臺中高等行政法院判決
97年度訴字第378號原 告 甲○○○訴訟代理人 乙○○ 會計師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 丙○○訴訟代理人 丁○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國97年8月4日台財訴字第09700330780號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告之配偶黃清海於民國（下同）94年6月1日死亡），其91、92年度綜合所得稅結算申報，經被告查獲其與原告分別短報取自新文欽五金企業股份有限公司（以下簡稱新文欽公司）之營利所得91年度：新臺幣（下同）3,050,060元、1,994,270元，合計5,044,330元，92年度：6,505,403元、7,556,276元，合計14,061,679元，分別歸課核定黃清海91年度綜合所得總額6,140,696元，92年度綜合所得總額18,505,818元，復因黃清海已死亡，被告乃對其繼承人發單補徵稅款91年度：875,275元、92年度：3,711,7 90元。
原告等不服，就核定黃清海及原告91、92年度取自新文欽公司營利所得部分申請復查，未獲變更，向財政部提起訴願，遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠被告不得僅以推測之詞為據，應負積極舉證之責任：按「
行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實，惟認定事實須憑證據，倘無證據足資認定有堪以構成行政罰或刑罰要件之事實存在，即不得僅以推測之詞予人處罰，則為二者所應一致。」改制前行政法院75年判字第309號判例載有明文。違法事實應依證據認定之，無證據自不得以擬制推測之方法，推定其違法事實，此為行政程序及司法訴訟適用之共通法則。故行政機關本應依職權調查證據以證明違法事實之存在，始能據以對人民作成負擔處分，亦即行政機關對於人民違法事實之存在負有舉證責任，人民本無須證明自己無違法事實，又認定違法事實之證據，係指足以證明行為人確有違法事實之積極證據而言，該項證據必須與待證事實相契合，始得採為認定違法事實之資料，若行政處分所認定之事實，與所採之證據，不相適合，即屬證據上理由矛盾，該行政處分當然為違背法令。行政罰法立法總說明第三點及第7條立法理由，明確宣示為提升人權之保障，國家欲處罰行為人者，應由行政機關就行為人之故意、過失負舉證責任，不採「推定過失責任」之立法。行政程序法第5條規定：「行政行為之內容應明確」。 原告及配偶黃清海經被告以所得稅法第66條之8規定，認定有「股權移轉」之虛偽安排，核定補徵91年度綜所稅875,275元及92年度綜所稅3,711,790元，並未訴明所認定違法事實，究係股權交易不存在或係投資公司不存在？又所查得之積極證據為何，是否與認定違法事實相契合？顯有違反前述判例、行政罰法及行政程序法等之規定。
㈡黃清海91年度出售新文欽公司650股，面額13,000,000元
，成交總額20,800,000元，原告91年度出售新文欽公司425股，面額8,500,000元，成交總價額13,600,0 00元，因新文欽公司係經營廢棄鋁合金罐、廢鋁鋼圈、廢鋁品及發鋁料等環保廢棄物，經熔解再生鋁合金錠出售，長期以來一直以家族企業方式經營，然在90、91年度面臨永續經營困境，股權交易確屬必要且真實：
⒈原生產鋁合金錠業務之鋒安集團，因為掏空、冒貸而倒
閉，該公司部份業務轉移至新文欽公司，營業額自88年度852,234,834元，躍升至90年度營業額1,114,662,401元，本行業之特性，進料係向廢棄物回收商購買，必需要以短期資金購買，然而客戶卻以月結票期付款，營運資金需求大，新文欽公司因為股本投資不足，無法取得較高之銀行融資額度，均向民間週轉借款，新文欽公司財務上存在高度流動性風險，亟需取得更高銀行融資額度或新股東資金挹注以改善財務結構。新文欽公司90年度起因為秀水工廠附近有其他企業進駐，常有民眾向環保署檢舉新文欽公司排放廢氣違反空氣污染防制法，所幸環保署稽查以未達空氣污染標準而未受處罰，但仍然持續民眾檢舉爭執案件不斷，彰化縣政府環保局稽查人員建議搬遷廠房至工業區，至91年8月13日彰化縣政府環保局又接獲民眾陳情來廠稽查，雖然工廠廢氣排放未違反空氣污染防制法，然而新文欽公司因為工廠存貨存放場所不足，進行空地開挖作業又逢雨季下雨以致產生臭味，環保署稽查人員以未採有效空氣污染防制設備處以罰鍰10萬元，因此搬遷廠房至工業區已勢在必行之措施，然而購地建廠需要龐大資金，亟需取得銀行融資或新股東資金挹注以改善財務結構。新文欽公司因為遭人檢舉漏銷，被告於91年1月16日發文要求提供86年至89年帳簿憑證，於93年度核定89年度補徵營業稅4,394,730元及罰鍰13,184,100元，本案經提起復查，於95年6月13日中區國稅法字第0950031428號復查決定變更核定補徵營業稅1,124,440元及罰鍰3,373,300元，新文欽公司再補證新事證提起訴願，被告同意受理審查，經財政部96年7月16日台財訴字第09613508940號將原處分及復查決定撤銷，現在仍受理審查中，然而上述營業稅查核案件引起家族間紛爭及銀行關切，新文欽公司經營陷入空前困境。
⒉黃清海為新文欽公司永續經營，於91年度提議公司必需
購置工業區土地及建廠暨辦理增資，並應將公司財務公開透明化，辦理公開發行對外募集資金及取得銀行更高融資額度，然而未獲其弟黃進宗等家族其他股東認同，要求黃清海退出經營決策或者請求黃清海購買其股份，經營上產生空前危機，黃清海及黃進宗兄弟雙方協議，先由黃進宗經營，黃進宗實際經營後始發現新文欽公司之資金不足，非其能力所能解決，而同意退股及延後付款。黃清海為解決購地建廠及黃進宗退股資金需求，在不影響新文欽公司融資額度及避免家族其他股東爭議，而於91年度成立台灣泉鑫鋁業股份有限公司（原泉舜投資公司，下稱泉鑫公司）移轉黃清海、黃進宗、原告（黃清海之妻）、許嫦容（黃進宗之妻）之新文欽公司股份，作為投資公司財產，以對外募集股東資金或民間借款資金或辦理銀行融資，經多年尋覓土地，泉鑫公司終於順利購置彰濱工業區鹿港區土地面積16,175.88㎡，成本59,697,000元及取得第一銀行融資125,952,000元及日盛銀行融資11,250,000元，以興建廠房71,441,727元。新文欽公司在尋覓土地及彰濱工業區建廠期間，93年至95年期間秀水工廠仍然不斷遭民眾檢舉，雖然努力持續改善廢氣排放，但所回收之廢棄鋁品雜質太多熔解廢氣無法避免，再加上廢氣集中設備老舊及環保廢氣排放標準提高等因素，仍多次受環保署處罰，新文欽公司倘若未遷移至彰濱工業區，在民眾環保意識抬頭下，不論再投入多少環保設備支出，勢必終將被政府勒令停業。新文欽公司91年至96年度營業額如預期持續成長，96年度營業額更高達3,332,659,954元，銀行融資91年度至96年度銀行融資持續成長，96年度銀行融資更高達656,939,670元。黃清海於91年度當時為新文欽公司永續經營價值，決定設立泉鑫公司並購買個人新文欽公司之股權，以利購地建廠，對外取得銀行融資資金、新股東資金及民間資金之決策是正確且必要之措施。
⒊股權交易對象泉鑫公司係依法成立且實質之公司，自91
年度成立迄今，已超過5年，截至95年度（被告發文調查日96年1月16日前）發生各項投資及理財活動，截至被告發文調查日止，確有股款交付之事實且非以被投資公司發放之現金股利支付：新文欽公司91年度盈餘分配均為股票股利15,200,000元，92年度盈餘分配為現金股利2,323,531元及股票股利40,000,000元，91年度及92年度依持股比例由台灣泉鑫鋁業（股）公司取得股利（91年度股票股利7,900,000原，取得股票迄今未出售；92年度現金股利1,137,006元、股票股利19,640,000元，取得股票迄今未出售，合計現金股利1,137,006元、股票股利27,540,000元）。泉鑫公司支付91年度購買黃清海及原告交易股款之資金來源，僅少部份屬被投資公司之現金股利1,137,006元外，均屬泉鑫公司增資之資金來源。
㈢前述股權之移轉，並無所得稅法第66條之8之規避或減少納稅義務情況，強制歸課原告所得稅，造成重複課稅：
⒈泉鑫公司91年度及92年度取自新文欽公司之股利，大部
份均為股票股利，依財務會計處理準則公報第5號規定，取得股票股利不入帳，僅註記股數，致降低長期投資之每股取得成本，待爾後出售年度，將產生證券交易所得，雖依所得稅法第4條之2暫免營利事業所得稅，惟仍需課徵所得基本稅額，並計入公司之盈餘，盈餘分配時課徵股東綜合所得稅，所以就總體稅負言並未減少原告之納稅義務，倘若依被告將原分配給泉鑫鋁業之股票股利歸課黃清海及原告，核課綜合所得稅，未來泉鑫公司，將前述獲配於新文欽公司股票股利之股份出售時，所產生證券交易所得計入盈餘而分配，又再課徵股東綜合所得稅，造成重複課稅。
⒉泉鑫公司91年度及92年度取得股利7,900,000元及20,77
7,006元，已依法申報未分配盈餘稅並繳納788,432元及2,044,410元並經被告核定課稅在案，倘若再依被告將原分配給泉鑫鋁業之股利歸課黃清海及原告，核課綜合所得稅，造成重複課稅。
⒊黃清海及原告出售前述股權所取得之股款資金，91年度
投資於泉鑫公司4,300,000元及92年度投資於新文欽公司5,000,000元，在黃清海過世申報遺產稅，已將其該股款資金所投資之泉鑫公司及新文欽公司股份列入遺產申報並經被告核定課稅在案，被告核課遺產稅時認定前述股款資金所投資之股票財產為遺產，另一方面卻不承認股權交易歸課所得稅，粗斷切割核課稅捐之法理邏輯矛盾。而且前述所取得之股款資金於92年4月29日投資於新文欽公司5,000,000元，92年度亦取得現金股利及股票股利，並列入綜合所得稅申報繳納，倘若再依被告將原分配給泉鑫鋁業之股利歸課黃清海及原告，核課綜合所得稅，將造成重複課稅。
㈣本件股權交易並無為黃清海自己規避或減少納稅義務，反
而增加納稅義務，需負擔更高所得稅，應無所得稅法第66條之8之適用：
⒈由新文欽公司91年度及92年度所分配之盈餘可知新文欽
公司所分配之股利，僅少部份為現金股利，大部份為股票股利，泉鑫公司取得股票股利依財會公報僅註記股數並不入帳，因此降低每股取得成本，未來股權交易時將產生証券交易所得，而有最低稅負制之適用及盈餘分配再歸課泉鑫公司之股東核課綜合所得稅，並未減少股東綜合所得稅負。另新文欽公司92年度分配86年度以前盈餘13,340,275元，原並無10%未分配餘稅，該盈餘經分配給泉鑫公司，以致泉鑫公司需核課未分配盈餘稅，泉鑫公司已依法申報繳納91年度、92年度未分配盈餘稅788,432元及2,044,410元。
⒉本件股權交易目的係為新文欽公司永續經營價值，以利
於泉鑫公司取得融資以購建土地廠房，未來前述彰濱工業區鹿港區土地之利得實現時，雖然土地交易所得免徵營利事業所得稅，惟盈餘分配仍需再歸課股東綜合所得稅，倘若黃清海要為自己規避或減少納稅義務，應該由個人取得股權交易之股款後再由個人付款購買持有土地，一方面則前述彰濱工業區鹿港區土地之利得由個人賺取，依所得稅法第4條第1項第16款土地交易所得免課徵股東綜合所得稅，一方面又符合原處分機關認定股權交易資金流程之完整性。
⒊以自然人股東取得股利，在92年度以前（含92年度），
可以低成本（土地公告現值16%）取得之公共設施保留地捐贈政府，按土地公告現值抵減個人之綜合所得金額，但法人股東取得股利，以低成本公共設施保留地捐贈政府，卻不能按土地公告現值抵減營利事業之所得金額，僅能按實際取得成本抵減營利事業之所得金額，倘若黃清海要為自己規避或減少納稅義務，91年度應該不將股權出賣給法人股東，而由個人取得股利再去購買公共設施保留地捐贈政府，抵減個人綜合所得金額（黃清海
92 年度曾購買公共設施保留地捐贈政府抵減個人綜合所得金額）。
⒋泉鑫公司取得新文欽公司股票股利，僅係將新文欽公司
之盈餘移轉至泉鑫公司，盈餘並未消失，泉鑫公司未來分配盈餘時原告仍然有綜合所得稅負。
㈤本件不能簡單以無完整資金支付而否定股權交易，應考量
買賣雙方客觀因素：原告配偶黃清海為了新文欽公司永續經營價值，設立泉鑫公司購建工業區土地、廠房及取得銀行融資、募集新股東暨民間資金，身為泉鑫公司之股東，自應負起資金籌措責任，延後收款自屬當然，而且只要股權買賣雙方合意延緩收付股款，依民法規定股權交易即成立，更何況延緩付款係為了購置土地創造更大利得，泉鑫公司購置之土地取得成本59,697,000元，面積16,175.88㎡（4,893坪），每坪成本12,200元，依照新文欽公司因為土地不敷使用，96年度由泉鑫公司另向彰濱工業區以006688方案承租旁邊土地，彰濱工業區開出之承購價格每平方公尺9,942元（36,866元/坪）計算，估計土地市價160,820,59 9元利得101,123,599元，黃清海決定延緩取得股款，因而取得銀行融資以購買土地，賺得更高土地利得，是正確之投資決策，況且截至被告發文調查日96年1月19日止，確有股款交付之事實且非以被投資公司發放之現金股利支付。
㈥被告按所得稅法第66條之8規定處分之主要理由為：泉鑫公司設立股款，公司股東繳款明細表與實際繳款人不符。
泉鑫公司現金增資新文欽公司6,600,000元，資金來源係來自原告，顯見原告實僅係借用投資公司名義增資。泉鑫公司購買股權之付款方式，顯與一般常規交易有違。泉鑫公司自91年11月18日設立迄93年12月31日止，僅有買賣新文欽公司股票及受配股利，別此均無任何營業跡象云云，為其主要論據。然查：
⒈泉鑫公司設立目的係為購買股權以利購建土地、廠房及
向銀行融資、民間借款、募集股東資金等，因此泉鑫公司設立股款用於支付購買股權之股款，股權出賣人取得股款後支付個人借款，符合公司設立目的及交易常情，股款支付情形符合民法之買賣及借貸關係。又泉鑫公司係屬法人，委由原告代表對外執行業務，舉凡購買股權、購地簽約與銀行額度簽訂、向民間借款等均由原告代表泉鑫公司對外接洽，泉鑫公司增資新文欽之股款，係由原告向民間借款借入，惟民間借款人不願列帳，而以原告名義之股東往來處理，應符合民法之借貸關係，被告應該全盤考量股權買賣雙方客觀因素，不能簡單以無完整資金支付流程而否定股權交易之事實。
⒉新文欽公司90年度因為環保問題思考遷廠時，91年度原
告經友人介紹新崧實業（股）公司（下稱新崧公司）在彰濱工業區○○區○○鄉○○段○○○號之土地，面積42,752.86㎡，透過土地原所有權人新崧公司之清算人，向債權銀行台灣中小企業銀行（股）公司洽購土地及價款，經多次洽談無法成交，遂計劃以泉鑫公司以法拍方式購得，第一次拍賣在92年7月18日公告，拍賣價格仍屬偏高，預備等待第四次拍賣時參加拍賣，後來經風水地理師勘輿，必需將工廠周圍水溝加蓋，工廠大門變更向海方向，原告代表泉鑫公司與線西工業區人員協調可行性，經答覆無法變更因而作罷，92年度高雄硫酸錏（股）公司之彰濱工業區線西區之土地廠房要出售，原告代表泉鑫公司親洽工廠參訪後，發現台電變電所在附近而決定放棄，還有其他工業區土地，有廠區太小、離家偏遠、價格太高或購買身份不對而作罷，多年奔波終在94年6月3日購入彰濱工業區鹿港區之土地。泉鑫公司購地建廠投資金額大，必需審慎評估，而且辦理銀行融資、募集股東資金及向民間借款等，均需長時間準備與溝通，並非能夠立竿見影，被告簡單以帳冊資料來推想泉鑫公司之營運情形，再據以核課補稅，實難令人信服。⒊公司法人並無生命及意識，公司從設立至營業等各項活
動，均需來自自然人資金及行為，若依被告核課邏輯，則在中華民國設立之投資公司，當該投資公司有買賣股票並取得股利，依法致使個人股利移轉給法人取得時，因為資金操作係由自然人作為，而推計均為了規避所得稅，是否均應適用所得稅法第66條之8及實質課稅原則歸課個人所得稅？㈦本件案情與黃任中股權交易模式並不相同，投資之股權及
盈餘均還存在並未消失，被告一體適用，顯有偏頗。被告以臆測之詞做出原處分，有違證據法則，本件股權交易確屬真實，亦無減少納稅義務，並無所得稅法第66條之8之情事等情。並聲明求為判決撤銷原處分及訴願決定。
三、被告則以：㈠本件原告及其配偶黃清海91年度綜合所得稅結算申報，列
報取自新文欽公司之營利所得各610,012元、423,316元，
92 年度綜合所得稅結算申報，列報取自新文欽公司之營利所得各2,614,505元、1,768,635元，經被告初查查得新文欽公司於91年6月28日召開股東常會，決議分配90年度及以前各年度累積未分配盈餘並辦理現金增資，嗣於同年12月2日董事會決定同年月13日為配股基準日，此外新文欽公司復於92年6月27日決議分配截至91年度之累積未分配盈餘，並已於91、92年間將其91年度以前之未分配盈餘全部分配予股東。次查原告及其配偶於91年11月26日分別將所擁有新文欽公司股票650股、425股（每股面額20,000元），合計1,075股以每股32,000元（總價34,400,000元）出售予甫於同年11月11日始核准設立之泉舜投資開發股份有限公司（以下簡稱泉舜投資公司，登記資本額僅為7,900,000元，94年5月12日變更公司名稱為泉鑫投資開發股份有限公司，同年12月30日又變更公司名稱為台灣泉鑫鋁業股份有限公司），該公司股東成員僅有黃清海、原告、黃清海之弟黃進宗、弟媳許嫦容等4人，原告並於91年1 2月13日以股東往來方式借款6,600,000元予泉舜投資公司，使該公司又得以參加新文欽公司現金增資。被告初查以泉舜投資公司係於新文欽公司召開股東常會決議分配盈餘後始設立，並於新文欽公司91年度董事會決定股利發放基準日前購買黃清海及原告之股票，因渠等2人亦為泉舜投資公司之股東，乃係藉由新文欽公司係家族公司之便，操控股利分配時點，使渠等2人股權得於除權基準日前轉讓予泉舜投資公司，並將新文欽公司應分配予渠等2人之91、92年股利合計19,106,009元（3,050,060元＋1,994,270元＋6,505,403元＋7,556,276元）及可扣抵稅額合計2,141,500元（450,060元＋294,270元＋646,378元＋750,792元），轉分配於泉舜投資公司，利用該公司獲配股利僅需繳納10%營利事業所得稅，用以規避系爭股利分配於渠等2人時須繳納40%綜合所得稅之納稅義務。被告初查遂依前揭法令規定報經財政部核准，就查得資料，按黃清海及原告實際應受配股利，分別核定增列營利所得3,05 0,060元、1,994,270元，合計5,044,330元，歸課91年度綜合所得稅，並將可扣抵稅額450,060元、294,270元，合計744,330元自應納稅額中扣抵；92年度綜合所得稅部分，亦按黃清海及原告實際應受配股利分別核定增列營利所得6,505,403元、7,556,276元，合計14,061,679元，歸課92年度綜合所得稅，並將可扣抵稅額646,378元、750,792元，合計1,397,170元自應納稅額中扣抵。原告不服，申經復查及訴願均未獲變更，乃起訴主張：泉舜投資公司係依法設立之實質公司，確有支付股款之交易事實，該公司94年間曾辦理增資，並向銀行借款用以購買房地，並無所得稅法第66條之8規定之適用，此外黃清海出售股款所得之資金，已再行投資泉舜投資公司及新文欽公司，該兩公司股權並經被告核定歸課遺產稅，訴稱被告未予承認系爭股權之交易而補徵綜合所得稅，惟股權交易所得之資金轉投資之股權又核定為遺產，兩者割裂適用云云。
㈡查泉舜投資公司之資本7,900,000元，既已於91年11月4日
作為預付股款給付予黃清海，此期間該公司並無任何營業活動及資產，亦無資金能力參與新文欽公司現金增資，卻於同年12月13日向原告以股東往來方式借款6,600,000元參與增資，足見原告實僅係借用泉舜投資公司名義參與現金增資，藉以規避新文欽公司之股利所得。次查泉舜投資公司帳載資料及營利事業所得稅結算申報書，該公司自91年11月18日設立迄93年12月31日止，僅有買賣新文欽公司股票並領取該公司配發之股利，除此均無任何營業跡象，自94年度起方有購置土地、設備等預備營運之情事，益證泉舜投資公司91至93年度並無實質營業功能，該公司設立之目的僅係為取得新文欽公司之股利所得。第查該公司取得股利僅需加徵10%營利事業所得稅，黃清海及原告則可規避綜合所得稅40%之累進稅率，是以黃清海及原告乃係故意違反稅法之立法意旨，濫用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使系爭營利所得不具備課稅構成要件，以規避原應取得新文欽公司所發放之股利，被告依所得稅法第66條之8規定及司法院釋字第420號解釋意旨，核定調增黃清海及原告91及92年度營利所得，歸課綜合所得稅，並無不合。末查原告指稱被告未承認系爭股權交易，惟股權交易所得之資金轉投資之股權卻又核定為遺產乙節，惟按「主旨：規範稽徵機關依所得稅法第66條之8規定調整之處理原則‧‧‧說明二：稽徵機關依所得稅法第66條之8規定調整之處理原則如下‧‧‧㈢回復原狀之處置：納稅義務人利用股權移轉及虛偽安排，經稽徵機關依法調整補稅處罰，且其股權可回復原狀者，納稅義務人得於繳清稅款及罰鍰後，向稽徵機關申請回復原狀。」為財政部97年4月30日台財稅字第09700196750號函所明釋，是原告自得檢附相關事證申請回復原狀。至於原告所稱新文欽公司本身資金不足，經人檢舉漏報銷貨收入與違反環保法規，須改善財務結構等節，核與本件案情尚無關，再者泉舜投資公司往後是否出售系爭股權，有無產生證券交易所得，應否適用最低稅負制，均屬尚未發生不確定之事由，更與本件案情無涉，是原告仍執前詞主張，並無新事證可稽，委無可採等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點為原告及其配偶設立泉舜投資公司（即泉鑫公司）是否為藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務？
五、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額‧‧‧應按股利憑單所載股利淨額或盈餘淨額與可扣抵稅額之合計數計算之。」、「納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」及「個人或營利事業與國內外其他個人或營利事業、教育、文化、公益、慈善機關或團體相互間，如有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。」分別為行為時所得稅法第14條第1項第1類前段、第15條第1項及第66條之8所明定。次按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。‧‧‧」復經司法院釋字第420號解釋闡明有案。本件原告配偶黃清海（94年6月1日死亡）91、92年度綜合所得稅結算申報，分別列報其與原告取自新文欽公司之營利所得各為91年度：610,012元、423,316元，92年度：2,614,505元、1,768,635元，案經被告查得新文欽公司於91年6月28日召開股東常會，決議分配90年度及以前各年度累積未分配盈餘並辦理現金增資，嗣於91年12月2日董事會決定91年12月13日為配股基準日，此外新文欽公司復於92年6月27日決議分配截至91年度之累積未分配盈餘，並已於91、92年間將其91年度以前之未分配盈餘全部分配予股東。惟黃清海及原告於91年11月26日分別將所擁有新文欽公司股票650股、425股（每股面額20,000元），合計1,075股，以每股32,000元（總價34,400,000元）出售予甫於91年11月11日始核准設立之泉舜投資公司（登記資本額僅為7,900,000元，94年5月12日變更公司名稱為泉鑫投資開發股份有限公司，94年12月30日又變更公司名稱為台灣泉鑫鋁業股份有限公司），該公司股東成員僅有黃清海、原告、黃清海之弟黃進宗、弟媳許嫦容等4人，原告並於91年12月13日以股東往來方式借款6,600,000元予泉舜投資公司，使該公司又得以參加新文欽公司現金增資。被告乃以泉舜投資公司係於新文欽公司召開股東常會決議分配盈餘後始設立，並於新文欽公司91年度董事會決定股利發放基準日前購買黃清海及原告之股票，凡此有台灣泉鑫鋁業股份有限公司日記帳影本、分類帳影本、台中商業銀行000000000000號新文欽公司籌備處存摺影本存摺存款憑條影本、泉舜投資公司營業收入影本、泉舜投資公司91年度營利事業所得稅結算申報核定通知書影本及未分配盈餘申報核定通知書影本、新文欽公司分配與泉舜投資公司91年度綜合所得稅各類所得資料清單影本、泉舜投資公司91年度營利事業所得稅申報檢定通知書影本、台灣泉鑫鋁業股份有限公司92年度未分配盈餘申報核定通知書影本、各類綜合所得清單影本、93年度營利事業所得稅申報核定通知書影本、各類綜合所得清單影本、新文欽公司91年91年6月28日股東常會議事錄影本、新文欽公司90年度未盈餘分配額影本新文欽公司91年11月2日董事會會議事錄及其91年度營利事業盈餘分配明細表影本、新文欽公司股東常會議事錄影本等，附原處分卷可稽（原處分卷第161頁至第158頁、第147頁至第145頁、第140頁至第131頁、第120頁至第110頁、第39頁至第36頁及第25頁）。
查原告與其配偶黃清海2人亦為泉舜投資公司之股東，顯有藉由新文欽公司係家族公司之便，操控股利分配時點，使渠等2人股權得於除權基準日前轉讓予泉舜投資公司，並將新文欽公司應分配予渠等2人之91、92年股利合計19,106,009元（3,050,060元＋1,9 94,270元＋6,505,403元＋7,556,276元）及可扣抵稅額合計2,141,500元（450,060元＋294,270元＋646,378元＋75 0,792元），轉分配於泉舜投資公司，利用該公司獲配股利僅需繳納10%營利事業所得稅，用以規避系爭股利分配於渠等2人時須繳納40%綜合所得稅之納稅義務，被告依所得稅法第66條之8規定報經財政部核准，就查得資料，按黃清海及原告91、92年度實際應受配股利，分別核定增列營利所得91年度：3,050,060元、1,994,270元，合計5,044, 330元及92年度：6,505,403元、7,556,276元，合計14,06 1,679元，歸課核定黃清海91、92年度綜合所得稅，並自應納稅額中扣抵可扣抵稅額分別為91年度：450,060
元、294,270元，合計744,330元，92年度：646,378元、750,792元，合計1,397,170元，因黃清海已死亡，被告乃對其繼承人發單補稅，核與首開法律之規定並無不合。
六、原告雖訴稱，泉舜投資公司係依法設立之實質公司，出售新文欽公司股票予泉舜投資公司，確有支付股款之交易事實，新文欽公司本身資金不足，除經人檢舉漏報銷貨收入外，並屢經檢舉違反環保法規，因此須有充足資金改善財務結構，以進行購地興建新廠房。黃清海為使新文欽公司能永續經營，乃另行成立泉舜投資公司，黃清海、原告及家族成員黃進宗、許嫦容將持有之新文欽公司股份，出售與泉舜投資公司，此股權交易確屬必要。且被告不能以無完整資金支付而否定股權交易，又新文欽公司91及92年度所分配之盈餘，大多為股票股利，泉舜投資公司取得該等股票股利已加徵10%營利事業所得稅，於將來出售時所產生之證券交易所得，亦有最低稅負制之適用，再者分配股利予股東時，黃清海等股東亦須核課綜合所得稅，故並未減少黃清海及原告等人綜合所得稅負。此外黃清海如欲規避綜合所得稅，只須以自己名義購買彰濱工業區之土地，甚至購買公共設施保留地捐贈予政府機關，即可達到規避納稅義務，無須藉由移轉新文欽公司股權予泉舜投資公司，因此系爭股權交易並無所得稅法第66條之8規定之適用，此外黃清海出售股款所得之資金，已再行投資泉舜投資公司及新文欽公司，該兩公司股權並經被告核定課徵遺產稅，又不予承認系爭股權之交易而補徵綜合所得稅，造成重複課稅云云。
七、經查原告及其配偶黃清海均為新文欽公司之股東，新文欽公司於91年6月28日召開股東常會，決議分配90年度及以前各年度累積未分配盈餘並辦理現金增資，嗣於91年12月2日董事會決定91年12月13日為配股基準日，此外新文欽公司復於
92 年6月27日決議分配截至91年度之累積未分配盈餘，並已於91、92年間將其91年度以前之未分配盈餘全部分配予股東，此有被告提出新文欽公司於91年6月28日股東常會會議議事錄影本、91年12月2日董事會議事錄影本、90年度盈餘分配表影本、分配基準日增值之股利及股東可扣減比率、92年6月27日股東常會議事錄影本附本院卷可稽，已見前述。惟黃清海及其原告於91年11月26日分別將所擁有新文欽公司股票650股、425股（每股面額20,000元），合計1,075股以每股32,000元（總價34,400,000元）出售予甫於91年11月11日始核准設立之泉舜投資公司（登記資本額僅為7,900,000元，94年5月12日變更公司名稱為泉鑫投資開發股份有限公司，94年12月30日又變更公司名稱為台灣泉鑫鋁業股份有限公司），該公司股東成員僅有黃清海、原告、黃進宗、許嫦容等4人，原告並於91年12月13日以股東往來方式借款6,600,000元予泉舜投資公司，此亦有被告提出之泉舜投資公司股東繳納股款明細表影本、泉舜投資公司籌備處在台中商業銀行設立帳號000000000000號存摺影本附本院卷可按，前亦已述及，使該公司又得以參加新文欽公司現金增資。被告乃以泉舜投資公司係於新文欽公司召開股東常會決議分配盈餘後始設立，並於新文欽公司91年度董事會決定股利發放基準日前購買黃清海及原告之股票，因渠等2人亦為泉舜投資公司之股東，顯有藉由新文欽公司係家族公司之便，操控股利分配時點，使渠等2人股權得於除權基準日前轉讓予泉舜投資公司，並將新文欽公司應分配予渠等2人之91、92年股利合計19,106,009元（3,050,060元＋1,994,270 元＋6,505,403元＋7,556,276元）及可扣抵稅額合計2,141,500元（450,060元＋294,270元＋646,378元＋750,792元），轉分配於泉舜投資公司，利用該公司獲配股利僅需繳納10%營利事業所得稅，用以規避系爭股利分配於渠等2人時須繳納40%綜合所得稅之納稅義務。又泉舜投資公司資本額僅7,900,000元，其股東繳款明細表記載由原告、黃清海、黃進宗、許嫦容，於91年11月1日分別以現金2,000,000元、2,300,000元、2,000,000元、1,600,000元，存入泉舜投資公司臺中商業銀行秀水分行（帳號：000-00 -0000000）繳納股款，惟查銀行大額登記簿記載上述4筆資金皆由原告以現金存入，是以該公司股東繳款明細表與實際繳款人不符。次查泉舜投資公司向黃清海及原告購買新文欽公司股款總計34,400,000元，經核相關帳載資料，該公司在未完成設立登記前，即先於91年11月4日將資本額7,900,000元，全部用以預付黃清海之股款，該筆黃清海應收之股款經由泉舜投資公司轉帳存至原告臺中商業銀行秀水分行（帳號：000-00-0000000），亦即泉舜投資公司之資本先由原告以現金存入，惟旋即又回流至原告銀行存款帳戶，由此可見該公司於91年11月11日完成設立登記時，並無任何資金或設備以供營運，至於該公司其餘應付之股款26,500,000元，皆係以應付帳款、股東往來方式記載，而該等應付帳款、股東往來之償還，多以辦理現金增資、收到新文欽公司之現金股利償還，或以股東往來等方式互相沖轉，是泉舜投資公司向黃清海及原告購買股權之付款方式，顯與一般常規交易有違。再查泉舜投資公司之資本7,900,000元，既已於91年11月4日作為預付股款給付與黃清海，此期間該公司並無任何營業活動及資產，亦無資金能力參與新文欽公司現金增資，此為原告所不爭，卻於91年12月13日向原告以股東往來方式借款6,600,000元參與增資，顯見原告實僅係借用泉舜投資公司名義參與現金增資，藉以規避新文欽公司之股利所得。又查依泉舜投資公司帳載資料及營利事業所得稅結算申報書，該公司自91年11月18日設立迄93年12月31日止，僅有買賣新文欽公司股票並領取該公司配發之股利，別此均無任何營業跡象，至94年度起方有購置土地、設備等預備營運之情事，益證泉舜投資公司91至93年度並無實質營業功能，該公司設立之目的僅係為取得新文欽公司之股利所得，使黃清海及於告等人藉此規避取得新文欽公司發放之股利。至於該公司至94年起有購置土地、設備等預備營運之事，既係在公司改名之後所為，距泉舜投資公司成立時，已相距3年許，顯係其後因有遷廠必要，始順勢將泉舜投資公司將改名並購置土地及設備營運。從而，被告報經財政部以96年6月1日台財稅字第09604530690號函核准依所得稅法第66條之8規定核辦後，依同法第66條之8規定及實質課稅原則，按查得資料，將新文欽公司分配之股利，以黃清海及原告實際應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額，分別予以調整，核定系爭營利所得，歸課黃清海當年度綜合所得稅，尚非無據。至於原告所稱新文欽公司本身資金不足，經人檢舉漏報銷貨收入與違反環保法規，須改善財務結構及泉舜投資公司往後是否出售系爭股權，有無產生證券交易所得，應否適用最低稅負制，皆屬尚未發生不確定之事由，核與本件黃清海及原告在經濟上已具備課稅構成要件為規避稅負，故意違反租稅法上之立法意旨，濫用法律上形式或法律行為，製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使之不具備課稅構成要件，蓄意規避稅負，依所得稅法第66條之8規定調整無涉。
八、再查原告主張黃清海出售股款所得之資金，已再行投資泉舜投資公司及新文欽公司，該兩公司股權並經被告核定課徵遺產稅，又不予承認系爭股權之交易而補徵綜合所得稅，造成重複課稅乙節，按財政部97年4月30日台財稅字第09700196750號函釋「主旨：規範稽徵機關依所得稅法第66條之8規定調整之處理原則‧‧‧㈢回復原狀之處置：納稅義務人利用股權移轉及虛偽安排，經稽徵機關依法調整補稅處罰，且其股權可回復原狀者，納稅義務人得於繳清稅款及罰鍰後，向稽徵機關申請回復原狀。㈣衍生其他稅捐之處理：虛偽安排後造成之稅負影響：個人與營利事業藉股權移轉及虛偽安排，經稽徵機關依法正確計算核定之應納稅額，得減除其因利用股權移轉及虛偽安排後所繳納之所得稅稅款。至稅款之稽徵作業，宜由稽徵機關視個案情形衡酌辦理。‧‧‧」查財政部此項函釋，係本於主管機關之職權，就所得稅法第66條之8規定，為補充性之解釋，經核無違法律之規定，被告自得適用。據此，被告依所得稅法第66條之8規定調整之案件，原告等依法繳清調整補稅稅款後，自當依前揭函示處理原則，按個案情形處理因利用股權移轉及虛偽安排先前所繳納之稅款，尚無造成重複課稅之虞。綜上，被告參照司法院釋字第420號解釋意旨，依實質課稅原則歸課黃清海當年度綜合所得稅，藉以實現租稅公平及符合量能課稅之原則，揆諸首揭規定，並無不法，訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
九、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 1 月 15 日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法 官 王 茂 修
法 官 莊 金 昌法 官 林 金 本以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 98 年 1 月 15 日
書記官 丁 俊 賢