臺中高等行政法院判決
97年度訴字第368號原 告 甲○訴訟代理人 陳浩華 律師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丙○○上列當事人間因註銷欠稅事件，原告不服財政部中華民國97年8月15日台財訴字第09700286640號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告係泰陽小吃部登記合夥人，因該商號滯欠民國（下同）81至86年度營利事業所得稅及營業稅暨罰鍰，合計新臺幣（下同）5,327,185元，且該商號名下查無財產，前經南投縣稅捐稽徵處埔里分處（現為南投縣政府稅務局埔里分局，下稱埔里稅捐處）函請臺灣省公路局南投監理站（現為交通部公路總局台中區監理所南投監理站，下稱南投監理站）及南投縣埔里地政事務所（下稱埔里地政事務所）就該商號負責人及原告等其他合夥人之財產為禁止處分及設定他項權利之登記在案。嗣原告於97年3月19日提出申請書，請求撤銷欠稅紀錄及申請塗銷財產禁止處分之登記，經被告所屬埔里稽徵所以97年3月26日中區國稅埔里四字第0970003430號書函否准其申請。原告不服，向財政部提起訴願，遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：泰陽小吃部原係楊德旺於81年1月20日獨資設立，於同年2月4日開業，於同年3月16日變更登記為楊德旺、賴進偉及原告3人合夥經營，惟因經營不善僅營業3個月即停業，詎有蔡文田冒用「泰陽小吃部」名義營業，大規模利用其報表收支金額高達數千萬元，期間曾被調查局查獲，其後處罰對象及送達處所均係蔡文田，例如85年12月9日投稅法字第60612號、85年5月24日投稅法字第24134號及83年11月17日投稅法字第38338號及稅單等文件均以蔡文田為送達對象，可證本件違章、違規等情，確係蔡文田一人所為，其所生一切稅捐、罰鍰及其提出之行政救濟程序絲毫與原告無涉。本件所涉各年度課稅處分，被告既未對原告為送達，原告亦無從提起行政救濟，原告係於97年3月19日至被告處所閱卷抄錄欠稅存檔資料，始知上情。原告及其他合夥人與蔡文田間並均無代理人、代表人、經理人或管理人之關係，本件純粹是蔡文田冒用泰陽小吃部名義所致，其個人違法行為，無令原告負責之理，應撤銷原告欠稅紀錄，並塗銷對原告所有財產之禁止處分登記等情。並聲明求為判決撤銷原處分及訴願決定。
三、被告則以：㈠查泰陽小吃部因81至82年度有營業行為而未依法開立統一
發票，經核定補徵營業稅700,518元，另81、82、84至86年度營利事業所得稅申報案，經核定81年度營利事業所得稅290,724元、裁處罰鍰145,100元；82年度營利事業所得稅440,951元、裁處罰鍰398,400元，及84至86年度營利事業所得稅依該商號申報資料查核補徵稅額1,169,798元在案。其中營業稅及81年度營利事業所得稅及罰鍰部分，該商號表示不服，提起行政救濟，分別經改制前行政法院（現為最高行政法院）86年9月12日86年判字第2246號判決及最高行政法院90年5月11日90年度判字第816號判決駁回確定在案；餘82年度、84至86年度之營利事業所得稅及罰鍰，未經依法申請復查，皆已確定，有法院判決影本及被告欠稅明細資料查詢附卷可稽。次查泰陽小吃部於81至82年度有系爭營業行為之事實，業經前開前行政法院86年判字第2246號判決理由敘明：「是原告係泰雅渡假村所設餐廳部門，由蔡文田負責經營，應堪認定，原告嗣否認蔡文田為實際負責人，尚無足採。其於提起本件行政訴訟時雖改列楊德旺為代表人，惟無礙於當事人之同一。」及最高行政法院90年判字第816號判決理由亦敘明：「原告曾以楊德旺為代表人，申報81年度營利事業所得稅，其組織型態為合夥，有調查筆錄影本及營利事業所得稅結算申報書附原處分卷可稽。是原告雖係泰雅渡假村所設餐廳部門，由蔡文田負責經營，但既以泰陽小吃部合夥名義對外營業，並登記楊德旺為代表人，應自負營利事業所得稅繳納義務，原處分以原告為補稅處罰對象，並列其對外名義代表人為代表人，並無不合。本件處分對象係泰陽小吃部合夥組織，非楊德旺個人，應無違反實質課稅原則。」是原告主張泰陽小吃部係遭蔡文田冒用名義經營等語，不足採據，前開欠稅及罰鍰以泰陽小吃部為稅捐核課及罰鍰處分之對象，並無違誤，原告所訴核不足採。
㈡另查泰陽小吃部於81年1月20日申請設立登記，嗣後於81
年3月16日由楊德旺、賴進偉及原告3人書立契約合夥經營，登記負責人為楊德旺，於86年11月1日始申請停業，而該合夥組織亦未辦理註銷登記及辦理清理完結，其間合夥人資料未經變更，有合夥契約書影本及被告營業稅稅籍資料查詢作業資料可稽，是埔里稅捐處以泰陽小吃部名下無財產，依據民法第681條規定合夥財產不足清償合夥之債務時，各合夥人對於不足之額，連帶負其責任，函請南投監理站及埔里地政事務所就該商號負責人及原告等其他合夥人之財產為禁止處分及設定他項權利之登記，經核尚無違誤。原告訴稱蔡文田冒用該小吃部名義營業，然查原告並無提起侵權或偽造文書等刑事告訴或其他證明其確不知情之具體事證。依民法第681條及第273條第2項之規定，被告針對原告所請之註銷欠稅，於97年3月26日函復上開合夥事業欠繳之稅款在繳清全部欠稅或提供相當擔保前，依法未能註銷該商號之欠稅，並無不合。惟本件經被告依職權審視泰陽小吃部欠稅及禁止財產處分登記情形，其中81至82年營業稅罰鍰1,541,100元核課雖無誤並已確定．
惟已逾徵收期間，依法應予註銷，又被告原對該商號負責人及其合夥人賴進偉及原告禁止財產處分及設定他項權利財產之總額並不相當，遂於相當欠繳應納稅捐數額依該三人合夥出資額比例予以保留外，其餘之財產報請彰化縣溪湖地政事務所及埔里地政事務所辦理塗銷登記；關於原告部分，原被禁止處分之財產標的計○○○鄉○○○段○○○○○○○○○號、0000-0000號、0000-00000號、0000-0000號○○○鄉○○段○○○○○○○○○號等5筆土地，業已於97年7月31日經埔里地政事務所辦○○○鄉○○○段○○○○○○○○○號、0000-00000號○○○鄉○○段○○○○○○○○○號等3筆土地塗銷禁止處分登記，另經臺灣南投地方法院民事執行處於97年9月8日投院霞97執平字第2764號函被告機關，原告與案外人南投縣國姓鄉農會間清償借款強制執行事件，業經強制執行拍賣上○○○鄉○○○段○○○○○○○○○號、0000-0000號、0000-00000號及0000-0000號等4筆土地並經獲分配部分欠稅935,453元在案。因此，原告財產已無不動產被禁止處分，僅有3千cc.自小客車（車號000000）被禁止處分。
㈢原告訴訟代理人於97年11月28日準備程序中，另對於泰陽
小吃部核課確定之稅捐表示異議，惟依改制前行政法院48年判字第61號判例意旨，原告對於稽機關核定補徵之稅捐有不服，應先踐行復查程序，非依此規定，不能得法律上之救濟。況泰陽小吃部核課之稅捐皆已告確定，本件原告81年、82年營業稅及罰鍰在83年課徵，但是罰鍰部分逾徵收期限已於97年7月2日辦理註銷，本稅僅對蔡文田課徵，並未對原告課徵，81、82年度部分與原告無關、83年度的營業稅及罰鍰因不合法送達而註銷，故原告亦無負擔。因此原告部分已無營業稅的欠稅或罰鍰，只有營利事業所得稅81、82、84、85、86年度，但因原告的財產被拍賣時承辦單位南投縣稅捐稽徵處有申請參加分配，因臺灣南投地方法院民事執行處強制執行拍賣原告土地，於97年8月20日函請被告提出債權計算書，被告聲明參與分配金額3,194,807元，獲分配部分欠稅935,453元，乃於97年11月3日註銷81年度本稅、82年度罰鍰之全部欠稅及82年度部分欠稅。故本件經獲分配註銷部分欠稅後，目前欠稅僅剩82、
84、85、86年度營利事業所得稅，迄至97年11月29日之欠稅金額為2,885,259元，上開確定之欠稅，亦已移送強制執行在案。上開四個年度的核課處分及送達證書當時都移送到南投地院，因無財產可供執行，所以發給債權憑證，此有臺灣南投地方法院82、84、85年的債權憑證回證可憑。而86年度的核課處分因南投地院未執行完畢，轉給南投行政執行處，在該核課處分書的下方有記載89年11月6日原告本人簽收，可見原告確實有收受86年營利事業所得稅處分等語資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點為：原告對其曾參加合夥經營泰陽小吃部之事實，並不爭執，其對泰陽小吃部積欠營利事業所得稅之核課及罰鍰處分，未循行政救濟程序撤銷前，能否請求撤銷欠稅紀錄，並塗銷對原告所有財產之禁止處分登記？經查：
㈠本件原告與訴外人楊德旺、賴進偉3人，於81年3月16日訂
立契約合夥經營泰陽小吃部，並於81年1月20日申請設立登記，登記負責人為楊德旺，至86年11月1日始申請停業，未辦理解散，有合夥契約書影本及被告營業稅稅籍資料查詢作業資料附原處分卷可稽（第20頁至第26頁），原告對此事實亦未爭執。次查泰陽小吃部因81至82年度有營業行為而未依法開立統一發票，經核定補徵營業稅700,518元，另81、82、84至86年度營利事業所得稅申報案，經核定81 年度營利事業所得稅290,724元、裁處罰鍰145,100元；82年度營利事業所得稅440,951元、裁處罰鍰398,400元，及84至86年度營利事業所得稅依該商號申報資料查核補徵稅額1,169,798元在案。其中營業稅及81年度營利事業所得稅及罰鍰部分，該商號表示不服，提起行政救濟，經最高行政法院86年9月12日86年判字第2246號及90年5月11日90年度判字第816號判決駁回原告之訴確定（原處分卷第31頁至第51頁），其餘部分該商號並未聲明不服，均已確定。惟原告81年、82年營業稅及罰鍰在83年課徵，其中罰鍰部分逾徵收期限已於97年7月2日辦理註銷，本稅僅對蔡文田課徵，並未對原告課徵，81、82年度部分與原告無關、83年度的營業稅及罰鍰因不合法送達而註銷，因此原告已無營業稅的欠稅或罰鍰。至於81、82、84、85、86年度之營利事業所得稅，因臺灣南投地方法院拍賣強制執行拍賣原告之土地時，當時之承辦單位南投縣稅捐稽徵處有申請參加分配3,194,807元，獲分配部分欠稅935,453元，此有該院97年9月8日投院霞97執平字第2764號函附原處分卷可憑（第91頁至第92頁），南投縣稅捐稽徵處業於97年11月3日註銷81年度本稅、82年度罰鍰之全部欠稅及82年度部分欠稅。現原告之欠稅僅剩82、84、85、86年度營利事業所得稅，迄至97年11月29日之欠稅金額為2,885,259元，上開四個年度的核課處分及送達證書當時均移送到南投地院，因無財產可供執行，而發給債權憑證，此有被告提出臺灣南投地方法院82、84、85年的債權憑證附本院卷可按（第55頁至第57頁）。而86年度的核課處分因南投地院未執行完畢，轉給南投行政執行處，在該核課處分書的下方有記載89年11月6日原告本人簽收，此亦有被告提出原告簽收86年度營利事業所得稅之稅單附本院卷可證（第58頁），原告就此事實亦未爭執。則依稅捐稽徵法第24條第1項規定：「納稅義務人欠繳應納稅捐者，稅捐稽徵機關得就納稅義務人相當於應繳稅捐數額之財產，通知有關機關，不得為移轉或設定他項權利。」同法第49條前段規定：「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」被告所屬埔里稽徵所以97年3月26日中區國稅埔里四字第0970003430號函復原告稱前開欠稅及罰鍰已經確定，仍請原告繳清或提供擔保後再行辦理為由，否准原告請求撤銷欠稅紀錄，並塗銷對原告所有財產之禁止處分登記之申請，於法即無不合。
㈡原告雖訴稱泰陽小吃部係由楊德旺、賴進偉及原告3人於
81年3月16日合夥經營，惟因經營不善僅營業3個月即停業，其後之營業行為均係訴外人蔡文田冒用「泰陽小吃部」名義營業，所生一切稅捐、罰鍰及其提出之行政救濟程序與原告無涉，原告及其他合夥人與蔡文田間並無代理人、代表人、經理人或管理人之關係，無令原告負責之理，應撤銷欠稅紀錄，並塗銷對原告所有財產之禁止處分登記云云。
㈢經查泰陽小吃部於81年1月20日申請設立登記，嗣後於81
年3月16日由楊德旺、賴進偉及原告3人書立契約合夥經營，登記負責人為楊德旺，已見前述。該合夥商號於86年11月1日始申請停業，迄未辦理註銷登記及辦理清理完結，其間合夥人資料未經變更，有被告營業稅稅籍資料查詢作業資料附本院卷可稽（本院卷第38頁至39頁），足證原告參與合夥之泰陽小吃部迄今仍未辦理解散。查民法第681條規定：「合夥財產不足清償合夥之債務時，各合夥人對於不足之額，連帶負其責任。」則原告就泰陽小吃部欠繳
82、84、85及86年度營利事業所得稅部分，未經提起行政救濟獲變更原處分前，自不得請求被告撤銷欠稅紀錄，並塗銷對原告所有財產之禁止處分登記，本件原處分否准原告之申請，於法並無不合，訴願決定予以維持亦稱允洽，原告訴請撤銷為無理由，應予駁回。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 1 月 8 日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法 官 王 茂 修
法 官 莊 金 昌法 官 林 金 本以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 98 年 1 月 8 日
書記官 丁 俊 賢