臺中高等行政法院判決
97年度訴字第321號原 告 甲○○訴訟代理人 陳聰能 律師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丁○○
丙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國97年6月30日台財訴字第09700246440號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告未辦理民國（下同）93年度綜合所得稅結算申報，經被告依據法務部調查局中部地區機動工作組（以下簡稱中機組）查得資料核定93年度執行業務所得新臺幣（下同）1,834,491元，歸課綜合所得總額2,083,015元，補徵應納稅額174,293元，並處罰鍰164,300元（計至百元止，下同）。原告不服，申請復查，獲轉正執行業務所得為其他所得並追減196,381元，及追減罰鍰39,700元，原告仍表不服，向財政部提起訴願，遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠本件被告之復查決定及財政部之訴願決定仍認原告93年度
之其他所得收入額為2,047,637元，無非以台灣台中地方法院（下稱台中地院）94年度重訴字第299號宣示判決筆錄、台灣台中地方法院檢察署（以下簡稱台中地檢署）檢察官起訴書及訊問筆錄、中機組調查筆錄及搜索扣押物品表列相關事證資料為據，惟按違章漏稅案件之處分，應以事實為依據，而事實應依證據認定之。行政官署對於人民有所處罰，必須證明其違法之事實。倘所提出之證據自相矛盾不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法，有改制前行政法院32年判字第16號、39年判字第2號、61年判字第70號及62年判字第402號判例可資參照。在所得稅爭議案件，有關稅基所得之證明責任，依行政訴訟法上之客觀證明責任分配原則，就稅捐發生及增加之事實，屬於稅捐債權發生之要件事實，應由稅捐債權人之稽徵機關負舉證責任，稅捐稽徵機關對一定課稅事實之存在，仍須依據相關法令，斟酌當事人陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則而為判斷，不得出於臆測。
㈡本件被告就系爭借牌行為如認係原告利用他人名義虛設金
利泰營造有限公司（下稱金利泰公司）等多家營造公司，出借營建牌照牟利，實際上並未從事營造，收取借牌費之利得係屬原告之其他所得，則應不能再予以認定該等虛設之金利泰公司等有何營業行為，而再予以課徵營業稅、營利事業所得稅，反之，如認該出借營建牌照收取借牌費牟利之行為亦屬該等公司之營業行為，則自不應再對原告課以綜合所得稅，否則即有重複課稅之情事，然本件被告除前已對該等公司課以營業稅、營利事業所得稅外，又以同一利得對原告課以綜合所得稅，此顯已有重複課稅之情事至明。
㈢有關台中地院94年度重訴字第299號宣示判決筆錄附表一
所示822件借牌建案一覽表，該表資料來源為扣押物編號八之一（即該判決附表十編號1所列借牌客戶資料總明細表118頁），玆該借牌客戶資料總明表118頁（被告卷附電腦列印資料名稱為客戶資料全表），係原告於93年10月1日在中機組接受詢問時所主動提供，將金利泰公司等出借牌照所承造之822件工程資料予以明列，然原告於該次接受詢問時亦已自承表示：「‧‧‧『訂作人』代表起造人，‧‧‧『收五金錄』代表收取借牌費的紀錄‧‧‧『收五金核』代表我自行核對該筆款項有無收取，頭二碼『22』代表我有查收，後六碼代表查收日期。」等語，此乃因雖有上開借牌事實，然因起造人迄未支付借牌費或起造人已支付借牌費而尚未由收款人將借牌費予以轉交原告所致，故並非有借牌事實即可認定原告有借牌所得，仍應視該客戶資料全表上之「收五金核」欄有無載明頭二碼「22」及後六碼之查收日期，例如：⑴起造人李俗慧部分之收五金錄載為18,840元，收五金核載明00000000，即係已於91年1月16日收取借牌費18,840元；⑵起造人杜江輝部分之收五金錄載為27,550元，收五金核載明00000000，即係已於91年4月15日收取借牌費27,550元；⑶起造人許進明部分之收五金錄雖載為18,775元，然收五金核卻載明11，即係迄未收畢借牌費；⑷起造人楊龍泰部分之收五金錄雖載為18,125元，然收五金核卻未載明任何文字，即係迄未收畢借牌費，從而，本件被告就該等工程如不依職權自行向起造人調查所支付之借牌費為何，而係依該客戶資料全表逕行認定，亦應審酌原告之上開自白及該客戶資料全表之內容予以核實認定，不應就該客戶資料全表上之「收五金核」欄未載明頭二碼「22」及後六碼之查收日期部分，仍予以逕行計算認定原告業已收取借牌費，併以此作為其核定原告所得額之計算基準。依原告之上開自白及該客戶資料全表所載內容，可知原告於93年度並未收到任何借牌費，此乃因原告就被告所認定之55件工程均因驗收不合格而已變更由其他營造公司承造，以致原告實際上並未收到借牌費，上情除有客戶資料全表及調查筆錄可稽外，並有原告依該客戶資料全表內容所整理之工程明細可稽。本件是核課綜合所得稅，有所得才有課稅，有漏未申報之行為才能裁罰，原告收到借牌費與否有註記「11」或「22」，原告於90至92年度才有收到借牌費，原告不否認93年度有55件之借牌行為，但93年度之55件確實沒有收到借牌費，且中間人即使有收到錢，但若未轉給原告，亦非屬原告所得。又一般借牌情形，一定是辦完使用執照才付費，因不知工程是否能以虛設之借牌公司名義完工，不可能一開始就給原告借牌費，原告已提出55件工程因驗收不合格由其他營造公司承造之資料，即不可能收取借牌費，另客戶資料全表上所載只是代表一開始有借牌出去而已，最後有無以虛設借牌公司名義完工則並不一定。原告於申請復查之程序中亦曾依被告承辦人之指示提出部分工程確已變更承造人而未收取借牌費之事實，主張本件部分工程並非由台中地院94年度重訴字第299號宣示判決筆錄所列該等虛設之金利泰公司、銘通營造有限公司（下稱銘通公司）、通發營造有限公司（下稱通發公司）、惟廣營造有限公司（下稱惟廣公司）所申請承造，並不可能由原告收取借牌費，並請被告依職權向建管單位函調使用執照即可證明該部分工程之承造人已變更為其他營造公司，非由該等虛設之金泰利公司等所承造之事實，然被告亦未依職權調查，仍予以逕行計算認定原告就該等已變更承造人之工程有收取借牌費，由此顯見被告之復查決定所認定之事實顯有未符，已違反實質課稅原則及舉證責任分配理論。
㈣本件由被告製作之「甲○○93年度收取借牌費明細表」，
核與原告之借牌所得並不相符，該等明細表中確有部分工程並非由台中地院94年度重訴字第299號宣示判決筆錄所列該等虛設之金利泰等公司所申請承造，殊無可能係由原告就該部分工程收取借牌費之事實，原告業已依上揭由被告製作之「甲○○93年度收取借牌費明細表」所列示之工程地點（即土地地號），依法向各該地政事務所申請土地登記謄本、建物登記謄本，並依各該建物登記謄本上所示之建物使用執照號碼，分別作成93年度非由台中地院94年度重訴字第299號宣示判決筆錄所列該等虛設公司所申請承造之建物明細表。經查，被告製作之「甲○○93年度借牌收入明細」所列序號141，起造人為詹茂雄之工程，係由訴外人志勇營造有限公司所承造；序號587，起造人為豐聖興業股份有限公司之工程，係由訴外人盈通營造有限公司所承造；序號791，起造人為程道玄之工程（註：該明細表誤列起造人為陳錦煌），係由訴外人萬隆營造有限公司所承造，均非由台中地院94年度重訴字第299號宣示判決筆錄所列該等虛設之金利泰公司、銘通公司、通發公司、惟廣公司所承造，業經鈞院依上開建物之建物使用執照號碼一欄，向各該地政事務所函調上開3件工程之使用執照附卷足憑，由此可見原告殊無可能就上開3件工程收取借牌費至明。從而，被告依其自行製作之「甲○○93年度借牌收入明細」，作為認定原告93年度借牌所得之依據，顯有違誤，自非可採。
㈤另查，由被告自行製作之「甲○○93年度借牌收入明細」
所示，其中序號749之工程係於93年10月12日建築完成、序號775之工程係於93年9月30日建築完成、序號792之工程係於93年9月21日建築完成、序號809之工程係於93年10月13日建築完成、序號822之工程係於93年10月5日建築完成，此並有被告提出之使用執照存根影本5份附卷足憑。然查，上開5件工程之建築完成日期均係在原告之羈押起迄日期中即自93年9月14日起至93年11月5日止（此有臺中監獄南投分監投分監城總字第1382號出監證明書可證），原告並無可能於羈押中仍有上開5件工程之借牌收入。本件刑事偵查（台中地檢署93年度偵字第16286、20734號）違反稅捐稽徵法案件中，本件原告認罪協商捐出110萬元，並判處有期徒刑一年確定，原告雖承認有822件借牌工程，但與收到借牌費係兩回事，原告羈押期間完全沒有存入支票的資料，被告空言主張原告於羈押中仍可收取借牌費云云，並依其自行製作之「甲○○93年度借牌收入明細」，作為認定原告93年度借牌所得之依據，顯有違誤，被告主張原告羈押中有收到借牌費，自應負舉證責任。另由被告自行製作之「甲○○93年度借牌收入明細」所示，其中序號684、686、754之工程，其建築完成日期分別為92年12月12日、92年12月12日及92年12月5日，且被告並已於上開工程之備註欄內均註明：「非93年度（92）」；其中序號769、770、791之工程，其建築完成日期分別為94年5月24日、94年5月24日及94年10月12日，且被告並已於上開工程之備註欄內均註明：「非93年度（94）」，因此，縱認定原告就上開工程均有借牌收入，被告之歸課年度亦有不合，顯有違誤。
㈥另按「綜合營造業」之定義係指依營造業法之規定，從事
綜理營繕工程施工及管理等整體性工作之行業；且依93年度營利事業各業所得額標準及同業利潤標準，其他營造業中之未分類其他營造之所得額標準各為9%，毛利率、費用率、淨利率各為22%、11%、11%。經查本件被告既係認定原告為出借牌照牟利，則其行業別應非屬一般經紀人，而應與上開之綜合營造業較為相類，並應依上開標準認定其所得額或同業利潤，被告不但未將原告所支出之上開必要費用予以自其收入額減除，且按財政部核定一般經紀人費用標準減除20%必要費用，自有違誤。
㈦綜上所述，原處分及訴願決定顯有違法不當等情。並聲明求為判決撤銷原處分及訴願決定。
三、被告則以：㈠原告涉嫌利用他人名義虛設多家營造公司及出借營建牌照
，實際上並未從事營造，藉此牟取借牌利益。案經中機組查獲，初查依中機組通報核定原告93年度執行業務(佣金)收入2,293,114元，並依財政部核定費用標準減除20%必要費用，核定執行業務所得1,834,491元。原告不服，申經被告復查決定，原核定執行業務所得復查後乃予轉正為其他所得，並按收入額減除20%成本及必要費用409,527元（2,047,637元×20%），所得額乃予追減196,381元。查原告前因經營惠晟工程顧問有限公司從事借牌營利，於87年間經臺灣高等法院臺中分院判處有期徒刑確定，另自86年12月30日起，先後利用知情之案外人陳銘勳、陳銘亭、紀志明、黃宗毅等多位人頭充當負責人，虛設未實際從事營造業務之金利泰、銘通、通發、惟廣等公司，復自行或經由營造業代書陳本華及陳桂珍之介紹，將上開虛設公司之營建牌照，出借予實際承造人或起造人，每件收取相當於工程造價1.2%至7.6%不等之借牌費，又為隱匿借牌營利所得，將惠晟工程顧問有限公司負責人變更為人頭劉弈德，及再以陳銘亭充當人頭負責人，設立億龍有限公司，並分別以該二公司名義向臺中商業銀行田中分行及西臺中分行開設帳戶供作存提借牌犯罪所得之用，案經台中地院審理並判決確定在案，且為原告所不爭，有該院94年度重訴字第299號宣示判決筆錄、台中地檢署檢察官起訴書及訊問筆錄、中機組調查筆錄及搜索扣押物品表列相關事證資料可稽。惟經核對中機組搜索扣押原告之客戶資料全表及查調相關土地建物登記資料，確有部分土地登記資料上無建物登記，部分建物未登記建築完成日期，部分則核算金額有誤或歸課年度不合，乃重行核算93年度收入額2,047,637元。原告雖主張93年度被告所認定之55件工程均因驗收不合格而變更由其他營造公司承造，實際未收到借牌費，惟原告未能提示其他具體事證以實其說，依行政法院36年判字第16號判例意旨，自難認其主張為真實。次查，本件原告利用人頭虛設營造公司，違法出借營建牌照牟利，自應依法歸課綜合所得稅，而無營利事業各業所得額及同業利潤標準之適用，原告所訴，顯屬誤解，委無足採。
㈡原告所質疑92、94年度共六筆工程之借牌收入，被告並未算入93年度部分，被告復查時已有註記，原告容有誤解。
另原告訴稱羈押期間完工之五件工程，依被告所提出該五項工程建築物使用執照存根影本五份，均係原告虛設之銘通公司、通發公司申請使用執照，確實是原告借牌給起造人，原告不可能沒有收取款項。該等工程雖係於原告羈押中完工，然查，原告之收款方式，依原告在中機組的調查筆錄表示：「仲介者收取費用後，會把我前述工程造價的百分之一點二或二點五，以支票方式存入我前述所指定的帳戶。」等語，是由仲介收取，先由中間人如陳桂珍、陳本華等向借牌廠商收款，扣除中間人之佣金費用後，再開支票交予張淑芬或原告，交付方式或直接拿給張淑芬或以郵寄方式，故雖然於原告被羈押期間，仍有其他人得代其處理收款事宜，不見得於原告羈押期間就不能收取借牌費用。
㈢原告甚早即以虛設公司出借營建牌照為業，此有庭呈彰化
地院84年度易字第188號、台中高分院85年度上易字第1076號刑事判決影本可證，又原告於台中地院94年度重訴字第299號宣示判決筆錄承認822件借牌建案，該案以認罪協商結案，原告既於該刑事案件承認有該822件工程之借牌行為，被告即得據原告該自白認原告有該822件工程出借牌照行為，是原告所主張有3筆工程起造人非原告虛設之4家公司部分，即不可採，況其中編號791號此筆，建築完成日為94年10月12日，被告原即未於93年度核課，而原告以虛設公司出借牌照為業，除本次調查涉案之4家虛設公司外，亦有可能另再虛設公司，故亦不排除其餘2筆工程之承造公司亦為原告另所虛設之可能。至於原告主張於中機組調查筆錄有說明如何解讀客戶資料表，註明「22」者表示有收到款部分云云，被告核對「收五金錄」欄所載日期是按建物完工日期來紀錄，被告認為不可能於建築完工日才收取借牌費，因借牌費有透過中間人收取，被告認為該收五金錄欄之日期是在確認建築何時完工及費用收取，而「收五金核」欄之記載只是原告事後再與其存簿作對照確認，故原告所主張22、11之註記表示收取與否之說法不可採。
㈣原告93年度有執行業務、利息及財產交易等所得合計2,08
3,015元，已超過當年度免稅額、標準扣除額之合計數，未依規定辦理綜合所得稅結算申報，經被告依所得稅法第71條第1項前段及第110條第2項之規定，按補徵稅額16,619元及157,674元分別處0.4倍及1倍罰鍰合計164,300元。
原告不服，申經復查獲追減罰鍰39,700元，此部分經核亦無違誤，原告猶起訴爭執，所訴委無足採等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件兩造之爭點為原告利用其以人頭虛設之公司，於93年度予人借牌申請建築執照或使用執照之55件案件中，原告有無收取借牌報酬？
五、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之‧‧‧第2類：執行業務所得：凡執行業務者之業務‧‧‧收入，減除‧‧‧成本‧‧‧必要費用後之餘額為所得額‧‧‧第10類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」次按「納稅義務人應於每年2月20日起至3月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額‧‧‧之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除‧‧‧扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」及「納稅義務人未依本法規定自行辦理結算申報，而經稽徵機關調查，發現有依本法規定課稅之所得額者，除依法核定補徵應納稅額外，應照補徵稅額，處3倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第14條第1項第2類、第10類前段、第71條第1項前段及第110條第2項所明定。是依上開規定，凡個人有所得並達於起徵標準，即應申報綜合所得稅，並依法繳納，有所得而未申報繳納，即應受罰。惟綜合所得稅應確實查明納稅義務人之實際所得，核實課稅，不得以憶惻之詞予以課稅。
六、本件原告實際未從事營造業，而利用他人名義虛設金利泰、銘通、通發、惟廣等4家營造公司，出借營建牌照，牟取借牌利益。案經中機組查獲，被告初查依中機組通報，核定原告93年度執行業務(佣金)收入2,293,114元（共計55件），並依財政部核定費用標準減除20%必要費用，核定執行業務所得1,834,491元，補徵應納稅額174,293元，並依漏報之所得有無扣繳憑單按應補徵稅額分別處1倍及0.4倍之罰鍰計164,300元。原告不服，申經被告復查決定，予以轉正為其他所得，並按收入額減除20%成本及必要費用為409,527元（2,047,637元×20%），乃追減所得額196,381元，重行核算應處罰鍰124,600元，原處罰鍰予以追減39,700元，此有被告復查決定書在卷可稽，並為兩造所不爭。
七、經查原告申請復查之理由計有三項，即㈠原告於93年度固有以其虛設之4家營造公司借牌予人申請建造執照及使用執照，惟綜合所得稅係採收付實現制，原告93年度借牌之55件，其中部分雖已由起造人支付借牌費，惟收款人尚未將借牌費轉交原告，原告尚未收付實現。㈡有部分於借牌後，因原告被羈押，起造人改由他營造公司完成建築，該部分自不可能給付借牌費予原告。㈢有部分借牌，係於92年或94年發生，被告將之歸課93年度之所得稅，亦有不合等語。被告復查決定，以案經被告核對中機組搜索扣押原告之客戶資料全表及查調相關土地建物登記資料，確有部分土地登記資料上無建物登記，部分建物未登記建築完成日期，部分則核算金額有誤或歸課年度不合，乃重行核算93年度收入額為2,047,637元，原核定2,293,114元，乃予追減245,477元。至於原告質疑92、94年度共六筆工程之借牌收入部分，被告並未算入93年度之所得，被告復查時已有註記，原告容有誤解。另原告訴稱羈押期間完工之5件工程，依被告所提出該5項工程建築物使用執照存根影本5份，分別係由原告虛設之銘通公司、通發公司申請使用執照，此有被告提出該使用執照影本可證（附本院卷第107頁至第111頁），衡情原告即不可能未收取款項，原告雖主該等工程乃係於原告羈押中完工，然查，原告之收款方式，依原告在中機組訊問時陳稱：「仲介者收取費用後，會把我前述工程造價的百分之1.2或2.5，以支票方式存入我前述所指定的帳戶。」等語，是由仲介收取，先由中間人如陳桂珍、陳本華等向借牌廠商收款，扣除中間人之佣金費用後，再開支票交予張淑芬或原告，交付方式或直接拿給張淑芬或以郵寄方式，故雖係於原告被羈押期間，既係由原告之職員或仲介代書為起造人完成使用執照申請，自不可能不向之收取借牌費。至於原告主張93年度被告所認定之55件工程，因驗收不合格無收款云云，惟經被告通知原告提出相關憑證，原告並未能提示其他具體事證，以實其說，自難採信云云。
八、查原告主張已由起造人支付借牌費，而收款人尚未將借牌費轉交原告部分，原告既自承起造人已支付借牌費予原告之代理人，則該部分自屬收付實現，至於原告之代理人未將款交付原告，係其內部間之民事問題，原告不得主張其收付尚未實現。次查原告另主張92、94年度共六筆工程之借牌收入部分，被告並未算入93年度部分，原告容有誤解。另原告主張其羈押期間完工之5件工程，業據被告提出該5項工程建築物使用執照存根影本，證明分別係由原告虛設之銘通公司、通發公司申請使用執照，此有被告提出該使用執照影本可證，原告雖主該等工程雖係於原告羈押中完工，惟據原告在中機組訊問時陳稱：「仲介者收取費用後，會把我前述工程造價的百分之1.2或2.5，以支票存入我前述所指定的帳戶。」等語，是原告之收費係先由中間人如陳桂珍、陳本華等向借牌廠商收款，扣除中間人之佣金費用後，再開支票交予張淑芬或原告」等語，從而，該期間原告雖被羈押，惟既係由原告之職員或仲介代書為起造人完成使用執照申請，渠等即不可能不向之收取借牌費，而原告之職員收取借牌費用，在法律上即屬收付實現，已見前述，原告此部分之主張，亦不足採。倘原告仍主張以其虛設之營造公司請領使用執照，渠未收得報酬，原告即應負舉證責任，本件原告並未舉證證明伊或伊之代理人對於以原告虛設之公司辦理使用執照，確未取得報酬，自難認原告此部分之主張為有理由。
九、惟查原告於主張伊於申請復查時即主張本件部分工程，因原告被羈押，無法為起造人申請使用執照，而由起造人另覓他營造公司為其請領使用執照，原告既未能為起造人領取使用執照，自不可能向之請求報酬，請求被告調查何者係以原告虛之金利泰、銘通、通發、惟廣等4家營造公司名義請領使用執照，何者變更他公司名義申請，惟被告拒不調查，徒以原告未能舉證證明為由，駁回原告之申請，違反實質課稅原則及舉證責任分配理論等語乙節。按課徵稅捐之舉證責任，稽徵機關對課稅事實之存在，應負舉證責任，如稽徵機關對課稅事實之存在，已提出證明，則納稅人對其未收取費用之事實，即應負舉證責任。本件原告於93年間因虛設營造公司為起造人請領使用執照案發，為中機組查獲移送台中地檢署偵辦，經檢察官諭命羈押，此為兩造所不爭之事實，原告發生此一事實，難免為若干建管單位知悉，則就知悉之建管單位，自不可能仍允起造人以原告虛之營造公司請領使用執照，是原告主張尚非無據。本件原告原代辦之序號141號工程（起造人詹茂雄），係由訴外人志勇營造有限公司所承造；序號587號工程（起造人豐聖興業股份有限公司），係由訴外人盈通營造有限公司所承造；序號791號工程（起造人程道玄，被告明細表誤列為陳錦煌），係由訴外人萬隆營造有限公司所承造，均非原告虛設之金利泰、銘通、通發、惟廣等4家公司承造，業經本院調閱各該使用執照申請書、使用執照等影本附卷可證（本院卷第98至第101頁、第113頁至第117頁），足徵原告虛設營造公司為起造人請領執照案發後，確有部分起造人即改以他營造公司請領使用執照，並非由原告以其虛設之金利泰、銘通、通發、惟廣等4家公司借牌取得使用執照。被告雖辯稱，各該使用執照，雖非由原告虛設之上開4家公司名義申請，惟原告亦有可能「另虛設其他公司」以他公司名義申請，且原告借牌予人申請建照執照及使用執照，理應分段收取費用，不可能至完工始1次收費云云。查被告主張上開使用執照，原告可能以其另虛設之公司申請乙節，被告就此主張，應負舉證責任，被告就此事實迄未舉證證明所言屬實。另被告既稱原告借牌予人申請建照執照及使用執照，應係分段收費，並非在完工時1次收取全部費用云云，則被告即應查明其分段收取費用之時間及金額，核實認定何者係原告93年度之所得，全額核定為原告93年度之所得，亦有違誤，此部分除序號791號工程（起造人程道玄）部分，非屬93年度核課之範圍，應予除外，其餘序號141號工程（起造人詹茂雄），係由訴外人志勇營造有限公司所承造；序號587號工程（起造人豐聖興業股份有限公司），係由訴外人盈通營造有限公司所承造部分，被告之核課及罰鍰，明顯無據，應予撤銷外，其餘被告未查明使用執照是否以原告虛設之家營造公司請領使用執照部分，被告就課稅事實存在之積極事實，應負舉證責任之證據法則，對系爭93年度之55件工程，除原告已自承其仲介人已收取報酬及被告已查明係由原告虛設之公司請領使用執照者外，被告應向建管機關查明何者，係由原告虛設之營造公司請領使用執照，及原以原告虛設之營造公司請建造執照，其後變更以他營造公司請領使用執照者，原告有否獲得報酬，如有，其何時取得及金額若干？查明後核實認定。
十、綜上所述，本件原處分未充分查證，訴願決定予以維持，亦有未洽，原告訴請撤銷，為有理由，爰將本件訴願決定及原處分（復查決定）均予撤銷，著由被告依本判決意旨，查明上開案件是否確由原告另虛設公司借牌予起造人申請使用執照，並查明原告實際收取之借牌費之年度及金額各為若干，核實課稅。至於原告另主張被告就系爭借牌行為如認係原告利用他人名義虛設金利泰等多家營造公司，出借營建牌照牟利，實際上並未從事營造，收取借牌費之利得係屬原告之其他所得，則應不能再予以認定該等虛設之金利泰公司等有何營業行為，而再予以課徵營業稅、營利事業所得稅，反之，如認該出借營建牌照收取借牌費牟利之行為亦屬該等公司之營業行為，則自不應再對原告課以綜合所得稅，否則即有重複課稅之情事，然本件被告除前已對該等公司課以營業稅、營利事業所得稅外，又以同一利得對原告課以綜合所得稅，此顯已有重複課稅云云乙節。查原告虛設營造公司予營建人借牌，從中牟利，自屬其他所得，應課徵綜合所得稅，至於原告虛設之營造公司應否課徵營業稅或營利事業所得稅，乃另一問題，非本件審究之範圍，併予敍明。
十一、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第195條第1項前段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 4 月 2 日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法 官 王 茂 修
法 官 莊 金 昌法 官 林 金 本以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 98 年 4 月 2 日
書記官 丁 俊 賢