臺中高等行政法院判決
97年度訴字第389號原 告 甲○○原 告 乙○○○共 同訴訟代理人 蕭仲達 會計師
黃鴻隆 會計師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 丙○○訴訟代理人 丁○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國97年8月15日台財訴字第09700208050號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告甲○○與乙○○○為夫妻，分別為民國（下同）91及92年度綜合所得稅夫妻合併申報之納稅義務人，其91及92年度綜合所得稅結算申報，未列報以移轉股權之迂迴方式取自利勤實業股份有限公司（下稱利勤公司）之營利所得分別為新臺幣（下同）各3,978,662元及6,019,782元，經被告機關查獲，乃併同原告等漏報91年度取自其他扣繳單位之營利及利息所得8,128元、92年度取自其他扣繳單位之營利及薪資所得220,002元，歸課91及92年度綜合所得總額分別為6,660,529元及9,345,256元，並分別將系爭營利所得之可扣抵稅額269,646元及883,888元自91及92年度應納稅額中扣抵後，補徵應納稅額1,108,061元及1,357,159元，並處罰鍰545,600元及594,400元。原告等不服，就取自利勤公司營利所得及罰鍰部分申請復查結果，91年度未獲變更；92年度除獲追減營利所得672,938元、可扣抵稅額98,808元及罰鍰84,700元外，餘未獲變更。原告等仍不服，提起訴願遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、本件原告主張：按個人利用出售股份予投資公司以規避個人綜合所得稅，而投資公司再透過出售股份予他人製造虧損，股利收入與出售股份損失，兩相抵充，投資公司本身亦無稅負可言，此種顯係通謀虛偽安排之逃漏行為，固為所得稅法第66條之8所不許。本件達昇公司非由原告所操縱成立，其資本額多寡，原告無權過問，只要確信債權能夠取回，何庸掛意。被告對本案達昇公司之資本額過少，或出售金額未全部取回，否定原告出售股份之真實性，顯失偏頗。達昇公司、億和公司及資勝公司本擬同時成立，並由3家公司平均承受洪文耀之股份，蓋如由3家公司平均持有，乃為避免投資公司之股份因達到10%以上，致買賣股票均需向證券主管機關報備始能交易之不便，以及防止利勤公司上櫃後交易市場可能之不合理變動。由達昇公司之設立，再轉讓與億和公司及資勝公司之流程觀之，足證本案非為規避稅負而設甚明。適長子洪文耀告知利勤公司有意上櫃（按：利勤公司已上櫃，股票代號：4426），為使多年之投資成果能早日實現及配合長子控股之意圖，乃聽從長子建議，將部份持股出售予其成立之達昇公司，此為原告出售利勤公司股票予達昇公司之初衷，雖屬關係人交易，但並非無正當理由，亦符合常人之生活經驗。原告果真要規避股利所得課稅，何不待利勤公司之盈餘累積大量後再找人頭作一次移轉更能節省稅負，何須為91年度（92、93年度不能併入考量，蓋未來乃不可預料也。）區區應納稅額1,108,061元，而與洪文耀做虛偽之買賣，致遭補稅罰鍰之損失。再者，股利將來由達昇公司發放於大股東，股東仍無法藉此而免除稅負，政府之稅收豈會減少。按過站，應係指股份移轉後投資公司隨即消滅，惟達昇公司尚且存在，且有投資不動產潛在獲利甚鉅，億和公司亦曾增資600萬元，如果是過站，何需如此。達昇公司將對億和公司及資勝公司之債權讓與洪文耀，以抵銷達昇公司對洪文耀之債務，經此移轉，達昇公司亦同額減除對洪文耀之債務，達昇公司之股東權益並無增減，億和公司及資勝公司之債額亦不變。洪文耀之債權總額亦無增減，亦即均無任何一人之權益有所減少或增加，以上均無不法或別有意圖。此種會計處理方式清楚明白，被告卻誤認原告有不合理之安排而課徵稅負。原告並不知利勤公司未來營運之變化為何，如何證明原告有先知先覺而預先規劃作虛偽安排。本件應補繳之稅額4,163,889元，與繳納未分配盈餘稅及證券交易稅合計數2,020,458元，兩者相減，可能造成政府減少之稅捐僅2,143,431元，毫無避稅誘因可言。所得稅法第66條之8之規定，係一種不確定之法律概念，對於事實之涵攝須有具體之證據始能為之，要不能僅憑片面之臆測，做為處分之依據（參照最高行政法院62年度判字第402號），今被告機關並未能查得達昇公司最終結局如何，其結果係造成稅負減少或反使政府稅收增加，或僅延緩稅負課徵尚未可知，被告機關即「推定」原告及其他關係人有規避租稅之實，實已違反證據法則。達昇公司等3家公司之負責人均為洪文耀，並由洪文耀與其配偶掌握持股，洪文耀與其配偶綜所稅之稅率為最高累進稅率，未來投資公司如有發放股利，或有證券交易所得，勢必會讓個人綜合所得稅高於未移轉股份於投資公司前之個人綜合所得稅，寧有為規避稅負，反而致使稅負增加之安排乎？被告拘泥於原告藉由股份之交易會造成股利所得之規避，致有逃漏所得稅可能之虞，而做成違法行政處分，惟本案原告並無此情況。本院97年訴字第373號一案審理時，被告曾謂「本案原告之主張雖非無理由，惟仍應視達昇公司最後結果（如發放股利、解散消滅等）再做確認有無逃漏稅，若無，再做退稅處理」等意，惟此，將發生對原告不公平。於被告機關援引黃任中案及顏愛卿案（臺中高等行政法院95年度訴字第18號判決）做為處分依據論之，惟該2案其受讓之一方均利用製造虧損方式沖減股利所得，然達昇公司並無此劣行，二者相較，其差異不只以道里計，被告機關焉可不分輕重，一律處以相同之行政處分。綜上所述：原告與達昇公司股份交易之主要用意在於洪文耀欲安定股份向原告購買而已，至為單純。股份經移轉於達昇公司，反使洪文耀將來之綜合所得稅增加，尚無逃漏稅之虞，則至為明顯。被告機關僅因擔心原告與達昇公司之股份交易有規避稅負之虞，及誤解核課期間之起算，故而在無課稅基礎下即作成行政處分，其行政處分自屬不法等情。並聲明求為判決㈠訴願決定及原處分（復查決定不利之部分）均撤銷。㈡訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：本件被投資公司利勤公司於91年6月27日召開股東會，決議分配90年度盈餘，並授權董事會決定股利發放基準日，原告等2人與其子洪文耀（即利勤公司代表人）、洪偉碩及游英哲、黃敏慧（洪文耀之岳父母）等6人於同年10月7日及8日將持有股份共計5,256,175股（其中原告等2人各移轉628,144股），以每股30元轉讓予達昇公司，總價157,685,250元；按達昇公司係於同年9月30日甫經主管機關核准設立，由洪文耀擔任代表人，登記資本額5,000,000元，該公司於受讓系爭股票時並未支付價款157,685,250元（以應付股款入帳），嗣於91年10月18日及92年9月15日取得利勤公司發放股利後，始於91年10月28日及92年11月19日將取得之現金股利7,400,000元及6,000,000元償付及沖銷部分應付股款。嗣達昇公司於92年8月29日（利勤公司92年9月11日除權基準日前）以每股25元轉讓利勤公司股權1,956,850股予億和公司，總價48,921,250元；於92年12月19日以每股21元轉讓2,650,000股予資勝公司，總價55,650,000元。按億和公司及資勝公司係分別於91年11月27日及92年11月28日經核准設立，代表人均為洪文耀，又該2家公司於取得達昇公司轉讓利勤公司股票時，亦未支付股款，迨億和公司取得利勤公司現金股利及辦理增資後始於92年11月26日償付6,000,000元予達昇公司（該款達昇公司隨即再轉付及沖銷對原告與其親屬等共6人之應付股款），億和公司及資勝公司與其股東即原告等2人並無債權債務關係，卻於92年12月31日逕以貸記股東往來（洪文耀）沖轉應付達昇公司股款各42,774,486元及45,311,794元。由上述查得利勤公司股權之移轉流程觀之，受讓之達昇公司、億和公司及資勝公司之資本額僅數百萬元，購買股款之價額高達數千萬元至億元以上，該3家公司均顯欠缺資力，且系爭股權交割過戶前，均未支付任何股款，有違商業交易常規。至達昇公司嗣後雖有償付部分股款，然其資金係來自利勤公司發放之現金股利，係將原應分配予洪文耀等股東之股息回歸渠等之給付行為，並非實際支付購買股權之價款。又該3家投資公司91年至93年度營利事業所得稅結算申報資料，除買賣利勤公司股票外並無其他商業活動，顯見達昇公司等並非以「投資」為營業目的而存在，僅是原告等規避稅負之過站甚明。再按原告之家族成員於利勤公司持股比例具有主導股東會決議之影響力，及其有數人擔任董事職務，具有公司決策權，爰先於利勤公司股東會決議授權由董事會決定股利發放基準日，再於決定基準日前先行成立由家族控制之達昇公司，並將渠等股權移轉予該公司後再決定除權及除息基準日；嗣後再設立億和及資勝公司，並以相同模式移轉股權。綜上，原告與其親屬等共6人將股權5,256,175股移轉達昇公司既僅形式上之移轉並非實質之買賣行為，原查以其係虛偽安排，及達昇公司嗣後將股權再移轉億和公司或資勝公司之行為均難謂確實，而核認原告與其親屬等共6人故意違反稅法之立法意旨，濫用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使系爭營利所得不具備課稅構成要件，以免除渠等所可預見應負擔之租稅義務，此規避稅捐之脫法行為，在稅法上應予否認，而課以與未移轉時相同之稅捐，亦即應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，就已具備課稅構成要件之實質經濟行為來加以課稅，俾符合公平課稅原則，而將達昇、億和及資勝等3家公司91至93年度獲取利勤公司之股利，核認調增原告等2人及洪文耀等共6人各該年度營利所得，歸課綜合所得稅，揆諸首揭所得稅法第66條之8規定及司法院釋字第420號解釋意旨，核非無據。按租稅法所重視者，為足以表徵納稅能力之經濟事實，非其外觀形式之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟實質，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則；又量能課稅為法治國家稅法之基本原則，租稅負擔應依其經濟之給付能力來衡量，而定其適當的納稅義務，凡負有相同之負擔能力即應負擔相同之租稅，司法院釋字第420號、第496號、第500號及第565號解釋可資參照。準此，私經濟行為之財產移轉，固為從其私法上效果依當事人自由意志處分，私法上效果依契約自由原則仍予尊重，惟如利用避稅行為以取得租稅利益，在稅法上則應依實質負擔能力予以調整；蓋避稅行為本質為脫法行為，稅法本身為強行法即有不容規避性。本件被投資公司利勤公司於91年6月27日召開股東會，決議分配90年度盈餘，並授權董事會決定股利發放基準日，嗣同年9月30日達昇公司設立（原告2人之子洪文耀為達昇公司及利勤公司之代表人）後，原告與其子洪文耀、洪偉碩及游英哲、黃敏慧（洪文耀之岳父、岳母）等共6人旋於同年10月7日及8日將持有股份共計5,256,175股（其中原告2人各移轉628,144股），以每股30元轉讓予達昇公司，總價157,685,250元，利勤公司董事會於系爭股權移轉後，決定除權息基準日為同年10月15日；又達昇公司登記資本額5,000,000元，該公司於受讓系爭股票時並未支付價款157,685,250元（以應付股款入帳），嗣分別於91年10月18日及92年9月15日取得利勤公司發放股利後，始於91年10月28日及92年11月19日將取得之現金股利7,400,000元及6,000,000元償付及沖銷部分應付股款，有證券交易稅一般代徵稅額繳款書、達昇公司營業稅籍資料查詢畫面、帳載資料、經濟部核准設立函及洪文耀談話紀錄等影本可稽。嗣達昇公司於92年8月29日（利勤公司92年9月11日除權基準日前）以每股25元轉讓利勤公司股權1,956,850股予億和公司，總價48,921,250元；於92年12月19日以每股21元轉讓2,650,000股予資勝公司，總價55,650,000元。按億和公司及資勝公司係分別於91年11月27日及92年11月28日經核准設立，代表人均為洪文耀，又該2家公司於取得達昇公司轉讓利勤公司股票時，亦未支付股款，迨億和公司取得利勤公司現金股利及辦理增資後始於92年11月26日償付6,000,000元予達昇公司（該款達昇公司隨即再轉付及沖銷對原告與其親屬等6人之應付股款），億和公司及資勝公司並於92年12月31日貸記股東往來（洪文耀）沖轉應付達昇公司股款各42,774,486元及45,311,794元，有億和公司及資勝公司之營業稅籍資料查詢畫面、經濟部核准設立函、帳載資料等影本可稽，亦為原告等2人所不爭。由上述查得利勤公司股權之移轉流程觀之，受讓之達昇公司、億和公司及資勝公司之資本額僅數百萬元，購買股款之價額高達數千萬元至億元以上，該3家公司顯欠缺資力，且系爭股權交割過戶前，均未支付任何股款，有違商業交易常規。又該3家投資公司91年至93年度營利事業所得稅結算申報資料，除買賣利勤公司股票外並無其他商業活動，不符投資公司以「投資」為營業目的。再按原告之家族成員於利勤公司持股比例具有主導股東會決議之影響力，及其有數人擔任董事職務，具有公司決策權，是其先於利勤公司股東會決議授權由董事會決定股利發放基準日，再於決定基準日前先行成立由家族控制之達昇公司，並將渠等股權移轉予該公司後再決定除權及除息基準日；嗣後再設立億和及資勝公司，並以相同模式移轉股權。從而被告機關核認原告與其親屬等共6人將股權5,256,175股移轉達昇公司僅形式上之移轉並非實質之買賣行為；達昇公司嗣後將股權再移轉億和公司或資勝公司之行為亦難謂確實，均非無據。納稅義務人故意違反稅法之立法意旨，濫用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使所得不具備課稅構成要件，以免除可預見應負擔之租稅義務，此規避稅捐之脫法行為，在稅法上應予否認，而課以與未移轉時相同之稅捐，亦即應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，就已具備課稅構成要件之實質經濟行為來加以課稅，俾符合公平課稅原則。故被告機關將達昇、億和及資勝等3家公司91至93年度獲取利勤公司之股利，減除該3家公司以自有資金認購利勤公司現金增資之股份所配發之股利，即屬於原告及洪文耀等共6人原形式移轉之股份部分所配發之股利，課以渠等未移轉前之稅捐，核認增列原告2人及洪文耀等共6人各該年度營利所得，歸課綜合所得稅，揆諸首揭所得稅法第66條之8規定及司法院釋字第420號解釋意旨，並無不合。
至原告所訴稱之諸多並無意圖規避或減輕納稅義務之事實，無非係以為使公司股票順利上櫃或控股，並避免應向證券主管機關報備始能交易之不便等，屬個人正當之投資理財行為；未要求一次給付價金，乃基於人倫之常，並無不合常規交易，且股東於公司準備上櫃前將持股改由投資公司持有，為通常之規劃模式，達昇公司對於獲配股利已依所得稅法第66條之9規定繳納10%營利事業所得稅，且未來處分利勤公司股份後如有財產交易所得，於盈餘分配大股東洪文耀等人時，亦會歸課渠等個人綜合所得稅，政府稅收尚非必然減少等由，主張本件並無所得稅法第66條之8立法理由所規範「利用股權之暫時性移轉或其他虛偽安排」之情事，而不符合該條之法定構成要件，就此，原告等2人之行為如何該當所得稅法第66條之8之課稅構成要件已如前述，渠等所提上開主張，均無解於其行為之該當性。至各涉案投資公司，如因本案所獲配股利申報未分配盈餘致溢繳稅額、溢列累積未分配盈餘及可扣抵稅額等，將分別予以退稅或調整可扣抵稅額；另系爭股權移轉已繳交證券交易稅部分，得俟本案確定且涉案股東繳清稅款及罰鍰後，再依法核退，不生重複課稅之情事，訴願決定併有敘明。末按原告聲稱有類似案情之判決，渠等或達昇公司均無判決所指之違法行為乙節，按所舉判決案情雖與本件案情各有區別，但其藉股權之移轉或虛偽之安排，以規避或減少納稅義務並無不同，原告所訴委不足採。按本件原告等2人於利勤公司發放股利前就其可預見應申報課稅之營利所得，而以形式上移轉股權之方法，為自己規避股利之歸課，致漏報綜合所得稅，自應論罰，是被告機關依首揭規定處以各該年度系爭罰鍰，並無違誤，原告所訴委不足採。基上論結，原處分（復查決定）及訴願決定並無違誤等語，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點為原告有否行為時所得稅法第66條之8規定之情事，及應否予以處罰。
五、經查：㈠按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算
之：第1類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額．．．應按股利憑單所載股利淨額或盈餘淨額與可扣抵稅額之合計數計算之。」、「個人或營利事業與國內外其他個人或營利事業、教育、文化、公益、慈善機關或團體相互間，如有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第14條第1項第1類前段、第66條之8、第110條第1項所明定。次按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」為司法院釋字第420號所釋示。又「因課稅對象的經濟活動複雜，難以法律加以完整規定，故為實現衡量個人之租稅負擔能力而課徵租稅之租稅公平主義，並防止規避租稅而確保租稅之徵收，在租稅法之解釋及課稅構成要件之認定上，如發生法律形式、名義或外觀與真實之事實、實態或經濟負擔有所不同時，則租稅之課徵基礎，應著重於事實上存在之實質．．．對於在經濟實質上已具備課稅構成要件者，雖行為人蓄意使外在之外觀或形式不具備課稅要件，仍宜對其課稅。」亦為財政部92年7月2日台財稅字第0920453519號函所明釋。
㈡按租稅法所重視者，為足以表徵納稅能力之經濟事實，非其
外觀形式之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟實質，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則；又量能課稅為法治國家稅法之基本原則，租稅負擔應依其經濟之給付能力來衡量，而定其適當的納稅義務，凡負有相同之負擔能力即應負擔相同之租稅，司法院釋字第420號、第496號、第500號及第565號解釋可資遵循。準此，私經濟行為之財產移轉，固為從其私法上效果依當事人自由意志處分，私法上效果依契約自由原則仍予尊重，惟如利用避稅行為以取得租稅利益，在稅法上則應依實質負擔能力予以調整；蓋避稅行為本質為脫法行為，稅法本身為強行法即有不容規避性。本件被投資公司利勤公司於91年6月27日召開股東會，決議分配90年度盈餘，並授權董事會決定股利發放基準日，嗣同年9月30日達昇公司設立（原告2人之子洪文耀為達昇公司及利勤公司之代表人）後，原告與其子洪文耀、洪偉碩及游英哲、黃敏慧（洪文耀之岳父、岳母）等共6人旋於同年10月7日及8日將持有股份共計5,256,175股（其中原告2人各移轉628,144股），以每股30元轉讓予達昇公司，總價157,685,250元，利勤公司董事會於系爭股權移轉後，決定除權息基準日為同年10月15日；又達昇公司登記資本額5,000,000元，該公司於受讓系爭股票時並未支付價款157,685,250元（以應付股款入帳），嗣分別於91年10月18日及92年9月15日取得利勤公司發放股利後，始於91年10月28日及92年11月19日將取得之現金股利7,400,000元及6,000,000元償付及沖銷部分應付股款，有證券交易稅一般代徵稅額繳款書、達昇公司營業稅籍資料查詢畫面、帳載資料、經濟部核准設立函及洪文耀談話紀錄等影本可稽。嗣達昇公司於92年8月29日（利勤公司92年9月11日除權基準日前）以每股25元轉讓利勤公司股權1,956,850股予億和公司，總價48,921,250元；於92年12月19日以每股21元轉讓2,650,000股予資勝公司，總價55,650,000元。按億和公司及資勝公司係分別於91年11月27日及92年11月28日經核准設立，代表人均為洪文耀，又該2家公司於取得達昇公司轉讓利勤公司股票時，亦未支付股款，迨億和公司取得利勤公司現金股利及辦理增資後始於92年11月26日償付6,000,000元予達昇公司（該款達昇公司隨即再轉付及沖銷對原告與其親屬等6人之應付股款），億和公司及資勝公司並於92年12月31日貸記股東往來（洪文耀）沖轉應付達昇公司股款各42,774,486元及45,311,794元，有億和公司及資勝公司之營業稅籍資料查詢畫面、經濟部核准設立函、帳載資料等影本可稽，亦為原告等2人所不爭。由上述被告所查得利勤公司股權之移轉流程觀之，受讓之達昇公司、億和公司及資勝公司之資本額僅數百萬元，購買股款之價額高達數千萬元至億元以上，該3家公司顯欠缺資力，且系爭股權交割過戶前，均未支付任何股款，有違商業交易常規。又該3家投資公司91年至93年度營利事業所得稅結算申報資料，除買賣利勤公司股票外並無其他商業活動，不符投資公司以「投資」為營業目的。再按原告之家族成員於利勤公司持股比例具有主導股東會決議之影響力，及其有數人擔任董事職務，具有公司決策權，是其先於利勤公司股東會決議授權由董事會決定股利發放基準日，再於決定基準日前先行成立由家族控制之達昇公司，並將渠等股權移轉予該公司後再決定除權及除息基準日；嗣後再設立億和及資勝公司，並以相同模式移轉股權。從而被告機關核認原告與其親屬等共6人將股權5,256,175股移轉達昇公司僅形式上之移轉並非實質之買賣行為；達昇公司嗣後將股權再移轉億和公司或資勝公司之行為亦難謂確實，均非無據。依首揭規定，納稅義務人故意違反稅法之立法意旨，濫用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使所得不具備課稅構成要件，以免除可預見應負擔之租稅義務，此規避稅捐之脫法行為，在稅法上應予否認，而課以與未移轉時相同之稅捐，亦即應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，就已具備課稅構成要件之實質經濟行為來加以課稅，俾符合公平課稅原則。故被告機關將達昇、億和及資勝等3家公司91至93年度獲取利勤公司之股利，減除該3家公司以自有資金認購利勤公司現金增資之股份所配發之股利，即屬於原告及洪文耀等共6人原形式移轉之股份部分所配發之股利，課以渠等未移轉前之稅捐，核認增列原告2人及洪文耀等共6人各該年度營利所得，歸課綜合所得稅，揆諸首揭所得稅法第66條之8規定及司法院釋字第420號解釋意旨，核無不合。
㈢原告雖主張：其無意圖規避或減輕納稅義務之事實，無非係
以為使公司股票順利上櫃或控股，並避免應向證券主管機關報備始能交易之不便等，屬個人正當之投資理財行為；未要求一次給付價金，乃基於人倫之常，並無不合常規交易，且股東於公司準備上櫃前將持股改由投資公司持有，為通常之規劃模式，達昇公司對於獲配股利已依所得稅法第66條之9規定繳納10%營利事業所得稅，且未來處分利勤公司股份後如有財產交易所得，於盈餘分配大股東洪文耀等人時，亦會歸課渠等個人綜合所得稅，政府稅收尚非必然減少等情，足見本件並無所得稅法第66條之8立法理由所規範「利用股權之暫時性移轉或其他虛偽安排」之情事，而不符合該條之法定構成要件。按達昇公司成立至今已屆滿7年，其於95年5月26日（所有權登記日）投資購買不動產，被告機關處分之稅款繳款書為95年12月16日，可見被告機關有意忽略達昇公司營運正常之事實，有違誠信原則。又達昇公司目前除帳上持有利勤公司股份外，另有前開投資購買不動產每坪成本約17萬8千3百元，對該投資標的物附近之每坪售價約38至52萬元相較，已有相當利潤，該筆不動產投資之資金，除洪文耀代為墊付外（帳列股東往來），其餘係向銀行告貸（帳列銀行借款），可知：達昇公司成立已久，並未出售利勤公司股票以製造大量虧損，不會造成未來股利發收之減少。且達昇公司所投資之不動產，依目前之售價，未來獲利當可超過1倍以上，只會使洪文耀未來股利所得比未出售利勤公司股票於達昇公司前增加，又達昇公司設立至今仍為資本額500萬元，卻能夠再投資不動產，經營企業之資金非全為自有不可。被告機關未給予原告陳述意見之機會（屬已違反誠信原則），顯屬未踐行合法調查程序，其行政處分自屬無效。所得稅法第66條之8僅規定予以調整，並無得據以處罰鍰云云。㈣惟依被告查得利勤公司股權之移轉流程觀之，受讓之達昇公
司、億和公司及資勝公司之資本額僅數百萬元，購買股款之價額高達數千萬元至億元以上，該3家公司均顯欠缺資力，且系爭股權交割過戶前，均未支付任何股款，有違商業交易常規。達昇公司嗣後雖有償付部分股款，然其資金係來自利勤公司發放之現金股利，係將原應分配予洪文耀等股東之股息回歸渠等之給付行為，並非實際支付購買股權之價款。原告雖稱其並不虞股款之不能獲償，惟以達昇公司資本及其購買利勤公司股票之付款方式，正顯示其不合交易常規，又該3家投資公司91年至93年度營利事業所得稅結算申報資料，除買賣利勤公司股票外並無其他商業活動，顯見達昇公司等並非以「投資」為營業目的而存在，僅是原告等規避稅負之安排甚明。再按原告之家族成員於利勤公司持股比例具有主導股東會決議之影響力，及其有數人擔任董事職務，具有公司決策權，爰先於利勤公司股東會決議授權由董事會決定股利發放基準日，再於決定基準日前先行成立由家族控制之達昇公司，並將渠等股權移轉予該公司後再決定除權及除息基準日；嗣後再設立億和及資勝公司，並以相同模式移轉股權。綜上，原告與其親屬等共6人將股權5,256,175股移轉達昇公司既僅形式上之移轉並非實質之買賣行為，被告以其係虛偽安排，及達昇公司嗣後將股權再移轉億和公司或資勝公司之行為均難謂確實，而核認原告與其親屬等共6人故意違反稅法之立法意旨，濫用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使系爭營利所得不具備課稅構成要件，以免除其可預見應負擔之租稅義務，此規避稅捐之脫法行為，在稅法上應予否認，而認應課以與未移轉時相同之稅捐，難指不合。
㈤原告雖主張被告僅憑對洪文耀之筆錄即對原告作成行政處分
，其復查決定書所認定原告違法之理由，均未給原告及洪文耀釋明之機會，足證被告未依客觀情事認定事實，不符論理法則及經驗法則云云。惟按：「有下列各款情形之一者，行政機關（作成限制或剝奪人民自由或權利之行政處分前）得不給予陳述意見之機會：…五、行政處分所根據之事實，客觀上明白足以確認者。…七、相對人於提起訴願前依法律應向行政機關聲請再審查、異議、復查、重審或其他先行程序者。…」行政程序法第103條第5款、第7款分別定有明文。
本件被告於作成初查之處分前，依上開行政程序法第103條第7款規定，本即得不給予原告陳述意見之機會，而被告當時曾通知原告子即達昇公司之代表人洪文耀到場表示意見，有該談話筆錄附卷可稽（見91年度原處分卷第127頁、92年度原處分卷第127頁、本院卷第61頁），並非全然未給相關之人陳述意見，而洪文耀就原告出售達昇公司股票之價款支付情形及洪文耀貸與達昇公司、億和公司及資勝公司等之情形，均已詢問洪文耀甚明，且有相關公司等買賣股票及借貸等相關帳證，則依行政程序法第103條第5款規定行政處分所根據之事實，客觀上明白足以確認者，被告於復查程序未再給原告及洪文耀陳述意見，即作成復查決定，亦無何違誤。尚難遽指被告未依客觀情事認定事實，不符論理法則及經驗法則。原告又稱：達昇公司成立至今已屆滿7年，其於95年5月26日（所有權登記日）投資購買不動產，被告機關處分之稅款繳款書為95年12月16日，可見被告機關有意忽略達昇公司營運正常之事實，有違誠信原則。又達昇公司目前除帳上持有利勤公司股份外，另有前開投資購買不動產每坪成本約17萬8千3百元，對該投資標的物附近之每坪售價約38至52萬元相較，已有相當利潤，該筆不動產投資之資金，除洪文耀代為墊付外（帳列股東往來），其餘向銀行告貸（帳列銀行借款），可知：達昇公司成立已久，並未出售利勤公司股票以製造大量虧損，不會造成未來股利發收之減少。且達昇公司所投資之不動產，依目前之售價，未來獲利當可超過1倍以上，將使洪文耀未來股利所得比未出售利勤公司股票於達昇公司前更增加，又達昇公司設立至今仍為資本額500萬元，卻能夠再投資不動產，經營企業之資金非全為自有不可云云。惟查由利勤公司股權之移轉流程觀之，受讓之達昇公司、億和公司及資勝公司之資本額僅數百萬元，購買股款之價額高達數千萬元至億元以上，該3家公司顯欠缺資力，且系爭股權交割過戶前，均未支付任何股款，有違商業交易常規。又該3家投資公司91年至93年度營利事業所得稅結算申報資料，除買賣利勤公司股票外並無其他商業活動，不符投資公司以「投資」為營業目的。再按原告之家族成員於利勤公司持股比例具有主導股東會決議之影響力，及其有數人擔任董事職務，具有公司決策權，是其先於利勤公司股東會決議授權由董事會決定股利發放基準日，再於決定基準日前先行成立由家族控制之達昇公司，並將渠等股權移轉予該公司後再決定除權及除息基準日；嗣後再設立億和及資勝公司，並以相同模式移轉股權等情，已如前述。縱於95年5月26日（所有權登記日）投資購買一筆不動產，依原告主張該筆不動產買價為23,641,605元（見本院卷原告98年1月12日所提準備書狀3之證物四），而依原告所提達昇公司之資產負債表載「股東往來55,226,385元」、「長期借款16,512,146元」（見本院卷原告98年1月12日所提準備書狀3之證物一），則「股東往來」加「長期借款」共為71,738,531元，而其實收資本僅5,000,000元，足見均為負債，單就洪文耀所貸與之金額已為該公司實收資本之11倍，非但洪文耀於其所成立之數家公司間，為其財務安排，有可能隨時抽回所貸與之資金，且由其資金比率，亦可見該買受不動產，亦係法洪文耀之刻意安排，參以被告內部「審查二科審查意見表」結論載：「㈠本案受調查人洪文耀…因捐贈巨額公共設施保留地，致被列為個案調查查核對象（案號：BCK022），本案於94．
08．12派查後，…乃於94．08．12著手進行調查及蒐集資料。…查洪君於94年12月27日及95年1月3日分別提領現金1,520萬元及1,000萬元，…依洪君95年5月22日說明書及其證明文件訴稱，及口頭表示，…洪君於95年6月9日到局說明並提示相關資金證明憑核，…」（見91年度原處分卷第155頁），而依洪文耀於95年6月9日在被告談話紀錄載「①問：今日前來本局何事？答：為說明相關稅務問題。②問：洪文耀、甲○○、乙○○○，洪偉碩、游英哲、黃敏慧等6人於91年10月及7日及8日出售利勤公司股票…予達昇公司，該公司如何支付價款？…④問：92年12月31日億和公司及資勝公司等公司之債權…其發生原因有無資金支付？」（見本院卷第61頁），足見洪文耀於95年5月22日書立說明書「前」，應即已知悉被告機關之調查，而於95年5月26日（所有權登記日）投資購買不動產，益見其安排達昇公司之投資，應非僅時間之巧合。況原告等出售利勤公司之股票與達昇公司，及達昇公司成立之前若干年除購進該利勤公司股票外，確無其他營業行為等情，亦如前述，則於該期間，原告仍無解於係「個人或營利事業與國內外其他個人或營利事業、教育、文化、公益、慈善機關或團體相互間，藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務。」之行為。至該達昇公司果日後已改有正常營業行為，而不該當該行為者，自不合於行為時所得稅法第66條之8之成立要件，但不能以此推翻其前階段期間之成立。再按上櫃與稅捐核課之構成要件及審查內容均有不同，原告以上櫃之核准即可認定持有該公司股票之股東間之股權轉讓行為均屬合法，其主張核屬誤解。原告雖另主張行為時所得稅法第66條之8規定「個人或營利事業與國內外其他個人或營利事業、教育、文化、公益、慈善機關或團體相互間，如有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。」法律既僅規定「按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。」則依實務作法僅須「予以調整」即可，應無再裁處罰鍰之餘地云云。惟查稅務機關一般予以調整者，乃申報人於申報內容中已予揭露，而其申報項目有誤者始予調整而不處罰，例如將成本與費用互有申報錯誤時，稅捐機關予調整而不加裁罰，但行為時所得稅法第66條之8規定，係「有藉股權之移轉或其他『虛偽之安排』，不當為他人或自己『規避』或減少納稅義務。」本件原告並未就各該事實充分予以揭露，自有不同難認免予裁罰。至原告所引上級審判決，其與本件情形並不相同，尚難援引，且亦屬個案見解，本件尚不受拘束。原告之主張俱無可採。
㈥從而，被告以原告就91及92年度綜合所得稅結算申報，未列
報以移轉股權之迂迴方式取自利勤公司之營利所得分別為各3,978,662元及6,019,782元，併同原告等漏報91年度取自其他扣繳單位之營利及利息所得8,128元、92年度取自其他扣繳單位之營利及薪資所得220,002元，歸課91及92年度綜合所得總額分別為6,660,529元及9,345,256元，並分別將系爭營利所得之可扣抵稅額269,646元及883,888元自91及92年度應納稅額中扣抵後，補徵應納稅額1,108,061元及1,357,159元，並處罰鍰545,600元及594,400元。復於復查結果，91年度未予變更；92年度除追減營利所得672,938元、可扣抵稅額98,808元及罰鍰84,700元外，餘未予變更，核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請予以撤銷，核無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 2 月 19 日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法 官 王 茂 修
法 官 莊 金 昌法 官 林 金 本以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 98 年 2 月 19 日
書記官 陳 滿 麗