臺中高等行政法院判決
97年度訴字第360號98年2月18日辯論終結原 告 甲○○輔 佐 人 丁○○被 告 財政部台灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國97年7月29日台財訴字第09700201660號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文復查決定及訴願決定關於原告八十四年度綜合所得稅補徵應納稅額之部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔二分之一，餘由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告民國83及84年度綜合所得稅結算申報，經法務部調查局雲林調查站查得原告與訴外人陳明義於82年至84年間，涉嫌未辦理營業登記而以合夥組織型態，與地主郭陳萍合建分屋，有漏報營利所得情事，被告乃依通報資料核定原告83及84年度前揭合建分屋分配之營利所得分別為新台幣（下同）369,714元及765,600元，並分別補徵應納稅額147,886元及269,105元。原告不服，循序提起訴願，經財政部91年9月23日台財訴字第0911355803號訴願決定以同一課稅事實而補徵之營業稅刻正提起行政救濟中，在未確定前，綜合所得稅部分可暫緩作成決定為由，將復查決定撤銷，責由被告另為處分。嗣被告重核復查結果，仍維持原核定。原告不服，提起訴願遞遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：復查決定及訴願決定均撤銷。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、原告訴稱略以：㈠本件係因訴外人李國魁與地主郭陳萍強搶原告財產不成，向
法務部調查局所舉發，調查站所為筆錄及其上所載金額均與事實不符。且原告未與訴外人陳明義以合夥組織型態，與郭陳萍合建分屋，當時合建契約書僅有原告與郭陳萍簽約。原告及陳明義之調查局筆錄雖載有承認原告出資80%，陳明義出資20%等語，惟實際情形係原告向陳明義之配偶黃秋桂借款，原告並以其中一戶房屋作為抵押，將該戶登記為黃秋桂名義，事後原告已返還該借款，有原告所提匯款委託書、印鑑證明為證，黃秋桂並將房屋返還原告。況如陳明義出資20%，以全部成本1,500萬元計算，亦非140萬元，故原告確未與陳明義合夥，該筆錄記載不實。
㈡被告所稱營利事業所得額分配為602, 857元及1,262,667元
，原告不知係依何數據所算出。系爭大樓尚負債1,500萬元，何有營利所得盈餘分配額69,714元及765,600元？何況房屋亦是繳交95,776元之契稅所買進。被告僅依據調查站之通報資料，未經確實核對即加罰於原告，實屬草率。又關於訴願決定所稱房屋完工後以其中6.5戶房屋換得7.5戶之土地持分，交易金額為1,695萬元乙節，按該6.5戶房屋係遭郭陳萍侵占，原告並未換得7.5戶之土地持份，至土地係87年4月30日雲林地方法院判決確定，原告以470,065元所購，實不知訴願決定所稱金額係如何算出？該土地係由原告繳交原應由地主郭陳萍負擔之土地增值稅，原告繳了該筆金錢等於是向地主購地。
㈢另原告於83及84年度實際出售之房屋僅2.5戶，原告所收取
之金額僅454萬元，有收據明細可證，扣除進項憑證9,069,354元，尚負債4,529,354元。系爭房屋所需之材料、工資均為原告所支付，試問建築房屋豈有不需成本者？按課稅需依原告實際所得核課，原告已提出合法收據、發票等予給被告，如設計費、規費、接水接電等項，原告所提發票金額合計即有6百多萬元，而原告所提收款條部分是屬雜項支出，所提收據亦均蓋有店章，是原告確有以上支出，被告不許原告以建屋成本抵扣，並非合理。又被告於發現原告銷售系爭房屋時，應盡輔導原告如何設置帳簿、辦理營業登記等之義務，但被告未盡上開義務，原告並無逃漏稅捐之意思。再者，本件稅賦不應全由原告承擔，地主及購屋者亦為納稅義務人，方符合租稅公平合理法則及加值營業稅制之精神。蓋豈有地主賣屋之營業稅由原告繳納之理？而買屋者5%營業稅亦應由購屋者繳納，且依原告與購屋者所訂合約第10、13條即已告知應納稅捐由購屋者負擔。
㈣被告雖辯稱原告於83及84年度出售房屋3.5戶，金額為1,277
萬元等語，惟原告實際僅出售2.5戶，賣予盧桂英、李鍵鈐及林嬌（半戶）3人，李國魁雖曾於83年間向原告購買房屋，惟84年間交屋時即反悔，表明不欲購買。又依原告所提台灣雲林地方法院85年度訴字第43號民事判決及台灣高等法院台南分院87年度重上字第81號和解筆錄，系爭3.5戶之實際金額為：其中2.5戶金額為454萬元；另1戶總價金為950萬元，但買受人李國魁僅支付400餘萬元（包含土地款185萬元，房屋價款215萬元）。合計上開3.5戶房屋之銷售金額為669萬元，並非被告所認定之1,277萬元。尤有甚者，李國魁房屋價款400餘萬元部分亦經上開判決及和解筆錄認定已解除契約，該部分應屬銷貨退回，不得再行計入銷售金額及列入本件綜合所得稅，且財政部90年2月26日台財訴字第0901350326號訴願決定書第4頁亦認同有銷貨退回之事實，惟被告仍依簽約總價950萬設算稅額，顯有違誤。至被告陳稱原告於87年度有無營利所得，應由原告舉證乙節，按原告原在新光建設公司上班，於建築師事務所開業後已經離職，而建築師事務所主要業務在於設計及監造，不在於興建房屋，原告總共僅蓋了本件系爭房屋。又依原告所陳報土地增值稅單影本，可證系爭土地為原告支付價金所買受，並非土地與房屋互易。再依原告所提契稅繳款書及監證費繳納通知書，可證該4戶房屋係由原告支付價金所買受，並非土地與房屋互易。
四、被告答辯略以：㈠原告與合夥人陳明義等於82至84年間未依規定申請營業登記
，以合夥組織之型態，與地主郭陳萍簽訂合建分屋契約，於郭陳萍所有坐落雲林縣斗六市○○段39-152及39-167地號土地興建房屋，經法務部調查局雲林縣調查站查獲，移由雲林縣稅捐稽徵處核定83及84年度合建換出房屋銷售額17,320,000元及自行出售所建房屋銷售額13,690,000元，被告所屬雲林縣分局遂依據該處通報資料，按同業利潤標準核定各年度營利事業所得額602,857元及1,262,667元，減除應納營利事業所得稅140,714元及305,667元後，並按原告合夥比例4/5，歸課原告各年度營利所得369,714元及765,600元。
㈡嗣被告依訴願決定撤銷意旨，作成重核復查決定，以83年度
同一漏稅事實之營業稅行政救濟，經雲林縣稅捐稽徵處重核復查決定仍予維持；營利事業所得稅經被復查決定駁回，並經財政部訴願決定駁回確定，營利所得為482,286元【（營利事業所得額602,857元－已納營利事業所得稅0元）×合夥比例4/5＝482,286元】。又84年度同一漏稅事實營業稅行政救濟，經雲林縣稅捐稽徵處重核復查決定變更核定自行出售所建房屋銷售額為8,550,000元，並循序經最高行政法院94年度判字第2059號判決上訴駁回確定；營利事業所得稅經被告復查決定變更核定營利事業所得額1,140,000元，並經財政部訴願決定駁回確定，重行核算系爭營利所得912,000元【（營利事業所得額1,140,000元－已納營利事業所得稅0元）×合夥比例4/5＝912,000元】。惟依行政救濟不利益變更禁止之法理，原核定83及84年度營利所得369,714元及765,600元，重核復查後乃予維持。原告雖主張土地部分係於法院判決確定以470,065元購得，並提示有關營業稅及營利事業所得稅之帳簿憑證等資料，惟關於當時土地取得方式及上開帳簿憑證資料，核屬營業稅及營利事業所得稅之審酌範圍，原告因同一課稅事實之營業稅及營利事業所得稅行政救濟事件既已確定如前述，則被告據以核定本件綜合所得稅，並無不合。
㈢原告雖主張於83及84年度實際出售之房屋僅2.5戶等語，惟
原告83年出售2戶房屋，買受人為盧桂英、李鍵鈐；84年出售2戶房屋，買受人為李國魁、林嬌，其中林嬌部分，原告與地主約定房屋銷售額一人一半，一半自行出售，另一半則用換屋。關於李國魁銷貨退回部分，按李國魁與原告於84年間即完成過戶手續，即應按買賣契約所訂價款核定當年度銷貨收入。其後雖於87年間達成訴訟上和解，而有銷貨退回之情形，惟依營業稅法規定，僅得於發生年度（87年度）作為收入減項。又關於銷貨退回於綜合所得稅收付實現部分，被告函查原告86、87年度綜所稅資料，但經回覆該等資料已銷燬，被告目前查無原告於87年度有無這方面之收入。且依被告可查得之資料，原告於近幾年尚有從事建築師業務，建築師事務所最近幾年還有課稅所得，另郭陳萍於調查筆錄陳稱原告係專門從事合建房屋出售營利業務，原告於調查筆錄稱曾經擔任新光建設公司課長，76年開設甲○○建築師事務所，故於87年度如原告有營利所得此部分，應請原告舉證。㈣至原告所提之收據、發票等支出憑證乙節，按被告係依同業
利潤淨利率為核定，原告所提證明成本之憑證資料，被告審核原告所提如請款單、估價單之類之單據，並無列明數量、單價等，所提帳簿僅為影本，且對收入部份只記載何時收入多少金額，惟對所主張支出費用等，並未提出相關憑證，是被告認不符合帳簿憑證管理辦法規定，無法依其所提資料核實認列其成本。至原告於另案營業稅事件，有關營業收入曾就李鍵鈐該戶折讓部分爭執，惟業經判決確定。
五、本件兩造之爭點為：原告主張其並未與訴外人陳明義以合夥組織型態，與地主郭陳萍合建分屋，系爭土地及房屋為原告所買受，並非基於互易取得。況原告於83及84年度實際出售之房屋僅2.5戶，金額為454萬元，扣除成本後尚有負債，另李國魁於84年間即反悔不購屋，並與原告達成訴訟上和解，應屬銷貨退回，不得計入銷售數額，被告認定原告83及84年度合建分屋分配之營利所得分別為369,714元及765,600元，自屬違誤等語；被告則以原告與陳明義未辦理營業登記，而以合夥組織之型態，與地主郭陳萍簽訂合建分屋契約，確有漏報系爭年度營利所得情事，李國魁部分雖有銷貨退回情形，惟僅得於發生年度（87年度）作為收入減項，且原告因同一課稅事實之營業稅及營利事業所得稅行政救濟事件既已確定，又原告所提之收據、發票等支出憑證，無法證明其營業成本，被告依同業利潤淨利率為核定其成本，及依上開合建分屋分配之營利所得，並無違誤等語置辯。
六、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所分配之股利、合作社社員所分配之盈餘、合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘、獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘及個人一時貿易之盈餘皆屬之。合夥人應分配盈餘及獨資資本主經營獨資事業所得之盈餘，應按核定之營利事業所得額，減除已納營利事業所得稅後之餘額計算之。」為行為時所得稅法第14條第1項第1類所明定。
七、經查，原告主張其並未與訴外人陳明義以合夥組織型態，與地主郭陳萍合建分屋等云，惟依原告與郭陳萍之土地合建契約，房屋興建完成後，原告即乙方分得7.5戶房屋（原處分卷23頁），又原告於法務部調查局雲林調查站86年7月30日調查筆錄承稱該合建案，其與陳明義訂有協議，並由其出資80％，陳明義出資20％（同卷46頁），是原告該部分主張自無可採。另關於該合建案興建完成房屋之支出成本，原告並未提出完整帳簿及憑據，僅提出部分發票、收據及繳款書（本院卷23-67,152-156頁），工程款發票部分，並未註明數量及單價，或係何部分之工程款，另所提出之帳簿僅為影本（同卷16-17頁），收入部份只記載何時收入多少金額，而無相關完整憑證，足資證明其興建房屋所支出之費用，不符合帳簿憑證管理辦法等相關規定，被告無法依原告所提帳證資料核實認列其成本，爰依同業利潤淨利率為核定其成本，自屬有據。
八、次查，原告於83年間銷售房屋予盧桂英及李鍵鈐等2人，各有買賣合約書在卷可佐（同卷178-181頁），依該2契約書房屋價格依序為188萬元及237萬元，合計425萬元，依該年度同業利潤淨利率15%為核定其成本，營利事業所得額為602,857元，營利所得為482,286元【（營利事業所得額602,857元－已納營利事業所得稅0元）×合夥比例4/5＝482,286元】（處分卷154-155頁計算式，被告以銷售盧桂英房屋價格185萬元計算，較合約書上188萬元為低，此對原告有利），惟依行政救濟不利益變更禁止之法理，原核定83年度營利所得369,714元，重核復查後乃予維持，亦屬正當。至原告提出收入明細表，主張其其於83年間銷售房屋予盧桂英及李鍵鈐等2人，房屋收入各為169萬元及211萬元，另依交屋清單，李鍵鈐部分減價8萬元（本院卷15及18頁），此情縱然屬實，依原告所稱該收入372萬元，計算其營利所得，亦高於369,714元，此並不影響原重核復查決定。
九、再按綜合所得稅之課徵，係以收付實現原則，以納稅義務人當年度實現有所得稅法相關規定之所得，方於該年度計入納稅義務人之所得，再予課稅，如納稅義務人提出具體事證，以資證明其於該年度並無稅捐稽徵機關所指稱之所得，稅捐稽徵機關即不得列入該年度納稅義務人之所得，據予課稅。關於本件84年度原告所得部分，被告依原告與林嬌及李國魁等2人之買賣合約書暨林嬌之雲林調查站調查筆錄（原處分卷35-36,本院卷184-197頁），以原告於84年間銷售房屋予林嬌及李國魁等2人，分別有180萬元及767萬元之收入，林嬌部分為半戶，李國魁部分減去瓦斯外管費2萬元，房屋銷售額共計為855萬元，重行核算營利所得912,000元【（營利事業所得額1,140,000元－已納營利事業所得稅0元）×合夥比例4/5＝912,000元】，惟依行政救濟不利益變更禁止之法理，原核定84年度營利所得765,6 00元，重核復查後乃予維持。然原告主張李國魁雖於83年間向原告購買房屋，嗣84年間交屋時即反悔請求退屋，業據提出台灣雲林地方法院85年度訴字第43號民事判決及台灣高等法院台南分院87年度重上字第81號和解筆錄（本院卷118-146頁），依上開判決理由及和解筆錄所載，李國魁給付原告各期工程款400萬元後，原告將房地所有權移轉予李國魁，嗣雙方同意解除買賣契約，李國魁將房地所有權回復登記予原告，原告應給付李國魁400萬元，是原告於84年間並未向買方李國魁收取房屋款765萬元之房屋款，李國魁給付原告各期工程款400萬元，嗣因雙方同意解除買賣契約，原告仍負返還李國魁之義務。被告雖稱李國魁與原告於84年間既完成過戶手續，即應按買賣契約所訂價款核定當年度銷貨收入，於87年間達成訴訟上和解，而有銷貨退回，依營業稅法規定，僅得於發生年度（87年度）作為收入減項乙節，惟原告於84年度並無收取765萬元之房屋款，所收取之買方各期工程款400萬元事後亦應退回，再按原告與訴外人陳明義以合夥組織型態，與地主郭陳萍合建分屋，再行銷售，被告並未舉出原告於84年以後或於87年度，有繼續興建房屋銷售之事實，且有以上開銷貨退回作為原告另一年度收入減項之資料，難認原告經營上開合夥事業，於84年度有實現765萬元之所得，被告以此金額列為原告該年度課稅之基礎，自有違綜合所得稅以收付實現為課徵之原則，難謂有據。
十、綜上所陳，本件被告以原告83及84年與訴外人陳明義合夥，再與地主郭陳萍合建分屋，有漏報營利所得情事，核定原告83年度營利所得369,714元，補徵應納稅額147,886元，依上開規定及說明，並無違誤，訴願決定對該部分予以維持，亦無不合，原告請求撤銷該年度之復查決定及訴願決定，為無理由，應予駁回；至被告核定原告84年度營利所得765,600元，補徵應納稅額269,105元之部分，因有上開之違誤，訴願決定對該部分予以維持，亦有未合，原告請求撤銷該年度之復查決定及訴願決定，為有理由，應由本院將該部分予以撤銷，由被告另為適法之處分，以維法制。至本件兩造其他主張及陳述，與本件判決結果不生影響，爰不逐一論究，併予敘明。
、據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第195條第1項、第98條第1項前段、第104條，民事訴訟法第79條，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 2 月 25 日
臺中高等行政法院第四庭
審判長法 官 沈 應 南
法 官 林 秋 華法 官 許 武 峰以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 98 年 2 月 25 日
書記官 莊 啟 明