開規定，雖非無見。
（三）惟查，民法第1030條之1規定生存配偶之剩餘財產差額分配請求權，係為貫徹夫妻平等原則，並兼顧夫妻之一方對家務及育幼之貢獻，使剩餘財產較少之一方配偶，對剩餘財產較多之他方配偶得請求雙方剩餘財產差額二分之一，並非取回本應屬其所有之財產，故性質非屬物權請求權，而為債權請求權，自有消滅時效之適用。而民法第144條規定：「時效完成後，債務人得拒絕給付。請求權已經時效消滅，債務人仍為履行之給付者，不得以不知時效為理由，請求返還；其以契約承認該債務或提出擔保者，亦同。」是消滅時效完成之效力，不過發生拒絕給付之抗辯權，並非使請求權當然消滅。聯合財產關係因夫妻一方死亡而消滅時，生存配偶之剩餘財產分配請求權之行使對象為死亡配偶之其他繼承人，因此，死亡配偶之其他繼承人即為民法第144條第1項所稱之債務人，生存配偶之剩餘財產分配請求權如罹於時效，其他繼承人得為時效完成之抗辯（最高行政法院94年度判字第1189號判決參照）；倘其他繼承人（債務人）不行使其抗辯權，稅捐稽徵機關或法院自不得以消滅時效業已完成，即認請求權已歸消滅。次查，生存配偶之剩餘財產差額分配請求權，性質為債權請求權，並非取回本應屬其所有之財產，已如上述，是該項請求權價值，於稅捐稽徵機關核課遺產稅並准自遺產總額中扣除後，若生存配偶以外之其他繼承人未履行動產交付及辦理不動產移轉登記，該項請求權價值之財產仍屬被繼承人遺產之部分。準此，財政部所屬國稅局「為防杜納稅義務人藉主張剩餘財產差額分配請求權規避遺產稅負，該請求權價值經稽徵機關核准自遺產總額中扣除後，應如何追蹤管制，俾納稅義務人確實將相當於該請求權價值之財產移轉予生存之配偶」，乃依財政部86年2月15日台財稅第000000000號函與87年1月22日台財稅第000000000號函訂定「國稅局辦理遺產稅核准扣除配偶剩餘財產差額分配請求權價值追蹤管制要點」，並報經財政部95年7月4日台財稅字第09504545320號函准備查（原處分卷第827至830頁），其中第三點㈠規定「審查單位於案件核定後，承辦人員應填寫核准函，通知繼承人有關稽徵機關核准扣除配偶剩餘財產差額分配請求權價值金額並告知移轉結果回報義務，抄本送管制單位」，以督促並教示繼承人儘速依法辦理移轉相當於剩餘財產差額分配請求權價值之財產，落實遺產稅之稽徵，所為稅捐行政措施，固屬適當；然同要點第四點「核准扣除配偶剩餘財產差額分配請求權價值案件之追查，依下列方式辦理：㈠管制單位對繼承發生日起屆滿4年6個月或核准函發文日起屆滿2年（以兩者先發生者為主）之列管案件，應將核准函抄本併同繼承人財產移轉結果回報函影本、移轉財產明細表及相關移轉事實證明文件逐案彙整定期移送審查單位辦理追查或抽查。㈡審查單位查審人員受理派查案件後，應依下列方式辦理：⒈繼承人未回復移轉結果之案件：應隨即以雙掛號發函請繼承人限期說明，繼承人逾期仍未說明提示或拒不提示者，如已依稅捐稽徵法規定送達後，則原核准扣除之剩餘財產差額價值逕予剔除，追繳應納遺產稅賦」規定，似認已核准扣除配偶剩餘財產差額分配請求權價值之列管案件，繼承人未於列管期限內回報移轉結果，且於收受稽徵機關限期說明函文後，仍未說明提示或拒不提示移轉財產明細表及相關移轉事實證明文件者，該配偶剩餘財產差額分配請求權，即因時效完成而當然消滅，與前揭消滅時效完成之效力規定不符。從而，被告依據上開管制要點規定，以系爭生存配偶剩餘財產差額分配請求權，經被告機關以93年3月10日中區國稅二字第0930013294號函核准扣除，並函知應於核准日起2年內，履行動產交付及辦理不動產移轉登記；嗣2年列管期間屆滿，被告機關另於95年4月17日以中區國稅二字第0950015258號函請於95年4月26日前，提供移轉財產明細表及相關證明文件備查，惟繼承人仍未將相當生存配偶剩餘財產差額分配請求權之財產，交付移轉予生存配偶甲○○，遂認該生存配偶剩餘財產差額分配請求權消滅時效業已完成，其請求權已歸消滅，予以追減原核定扣除之系爭剩餘財產差額分配請求權扣除額3,657,153元，重行核定遺產淨額102,115,359元、應納稅額36,550,679元，漏稅額830,075元，處以1倍罰鍰830,000元；追繳應納稅額1,689,815元及罰鍰489,700元，即嫌違誤。訴願決定遞予維持，亦有未合。原告丙○○、丁○○、乙○○就原核定且已確定之被繼承人遺產總額及生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額，再事爭執；並於言詞辯論期日陳明不為時效之主張，雖無可採。惟關於生存配偶剩餘財產差額分配請求權時效之效力及被告機關原處分是否合法，乃本院應依職權調查之事項，仍應認原告之訴為有理由。爰將訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，由被告查明生存配偶以外其他繼承人是否為時效之抗辯後，另為適法之處分。至兩造其餘主張，並不影響本件判決之結果，無庸論究，附此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第195條第1項前段、第98條第1項前段、第218條、民事訴訟法第385條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 12 月 16 日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法 官 胡 國 棟
法 官 許 武 峰法 官 林 秋 華以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 97 年 12 月 16 日
書記官 蔡 逸 媚