臺中高等行政法院判決
97年度訴字第361號原 告 國力營造工程股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 陳國華 律師
石娟娟 律師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丙○○上列當事人間因營業稅罰鍰事件，原告不服財政部中華民國97年7月7日台財訴字第09700272470號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告於民國（下同）88至90年間承攬百川醫院員林分院（契約書載明暫定名稱為浚源醫院）之醫療大樓新建工程（下稱系爭工程），原工程承包總價為147,879,612元，嗣雙方約定追減工程款84,379,612元，實際驗收之工程總價為63,500,000元，惟原告僅開立銷售額22,438,095元之統一發票與百川醫院員林分院，餘41,061,905元未依規定開立統一發票且於申報銷售額與稅額時漏報，經被告查獲，核定補徵營業稅額2,053,055元，並按所漏稅額2,053,055元處三倍之罰鍰6,159,100元（計至百元止）。原告就罰鍰處分不服，申請復查，未獲變更，向財政部提起訴願，遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表有關加值型及非加值型營業稅法第51條第3款違章情形，敘明「‧‧‧但於裁罰處分核定前已補報補繳稅款及以書面或談話筆（紀）錄中承認違章事實者，處二倍之罰鍰；其屬下列違章情事者，減輕處罰如下：⒈一年內經第一次查獲及承諾繳清罰鍰者，處一倍之罰鍰。‧‧‧」原告於調查筆錄雖配合承認尚未開發票，但始終強調工程尾款無法開立發票收取款項，因營業稅是依附在原告所應收款項中之一部份，加值型營業稅是由營業人幫政府代收轉付營業稅，營業人應收之對象倒閉或破產宣告時，即無法收取貨款與營業稅，此時政府要營業人先開發票，即是要營業人先行墊付營業稅予政府，有違憲法保障人民權利意旨。本件罰鍰之本稅金額二百多萬元，原告於89年發生跳票，90年已週轉不靈，91年間倒閉，經濟部亦於92年間註銷原告公司登記，一時間原告負責人無法繳納本稅金額，原告願繳納本稅，但須時間籌措，惟被告以法令未規定為由予以拒絕。被告承辦人告知若能繳納本稅則處罰一倍罰鍰，若未繳納本稅則處三倍罰鍰，因被告不准原告分期繳納本稅，致原告多受二倍之罰鍰，顯不合理。原告配合接受調查並承認違章，原告因921地震造成財務危機，已無法向客戶取得貨款與營業稅，被告卻仍墨守成規，忽略「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表使用須知」第四點：「本表訂定之裁罰金額或倍數未達稅法規定之最高限或最低限，而違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰，至稅法規定之最高限或最低限為止，惟應於審查報告敘明其加重或減輕之理由。」之特殊規定，造成原告多受二倍罰鍰處罰，為免稅法設計瑕疵，有違憲法保障人民基本權利，請從輕裁處一倍罰鍰等情。並聲明求為判決撤銷原處分、復查決定及訴願決定關於罰鍰部分之處分，從新從輕處罰。
三、被告則以：㈠原告於88年至90年間承攬系爭工程，原工程承包總價為14
7,87 9,612元，嗣雙方約定追減工程款84,379,612元，實際驗收之工程總價為63,500,000元，惟原告僅開立銷售額22,438,095元之統一發票與百川醫院員林分院，餘41,061,905元未依規定開立統一發票且於申報銷售額與稅額時漏報，經被告所屬彰化縣分局查獲，除補徵營業稅額2,053,055元（原核定誤植，應為2,053,095元）外，並經被告按所漏稅額2,053,055元處三倍罰鍰6,159,100。原告不服，主張因百川醫院員林分院發生財務危機，僅支付23,560,000元（含稅）之工程款，其餘款項未支付，因其應收工程款無法收回，在無法幫政府代收轉付營業稅之情形下，如何依法開立發票，故請撤銷或減少罰鍰云云。申經被告復查決定以，查原告承攬系爭工程，實際驗收之工程總價為63,500,000元，有工程合約書、工程竣工驗收證明書、彰化縣政府工務局之建築執照（已註記變更設計）、使用執照及原告95年2月8日及95年6月16日於被告機關彰化縣分局之談話筆錄可稽。原告既有承攬系爭工程之事實且實際驗收之工程總價為63,500,000元，自應按應收工程總價開立統一發票與百川醫院員林分院，至應收款項能否收回與依限開立發票及報繳營業稅係屬二事；因原告開立及申報之統一發票銷售額僅22,438,095元，致漏未開立及短報銷售額41,061,905元，漏稅額2,053,095元，原應按所漏稅額2,053,095元處三倍罰鍰6,159,200元，惟原核定誤以漏稅額2,053,055元處三倍罰鍰6,159,100元，依行政法院62年度判字第298號判例意旨，行政救濟除原處分適用法律錯誤者外，申請復查之結果不得為更不利於原告之決定，原裁處罰鍰6,159,100元乃予維持。案經財政部訴願決定亦持與被告相同之論見，予以駁回。原告猶起訴主張：原告因應收百川醫院員林分院之工程款無法收回，致無從幫政府代收轉付營業稅款，請減少其罰鍰處分云云，資為爭議。
㈡查原告承攬系爭工程而發生應收工程款63,500,000元為徵
納雙方所不爭，依營業稅法第32條第1項前段、第35條第1項前段及財政部營業人開立發票時限表規定，自應開立統一發票與百川醫院員林分院並申報銷售額，至該應收款項能否收回與依限開立發票及報繳營業稅係屬二事；原告僅開立及申報統一發票銷售額22,438,095元，漏未開立發票及短報銷售額41,061,905元，為原告所不爭，原告雖表示未收到該筆貨款，但仍對債務人有債權存在，故仍必須繳納營業稅，而營業稅亦無分期繳納之規定，被告亦無從准其分期繳納，被告乃核定其漏稅額2,053,095元，原應按所漏稅額2,053,095元處三倍罰鍰6,159,200元，惟原核定誤以漏稅額2,053,055元處三倍罰鍰6,159,100元，被告復查決定依行政法院62年度判字第298號判例意旨，行政救濟除原處分適用法律錯誤者外，申請復查之結果不得為更不利於行政救濟人之決定，維持原裁處罰鍰6,159,100元，並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點為原告承攬系爭工程，未收到貨款41,061,905元，就該部分漏未開立發票及短報該部分銷售額，被告予以補徵營業稅及按漏稅額裁處3倍之罰鍰，有無違法，行政法院能否按原告之請求，從輕裁處一倍罰鍰？
五、按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為一期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。」及「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰：‧‧‧短報或漏報銷售額者。」為行為時營業稅法（以下稱營業稅法）第32條第1項前段、第35條第1項前段及第51條第3款所明定。次按「包作業‧‧‧依其工程合約所載每期應收價款時為限。」為營業人開立銷售憑證時限表所規定。本件原告於88至90年間承攬系爭工程，原工程承包總價為147,879,612元，嗣雙方約定追減工程款84,379,612元，實際驗收之工程總價為63,500,000元，惟原告僅開立銷售額22,438,095元之統一發票與百川醫院員林分院，餘41,061,905元未依規定開立統一發票，且於申報銷售額與稅額時漏報，經被告查獲，除核定補徵營業稅額2,053,055元（原核定誤植，應為2,053,095元）外，並按所漏稅額2,053,055元處3倍之罰鍰6,159,100元。原告不服，主張因百川醫院員林分院發生財務危機，僅支付23,560,000元（含稅）之工程款，其餘款項未支付，因其應收工程款無法收回，在無法幫政府代收轉付營業稅之情形下，如何依法開立發票，請撤銷或減少罰鍰云云。經查原告88年至90年間承攬系爭工程，原工程承包總價為147,879,612元，嗣因該院發生財務危機，雙方乃同意變更工程範圍並追減工程款84,379,612元，是本案實際驗收之工程總價為63,500,000元，有工程合約書、工程竣工驗收證明書、彰化縣政府工務局之建築執照（已註記變更設計）、使用執照及原告95年2月8日及95年6月16日於被告所屬彰化縣分局之談話筆錄可稽。原告既有承攬系爭工程之事實且實際驗收之工程總價為63,500,000元，依營業稅法第32條第1項前段、第35條第1項前段及財政部營業人開立發票時限表規定，即應按應收工程總價開立統一發票與百川醫院員林分院，而原告開立及申報之統一發票銷售額僅22,438,095元，致漏未開立發票及短報銷售額41,061,905元，此為原告所不爭執，原告雖表示未收到該筆貨款，但仍對債務人有債權存在，故無解其繳納營業稅之義務，原告漏稅額實為2,053,095元，被告原應按所漏稅額2,053,095元處三倍之罰鍰6,159,200元，惟原核定誤以漏稅額2,053,055元處三倍之罰鍰6,159,100元，依最高行政法院62年度判字第298號判例意旨，行政救濟除原處分適用法律錯誤者外，行政救濟不得作更不利於行政救濟人之決定之法理原則，維持原裁處罰鍰6,159,100元，經核於法並無不合，訴願決定予以維持，亦無不當。原告請求撤銷罰鍰處分，改按漏稅額1倍之罰鍰云云。惟查行政訴訟法第4條規定，行政法院得撤銷之行政處分以其係違法之行政處分為限，始得予以撤銷，本件原處分依據營業稅法第32條第1項前段、第35條第1項前段及財政部營業人開立發票時限表規定，原告按應收工程總價開立統一發票與百川醫院員林分院，而僅開立及申報之統一發票銷售額22,438,095元，其漏未開立發票及短報銷售額41,061,905元。被告依營業稅法第52條規定：「營業人漏開統一發票或於統一發票上短開銷售額經查獲者，應就短漏開銷售額按規定稅率計算稅額繳納稅款外，處1倍至10倍罰鍰。1年內經查獲達3次者，並停止其營業。」並依財政部97年1月24日台財稅字第09704506930號令發布之修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」對違反「營業稅法第52條營業人漏開統一發票或於統一發票上短開銷售額經查獲者」，規定按短銷售額依規定稅率計算之稅額處3倍之罰鍰之規定，按原告所漏稅額裁處3倍之罰鍰，揆諸上開說明，並無不合。本件原處分並無違法，訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，請求改按漏稅額1倍之罰鍰，不符行政訴訟法第4條之規定，其訴為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 12 月 4 日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法 官 王 茂 修
法 官 莊 金 昌法 官 林 金 本以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 97 年 12 月 4 日
書記官 丁 俊 賢