臺中高等行政法院判決
97年度訴字第371號98年2月10日辯論終結原 告 甲○○
乙○○丙○○丁○○共 同訴訟代理人 林溢根 律師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 戊○○訴訟代理人 己○○上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國97年8月4日台財訴字第09700344180號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告等之被繼承人張烘炉於民國（下同）88年5月2日死亡，生前於88年2月25日將其所有未上市之宇興纖維興業股份有限公司（下稱宇興公司）股票分別移轉予其子即原告乙○○及丙○○，成交總價格為新台幣（以下同）19,580,000元；被告初查以系爭股票之售價低於移轉日宇興公司資產淨值估定之價值28,497,000元，認張烘炉有以顯著不相當代價讓與財產情事，其差額部分應以贈與論課徵贈與稅，乃依行為時（下同）遺產及贈與稅法第5條第2款規定，核定本次贈與8,917,800元，併計當年度前次贈與1,870,000元，核定88年度贈與總額為10,787,800元，應納贈與稅額1,617,506元，因贈與人張烘炉已死亡，被告乃以全體繼承人即原告及張世興等人為納稅義務人核發贈與稅繳款書。原告等不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經被告依訴願法第58條第2項規定重新審查原處分結果，認渠等之主張為有理由，以95年3月30日中區國稅法二字第0950008817號重審復查決定，將原復查決定（94年10月4日中區國稅法二字第0940042698號）撤銷，准予追減贈與額4,324,703元，變更核定本次贈與額4,593,097元。原告等仍表不服，提起訴願，旋遭財政部95年9月28日台財訴字第09513515150號訴願決定駁回；續提起行政訴訟，經本院95年度訴字第710號判決以，被告重審復查決定以原告等之被繼承人張烘炉於88年5月2日死亡前2年內即於同年2月25日將宇興公司股票，以總價19,580,000元，移轉予其子即原告乙○○、丙○○，認系爭股票之售價低於移轉日宇興公司資產淨值估定之價值28,497,000元，係以顯著不相當代價讓與財產，應以贈與論，而對原告等發單課徵系爭贈與稅，核與司法院釋字第622號解釋意旨不合為由，將訴願決定及重審復查決定不利於原告部分均撤銷。嗣經被告依本院判決撤銷意旨，以97年4月30日中區國稅法二字第0970015559號重核復查決定：「維持原核定。」（按被告97年7月4日中區國稅法二字第0970033202號函報略以，係指維持有利於原告等之重審復查決定：「追減贈與總額4,324,703元」等語在卷）。原告等不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠按撤銷或變更原處分或決定之判決，就其事件有拘束各關係
機關之效力。原處分或決定經判決撤銷後，機關須重為處分或決定者，應依判決意旨為之，行政訴訟法第216條第1項、第2項定有明文。查本件贈與稅前經鈞院於96年2月8日以95年度訴字第710號確定判決諭知：訴願決定及重審復查決定不利於原告部分均撤銷，該判決意旨略以：按62年2月6日公布施行之遺產及贈與稅法第15條第1項規定：「被繼承人死亡前3年（88年7月15日修正為2年）內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、被繼承人之配偶。二、被繼承人依民法第1138條及第1140條規定之各順序繼承人。三、前款各順序繼承人之配偶。」將符合該項規定之贈與財產視為被繼承人之遺產，併計入遺產總額。究其立法意旨，係在防止被繼承人生前分析財產，規避遺產稅之課徵，故以法律規定被繼承人於死亡前一定期間內贈與特定身分者之財產，於被繼承人死亡時，應視為遺產，課徵遺產稅。該條並未規定被繼承人死亡前所為贈與，尚未經稽徵機關發單課徵贈與稅者，須以繼承人為納稅義務人，使其負繳納贈與稅之義務。稅捐稽徵法為稅捐稽徵之通則規定，該法第14條規定：「納稅義務人死亡，遺有財產者，其依法應繳納之稅捐，應由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐後，始得分割遺產或交付遺贈（第1項）。遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，違反前項規定者，應就未清繳之稅捐，負繳納義務（第2項）。」依該條第1項之規定，被繼承人生前尚未繳納之稅捐義務，並未因其死亡而消滅，而由其遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，於被繼承人遺有財產之範圍內，代為繳納。遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人係居於代繳義務人之地位，代被繼承人履行生前已成立稅捐義務，而非繼承被繼承人之納稅義務人之地位。惟如繼承人違反上開義務時，依同條第2項規定，稽徵機關始得以繼承人為納稅義務人，課徵其未代為繳納之稅捐。是被繼承人死亡前業已成立，但稽徵機關尚未發單課徵之贈與稅，遺產及贈與稅法既未規定應以繼承人為納稅義務人，則應適用稅捐稽徵法第14條之通則性規定，即於分割遺產或交付遺贈前，由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，就被繼承人之遺產，依法按贈與稅受清償之順序，繳清稅捐。違反此一規定者，遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人始應就未繳清之贈與稅，負繳納義務。又稅捐債務亦為公法上之金錢給付義務，稽徵機關作成課稅處分後，除依法暫緩移送執行及稅捐稽徵法第39條第2項所規定之情形外，於繳納期間屆滿30日後仍未繳納，經稽徵機關移送強制執行者，則應依行政執行法第15條規定，以被繼承人之遺產為強制執行之標的。
另遺產及贈與稅法第7條第1項規定，贈與稅之納稅義務人為贈與人，但贈與人行蹤不明，或逾法定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行者，以受贈人為納稅義務人。故若被繼承人（贈與人）無遺產可供執行者，稽徵機關尚得依前開規定，以受贈人為納稅義務人課徵贈與稅。至依上開規定已納之贈與稅，其與繼承人依遺產及贈與稅法第15條應繳納之遺產稅，仍有同法第11條第2項規定之適用。被繼承人死亡前3年內贈與特定人財產，稅捐稽徵機關於其生前尚未發單課徵贈與稅者，被繼承人死亡後，其贈與稅應如何課徵繳納之問題，財政部81年6月30日台財稅第000000000號解釋稱「被繼承人死亡前三年內之贈與應併課遺產稅者，如該項贈與至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵時，應先以繼承人為納稅義務人開徵贈與稅，再依遺產及贈與稅法第15條及第11條第2項規定辦理」及最高行政法院92年9月18日庭長法官聯席會議決議略謂財政部上開解釋稱「‧‧‧『被繼承人死亡前3年內之贈與（現行法修正為2年）應併課遺產稅者，如該項贈與至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵時，應先以繼承人為納稅義務人開徵贈與稅，再依遺產及贈與稅法第15條及第11條第2項規定辦理』部分，與前開規定尚無牴觸。」一節，逾越遺產及贈與稅法第15條之規定，應不再援用等情。業經司法院作成釋字第622號解釋在案。
本件被告重審復查決定以原告等之被繼承人張烘炉於88年5月2日死亡前2年內即於同年2月25日將宇興公司股票，以總價19,580,000元，移轉予其子即原告乙○○、丙○○，認系爭股票之售價低於移轉日宇興公司資產淨值估定之價值28,497,000元，係以顯著不相當代價讓與財產，應以贈與論，而對原告等發單課徵系爭贈與稅，核與上開司法院釋字第622號解釋意旨不合，原處分自屬違背法令，訴願決定予以維持，亦非適法，爰將訴願決定及重審復查決定不利於原告部分均予撤銷，以維公允等語，合先敘明。惟此次被告97年4月30日中區國稅法二字第0970015559號重核復查決定書略稱：
鈞院95年度訴字第710號判決訴願決定及重審復查決定不利於申請人之部分均撤銷，由被告另為適法之處分等語，及訴願決定書復略以：臺中高等行政法院囑由被告酌明後另為處分，嗣經被告依行政法院判決撤銷意旨，以97年4月30日中區國稅法二字第0970015559號重核復查決定：「維持原核定」等語，惟查：鈞院上開撤銷判決書，並無囑咐被告另為處分，依行政訴訟法第216條第1項規定，鈞院95年度訴字第710號撤銷原處分及決定之確定判決，即有拘束各關係機關之效力，未料被告及訴願決定機關竟逾越該拘束，復為違反上開撤銷判決意旨之處分及訴願決定，已違反上開法律規定，退言之，縱使被告有受鈞院之囑而另為處分，然上開重核復查決定暨財政部之訴願決定，亦未依上開判決意旨為之，亦違反行政訴訟法第216條第2項之規定，違背法令。
㈡依司法院釋字第622號解釋意旨及釋字第185號解釋：「司法
院解釋憲法，並有統一解釋法律及命令之權，為憲法第78條所明定，其所為之解釋，自有拘束全國各機關及人民之效力，各機關處理有關事項，應依解釋意旨為之。」本件被告係以被繼承人張烘炉於88年5月2日死亡前2年內即於同年2月25日將宇興公司股票，以總價19,580,000元，移轉予原告乙○○、丙○○，認系爭股票之售價低於移轉日宇興公司資產淨值估定之價值28,497,000元，係以顯著不相當代價讓與財產，應以贈與論，因被繼承人張烘炉已死亡，乃以包括原告在內之全體繼承人為納稅義務人發單課徵系爭贈與稅，揆諸上開釋字第622號解釋意旨，被告以張烘炉之繼承人為納稅義務人課徵贈與稅，增加其等繼承人法律上所未規定之租稅義務，與憲法第19條規定之意旨不符，原處分自屬違背法令，訴願決定予以維持，亦非適法。
㈢退言之，原告是依被告所核發之未分配盈餘核定通知書，依
法報稅，在被告發單課徵本件贈與稅之前，被告從未通知宇興公司上開核定通知書上之數字有何錯誤之處，且被告僅據伊不公開電腦建檔資料畫面，核定宇興公司78至86年度之未分配盈餘，縱有所據，亦難謂確實，極嫌薄弱。又遺產及贈與稅法第5條第2款雖明文「以顯著不相當代價，讓與財產」以贈與論，此須依經驗法則及社會通念，令人一望即知該讓售價格與市場交易行情（時價）差距甚多，始足構成。即稽徵機關審核行為人是否以顯著不相當之代價讓與財產時，應參酌其他客觀情形以為判斷，被告重核復查決定認本件有所謂以顯著不相當代價讓與財產之情事，並未說明其參考如何之客觀情事，或依何經驗法則及社會通念，而認為與市場交易行情（時價）差距甚多？是其認定即嫌無據。被告核定系爭股票移轉日之價值，暨其計算加減項目及其數額，原告認為有誤，而存有爭執，並檢附有關證據，以證明本件並無遺產及贈與稅法第5條第2款所定「以顯著不相當之代價，讓與財產」之情事。
㈣查稅捐單位處理遺贈稅案件，核算未上市公司股票淨值時，
應該減除公司依勞基法所應給予勞工之全部退休金，而非以實際提撥退休準備金作為核算標準，才符合實情（臺北高等行政法院90年度訴字第7065號判決意旨參照）。查宇興公司在88年4月份全體員工共計86名，此為張烘炉在88年5月2日死亡時，宇興公司所僱用之員工，其中大多數均已受僱1、20年，並非臨時員工，此有原告所呈宇興公司88年4月份退休準備金計算表所載之到職日可稽，依勞動基準法規定，公司對於所僱用之長期員工，在退休或中途退職時，應給付退休金或資遣費，勞動基準法第53條、第54條、第17條，同法第56條第1項規定「雇主應按月提撥勞工退休準備金專戶儲存。」故公司對於員工退休金或資遣費之給付，乃其應盡之法定義務，既然是公司之法定義務，則公司之資產估價，自應將該部分之債務列入公司之債務，且原告並未算至未來之退休金或資遣費，而是算至張烘炉死亡前1月份為止，此應為合理之請求。查依上開計算表，所算全體員工至88年4月份止，已可算出之應提撥之退休準備金為20,233,972元，宇興公司因財力困窘，而僅提撥1,569,757元，尚有18,664,215元未予提撥，原決定既謂公司淨值之計算，係按資產總額減負債總額後之餘額，為何又認為不包括所謂權責尚未發生之退休金及尚未入帳之估計以後年度可能補撥之退休準備金，顯然前後矛盾，違背淨值之真義，顯見原決定之違誤。按宇興公司是依公司法規定成立之公司，實際上亦以永續經營為原則，且該公司自開始營運迄今，均在系爭土地，根本沒有打算出售，何來土地重估增值？原處分以未實現的利益，逕行增加宇興公司之資產，與實際情況自有不合。又本件宇興公司股東轉讓股份乙事，與公司辦理解散清算並不相同，被告等同視之，而加計所謂「土地重估增值」，不無誤會。又訴願決定稱「公司淨值之計算，不包括所謂權責尚未發生之退休金及尚未入帳之估計以後年度可能補撥之退休準備金，88年度提撥不足部分，不得於事後補提時追認為該年度之費用云云，為何又將未實際發生之所謂「土地重估增值」，加入計算，難道所謂「土地重估增值」將來果有實現，得於事後追認為該88年度之資產嗎？原處分及決定認定宇興公司資產及負債，似持不同標準，自有瑕疵可指，並聲明求為判決撤銷訴願決定及被告97年4月30日中區國稅法二字第0970015559號重核復查決定不利原告部分。
三、被告則以：㈠本件原告甲○○之配偶張烘炉於88年5月2日死亡，其於88年
2月25日將宇興公司股票各890,000股，分別移轉予其子乙○○及丙○○，成交總價格為19,580,000元，被告初查以系爭股票之售價低於移轉日宇興公司資產淨值估定之價值28,497,800元，認被繼承人以顯著不相當代價讓與財產，應以贈與論，核定本次贈與額8,917,800元，併計88年度前次核定贈與1,870,000元，核定88年度贈與總額10,787,800元，因贈與人業已死亡，乃以原告等4人為納稅義務人發單補徵本次應納稅額1,617,506元。原告等4人不服，復查主張每股交易價格11元，已較87及88年度會計師簽證財務報表每股淨值9.88元及8.96元為高，被告核定之股價不符公司實際之淨值，應重新核定云云。申經被告復查決定略以，核算未上市上櫃公司之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為準，經被告分別於93年6月9日以中區國稅法二字第0930033441號、93年7月9日以中區國稅法二字第0930036749號、94年4月22日以中區國稅法二字第0940016710號及94年7月11日以中區國稅法二字第0940034724號函檢附宇興公司78年度至86年度累積未分配盈餘核定資料建檔影本，請原告洽請宇興公司就與事實不合事項，提供相關證明文件逕向被告申請更正截至86年度之營利事業未分配盈餘累積數，俾憑更正系爭股票資產淨值，惟原告迄未提示更正資料供核。另查宇興公司截至86年度經核定之未分配盈餘累積數27,284,972元，87年度未分配盈餘負6,623,607元，88年度截至股票移轉日止之未分配盈餘為負1,788,094元，宇興公司實收資本96,000,000元，土地重估增值43,498,489元，依上開宇興公司歷年度未分配盈餘核定資料，重行核算移轉日系爭股票價值29,364,763元【（27,284,972元＋（－6,623,607元）＋（－1,788,094元）＋96,000,000元＋43,498,489元）×1,780,000股÷9,600,000股】，有宇興公司78年度至86年度累積未分配盈餘核定資料建檔畫面、87年度及88年度未分配盈餘申報核定通知書等影本可稽，基於行政救濟不得作更不利於行政救濟人之決定之法理原則，原核算系爭股票移轉日價值28,497,800元，核定本次贈與額8,917,800元，併計88年度前次核定贈與1,870,000元，核定88年度贈與總額10,787,800元及發單補徵本次應納稅額1,617,506元，均無不合，乃駁回其復查之申請。原告不服，提起訴願，經被告依訴願法第58條第2項規定重新審查決定略以，經查宇興公司截至85年度經核定之未分配盈餘累積數34,197,939元，86年度以未分配盈餘轉增資28,000,000元，86及87年度未分配盈餘負6,912,967元及負6,623,607元，88年度截至股票移轉日止之未分配盈餘負1,788,094元，公司實收資本額96,000,000元，有宇興公司78年度至86年度累積未分配盈餘核定資料建檔畫面、87年度及88年度未分配盈餘申報核定通知書、86年度股東常會議事紀錄及臺灣省政府建設廳86年6月28日及88年1月19日86建三辛字第189538號及88建一字第900229號函等影本可稽，經重行核算移轉日系爭股票價值24,173,097元【（34,197,939元－28,000,000元＋（－6,912,967元）＋（－6,623,607元）＋（－1,788,094元）＋96,000,000元＋43,498,489元）×1,780,000股/9,600,000股】，本次贈與額應為4,593,097元，原核定贈與額8,917,800元，應予追減4,324,703元，遂將原復查決定（94年10月4日中區國稅法二字第0940042698號）撤銷，追減贈與額4,324,703元，變更核定本次贈與額4,593,097元，應納稅額554,050元。
原告猶未甘服，提起訴願遞遭駁回，續提起行政訴訟，經鈞院95年度訴字第710號判決訴願決定及重審復查決定不利於原告之部分均撤銷。
㈡本件鈞院判決撤銷意旨略以：財政部81年6月30日台財稅第
000000000號解釋稱：「被繼承人死亡前三年內之贈與應併課遺產稅者，如該項贈與至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵時，應先以繼承人為納稅義務人開徵贈與稅，再依遺產及贈與稅法第15條及第11條第2項規定辦理。」及最高行政法院92年9月18日庭長法官聯席會議決議略謂財政部上開解釋稱「『被繼承人死亡前3年內之贈與（現行法修正為2年）應併課遺產稅者，如該項贈與至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵時，應先以繼承人為納稅義務人開徵贈與稅，再依遺產及贈與稅法第15條及第11條第2項規定辦理』部分，與前開規定尚無牴觸。」一節，逾越遺產及贈與稅法第15條之規定，應不再援用等情，業經司法院釋字第622號解釋在案。本件被告重審復查決定以原告等之被繼承人張烘炉於88年5月2日死亡前2年內即於同年2月25日將宇興公司股票，以總價19,580,000元，移轉予其子即原告乙○○、丙○○，認系爭股票之售價低於移轉日宇興公司資產淨值估定之價值28,497,800元，係以顯著不相當代價讓與財產，應以贈與論，而對原告發單課徵系爭贈與稅，核與上開司法院釋字第622號解釋意旨不合，原處分自屬違背法令，訴願決定予以維持，亦非適法，原告訴請撤銷為有理由，爰將訴願決定及重審復查決定不利於原告部分均予撤銷，以維公允。
㈢本件經被告重核復查決定略以，經查原課稅處分核發之贈與
稅繳款書納稅義務人欄位載有「贈與人歿：張烘炉」等字樣，贈與稅繳款書所載繳納期限至92年6月25日止，已於同年4月29日核課期間內合法送達繼承人，本件既已於核課期間內行使核課權，且送達對象並無錯誤，其因法律見解變更致需將義務人之類別，由納稅義務人變更為代繳義務人，義務人之類別雖有差異，惟其為義務人之身分並無不同，依財政部96年9月29日台財稅字第09604546720號函釋意旨，本件無需再重新核課。次查系爭贈與稅應納稅額554,050元，經被告所屬員林稽徵所於96年10月24日以中區國稅員林一字第0960024127號函查復繼承人等均已依法如數繳納。從而本件依上開函釋意旨，重核復查決定後毋庸重新發單，原核定並無不合，重核復查後遂予維持。
㈣訴訟意旨略謂：原告主張本件既將訴願決定及重審復查決定
不利於原告部分均予撤銷，並無另為處分之判決，故被告維持原核定，應屬違背法令，又系爭股權移轉係正當交易行為，並依據宇興公司歷年核定之未分配盈餘依法報稅，此外計算該公司淨值時應減除勞工退休金18,664,215元，另該公司持有之土地尚未出售，不應調整土地重估增值，並無以顯不相當代價讓與財產情事云云。
㈤經查鈞院95年度訴字第710號判決意旨係以，被告對原告發
單課徵贈與稅，核與司法院釋字第622號解釋意旨不合，爰將訴願決定及重審復查決定不利原告之部分均撤銷。次查本件原核定88年度贈與總額10,787,800元，經被告重審復查決定准予追減贈與額4,324,703元，是88年度贈與總額變更為6,463,097元，該部分係有利於原告之決定，並未經大院撤銷，至於不利於原告之重審復查決定，係指原告為納稅義務人之身分，該部分因法律見解變更致需將義務人之類別，由納稅義務人變更為代繳義務人，義務人之類別雖有差異，惟其為義務人之身分並無不同，又因渠等代繳義務人已繳納贈與稅款，故被告重核復查後維持原重審復查決定，依法並無不合。另土地乃係屬於稀有性資產，長期持有具有增值空間，是被告依財政部72年5月12日台財稅第33328號函釋：「被繼承人遺產中有未公開上巿之公司股票者，其股票價值依遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項規定，以繼承開始日該公司之資產淨值估定之，其於計算公司之資產淨值時，對於公司資產中房屋及土地之估價，其房屋部分以自其實際成本中，按期扣除折舊之價格為準，土地則以實際成本為準，但如因物價上漲等因素，有重行估定其價值之必要時，折舊性質資產之房屋，可依營利事業資產重估價辦法辦理，土地則依平均地權條例所規定之公告現值調整其帳面價值。」之規定，計算宇興公司土地重估增值43,498,489元，經核並無不合。至於原告主張宇興公司應計退休金20,690,080元，減除實際提撥退休準備金1,569,757元，尚有18,664,215元應從公司淨值減除乙節，查該公司實際並未提撥入勞工退休準備金專戶，亦未向轄區國稅局申請調整更正，且88年度提撥不足部分，不得於事後補提時，要求追認為該年度之費用。又公司除結束營業外，全體員工不會同時退休或資遣，因此公司給付員工之退休或資遣金，並非同時發生，當實際發生時，應儘先由職工退休金準備或職工退休基金或勞工退休準備金項下支付；不足支付時，依所得稅法第33條規定，始得以當年度費用列支，原告所訴亦有誤解。另原告所援引之臺北高等行政法院90年度訴字第7065號判決，核非判例，且最高行政法院94年度判字第2113號判決亦認為至繼承日止提存不足尚未支付之退休金，無法先自未分配盈餘中減除，原告執詞主張核算未上市公司股票淨值，應減除勞動基準法第55條規定之所有勞工退休金數額，核不足採。綜上，原告仍執前詞主張，並無新事證可稽，委無可採等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本院查：㈠按「納稅義務人死亡，遺有財產者，其依法應繳納之稅捐，
應由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐後，始得分割遺產或交付遺贈。遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，違反前項規定者，應就未清繳之稅捐，負繳納義務。」為稅捐稽徵法第14條所明定。次按「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：一、．．．二、以顯著不相當代價，讓與財產、免除或承擔債務者，其差額部分。」、「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準。」、「未上市或上櫃之股份有限公司股票，除前條第2項規定情形外，應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。」分別為遺產及贈與稅法第5條第2款、第10條第1項前段及同法施行細則第29條第1項所明定。又「核算遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項所謂之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為準。」、「被繼承人遺產中有未公開上市之公司股票者，其股票價值依遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項規定，以繼承開始日該公司之資產淨值估定之，其於計算公司之資產淨值時，對於公司資產中房屋及土地之估價，其房屋部分以自其實際成本中，按期扣除折舊之價格為準，土地則以實際成本為準，但如因物價上漲等因素，有重行估定其價值之必要時，折舊性質資產之房屋，可依營利事業資產重估價辦法辦理，土地則依平均地權條例所規定之公告現值調整其帳面價值。」、「已於核課期間內發單開徵，嗣後因更正稅額，重新發單並改訂限繳日期，係屬就原繳納通知書之應納稅額作一部撤銷通知之性質．．．應不發生核課期間之適用問題。」、「應納之贈與稅，迄贈與人死亡時，稽徵機關尚未發單課徵之案件，於95年12月29日司法院釋字第622號解釋公布後，請依據本函說明之處理原則辦理。說明：一、．．．三、贈與人死亡，至司法院釋字第622號解釋95年12月29日公布前，已以繼承人為納稅義務人完成處分之案件，其處理原則如下：㈠未確定案件：稽徵機關依據課稅處分作成時之有效法令，以繼承人為納稅義務人發單合法送達，且繳款書納稅義務人欄位記載有贈與人死亡等字樣，稽徵機關已於核課期間內行使核課權，且送達對象並無錯誤，其因法律見解變更致需將義務人之類別，由納稅義務人變更為代繳義務人，義務人之類別雖有差異，惟其為義務人之身分並無不同，此類案件無需再重新核課，應視繼承人有無違反稅捐稽徵法第14條第1項規定，依下列原則處理：1、未違反者：繳款書應依司法院釋字第622號解釋意旨更正義務人之類別為代繳義務人，並註明『依司法院釋字第622號解釋，以遺產為執行標的』。如遺產不足繳納應代繳之贈與稅時，不足部分，應依遺產及贈與稅法第7條第1項第2款規定，以受贈人為納稅義務人。」亦分別經財政部70年12月30日台財稅第40833號、72年5月12日台財稅字第33328號、85年5月24日台財稅第000000000號及96年9月29日台財稅字第09604546720號函釋在案。
㈡經查，本件被告查得原告之被繼承人張烘炉於88年2月25日
將其所有宇興公司股票移轉予其子乙○○及丙○○，以該移轉價格成交總價格19,580,000元較移轉當日宇興公司資產淨值估定之價值28,497,000元為低，認張烘炉有以顯著不相當代價讓與財產情事，依上開遺產及贈與稅法第5條第2款規定，差額部分應以贈與論課徵贈與稅，乃核定本次贈與8,917,800元，併同前次贈與1,870,000元，核定88年度贈與總額為10,787,800元，應納贈與稅額1,617,506元，因贈與人張烘炉已於88年5月2日死亡，遂以全體繼承人即原告及張世興等人發單補徵。原告等不服，主張系爭股票交易價格比宇興公司會計師簽證財務報表顯示87年度及88年度每股淨值9.88元及8.96元高出甚多，被告核定之股價不符合該公司實際之淨值，請依遺產及贈與稅法施行細則第29條規定核計云云，申經被告95年3月30日中區國稅法二字第0950008817號重審復查決定略以，查依財政部70年12月30日台財稅第40833號函釋意旨，核算遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項所謂之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為準。次查宇興公司截至85年度經核定之未分配盈餘累積數34,197,939元，86年度以未分配盈餘轉增資28,000,000元，86及87年度未分配盈餘負6,912,967元及負6,623,607元，88年度截至股票移轉日止之未分配盈餘負1,788,094元，公司實收資本額96,000,000元，有該公司78至86年度累積未分配盈餘核定資料建檔畫面、87及88年度未分配盈餘申報核定通知書、86年度股東常會議事紀錄及臺灣省政府建設廳86年6月28日及88年1月19日86建三辛字第189538號及88建一字第900229號函等影本可稽。又依財政部72年5月12日台財稅第33328號函釋，未上市公司資產淨值之計算，應就該公司之土地部分重估其增值價額，以正確表達該公司截至繼承開始日之資產淨值，經計算宇興公司土地重估增值43,498,489元，依上開規定，重行核算系爭股票移轉日之價值24,173,097元【（34,197,939－28,000,000元＋（－6,912,967）＋（－6,623,607）＋（－1,788,094）＋96,000,000元＋43,498,489）×1,780,000/9,600,000】、變更核定本次贈與為4,593,097元（24,173,097元－19,580,000元）為由，准予追減贈與總額4,324,703元。原告等不服，提起訴願，旋遭駁回，復提起行政訴訟，經本院95年度訴字第710號判決略以，本件被告重審復查決定以原告等之被繼承人張烘炉於88年5月2日死亡前2年內，即於同年2月25日以顯著不相當代價讓與財產，應以贈與論，而對原告等發單課徵系爭贈與稅，核與司法院釋字第622號解釋：「中華民國62年2月6日公布施行之遺產及贈與稅法第15條第1項規定，被繼承人死亡前3年內贈與具有該項規定身分者之財產，應視為被繼承人之遺產而併入其遺產總額課徵遺產稅，並未規定以繼承人為納稅義務人，對其課徵贈與稅。最高行政法院92年9月18日庭長法官聯席會議決議關於被繼承人死亡前所為贈與，如至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵贈與稅者，應以繼承人為納稅義務人，發單課徵贈與稅部分，逾越上開遺產及贈與稅法第15條之規定，增加繼承人法律上所未規定之租稅義務，與憲法第19條及第15條規定之意旨不符，自本解釋公布之日起，應不予援用。」意旨不合為由，將訴願決定及重審復查決定不利於原告部分均予撤銷。被告即應依上開判決意旨及行政訴訟法第216條第2項之規定而重為復查決定。是原告主張被告不得再為重核復查決定，尚有誤會。
㈢次查，本院95年度訴字第710號判決係對被告以繼承人之原
告等為納稅義務人發單課徵系爭贈與稅，與司法院釋字第622號解釋意旨不合，原核課處分自屬違背法令，訴願決定予以維持，亦非適法，爰將訴願決定及重審復查決定不利於原告部分均予撤銷。嗣被告依本院95年度訴字第710號判決撤銷意旨，作成97年4月30日中區國稅法二字第0970015559號重核復查決定，該重核復查決定以本案經查原課稅處分核發之贈與稅繳款書納稅義務人欄位載有「贈與人歿：張烘炉」等字樣，贈與稅繳款書所載繳納期限至92年6月25日止，已於同年4月29日核課期間內送達繼承人，本件既已於核課期間內行使核課權，且送達對象並無錯誤，其因法律見解變更致需將義務人之類別，由納稅義務人變更為代繳義務人，義務人之類別雖有差異，惟其為義務人之身分並無不同，依上開財政部96年9月29日台財稅字第09604546720號函釋意旨，本件無需再重新核課。而系爭贈與稅應納稅額554,050元，經被告所屬員林稽徵所於96年10月24日以中區國稅員林一字第0960024127號函查復，繼承人等均已依法如數繳納。從而本件依上開函釋意旨，重核復查決定後毋庸重新發單為由，乃維持有利於原告等之重審復查決定（即准予追減贈與額4,324,703元，變更核定本次贈與額4,593,097元）等情。則依上開被告重核復查決定書之記載，被告並未依本院95年度訴字第710號判決撤銷意旨，就原處分違反司法院釋字第622號解釋意旨不合部分，將原核課處分及繳款書以繼承人為納稅義務人部分更正為代繳義務人，其所核發之繳款書仍以繼承人之原告等為納稅義務人（見原處分卷第191頁，本院卷第106頁），核與行為時遺產及贈與稅法第15條第1項之規定，被繼承人死亡前3年內贈與具有該項規定身分者之財產，應視為被繼承人之遺產而併入其遺產總額課徵遺產稅，並未規定以繼承人為納稅義務人，對其課徵贈與稅之意旨不符，自有未合，並影響法律規定之效果。且與前開財政部96年9月29日台財稅字第09604546720號函釋「繳款書應依司法院釋字第622號解釋意旨更正義務人之類別為代繳義務人，並註明『依司法院釋字第622號解釋，以遺產為執行標的』」之意旨亦有違背。被告主張其以繼承人為納稅義務人發單合法送達，繳款書納稅義務人欄位記載有贈與人死亡等字樣，稽徵機關已於核課期間內行使核課權，送達對象並無錯誤，且已繳清稅款，故未更正義務人之類別為代繳義務人，尚非可採。另原告為避免強制執行，於提起行政救濟時繳納半數之稅額後暫緩執行。是半數稅額之繳納其目的在於暫緩強制執行。本件原告已經繳納之半數稅額應視為稅款之一部分，或應予退還，應由被告俟訴訟確定後，參照前揭司法院釋字第622號解釋理由書所指明之依稅捐稽徵法第14條第2項、行政執行法第15條之規定辦理，視該已納之稅額是否遺產範圍之內而定，並不因其已繳納半數稅額，即認本件無需再依本院95年度訴字第710號判決、司法院釋字第622號解釋及財政部96年9月29日台財稅字第09604546720號函釋意旨，將納稅義務人更正為代繳義務人。
㈣綜上所述，被告之原處分（重核復查決定），既有上開違誤
，訴願決定予以維持，亦有未合，原告執此指摘並訴請撤銷為有理由，爰將訴願決定及原處分（重核復查決定）均撤銷，著由被告另為適法之處分，以昭折服。又本件事證已臻明確，原告聲請調閱本院95年度訴字第710號卷宗，已無必要；另兩造其餘主張和舉證，與本件判決之結果無影響，毋庸逐一加以論述，均附此敘明。
五、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第195條第1項前段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 2 月 17 日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法 官 胡 國 棟
法 官 林 金 本法 官 林 秋 華以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 98 年 2 月 24 日
書記官 蔡 宗 融