臺中高等行政法院判決
97年度訴字第46號原 告 甲○○
乙○○丙○○丁○○共 同訴訟代理人 黃翎芳 律師複 代理人 陳姝樺 律師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 戊○○訴訟代理人 己○○上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國97年1月10日台財訴字第09600441700號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文復查決定及訴願決定不利原告之部分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告與洪森陵、李延敬、林昭當及周振德等8人，於民國88年1月至12月間未依規定申請營業登記，銷售房屋銷售額計新台幣（下同）16,771,165元，經台中市稅捐稽徵處查獲，移由雲林縣稅捐稽徵處補徵營業稅額838,558元，並按所漏稅額處3倍罰鍰2,515,600元（計至百元止）。
原告不服，循序提起訴願，經被告就新事證重審，以94年1月7日以中區國稅法一字第0940000555號重審復查決定，撤銷原復查決定，註銷營業稅額838,558元及罰鍰2,515,600元。嗣被告所屬雲林縣分局以洪森陵、李廷敬、林昭當、王月霞、周振德及原告等9人為納稅義務人，發單補徵營業稅額838,558元，並經被告重行處以罰鍰2,515,600元。原告不服，申經復查，獲追減罰鍰838,500元，其餘復查駁回。原告仍不服，提起訴願遞遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：訴願決定及復查決定不利於原告之部分均撤銷。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
丙、兩造之陳述：
壹、原告起訴意旨略以：
一、原告與李延敬、林昭當、周振德、洪森陵、王月霞間並未簽定合夥契約。原告事實上僅與洪森陵簽有乙紙確認書，確認系爭合建土地即洪森陵名下坐落雲林縣○○鎮○○段188、
189、190、191地號等4筆土地為原告向其合資購買，持分比例各為5%。依此等確認契約，是否足以認定原告等與洪森陵有成立合夥關係，實有爭議。且若欲強稱有合夥關係存在，則原告與洪森陵欲共同經營之事業又為何？被告並未說明。況原告除與洪森陵除有上述確認書之契約關係存在外，與周振德、李延敬、林昭當，甚至王月霞間根本無任何之書面契約或口頭約定存在，被告憑何認原告與周振德、林昭當、李延敬有合夥關係？系爭合建土地登記為洪森陵所有，並非登記為原告與洪森陵、林昭當、李延敬、周振德等8人公同共有，亦與民法合夥財產為合夥人公同共有之規定不符。本件合建契約係由洪森陵與順天建設股份有限公司（下稱順天公司）簽定，原告並未參與，亦不符民法有關合夥事務由全體合夥人共同執行之規定。雖洪森陵於雲林縣稅捐稽徵處之談話筆錄中稱有與原告等簽定合夥契約，惟至今提不出合夥契約為憑，故洪森陵前述筆錄內容並非事實。況洪森陵於談話筆錄中僅提到原告有與其共同投資土地，而「共同投資土地」之性質為何？是否該當民法之合夥關係？被告及訴願決定機關並未說明。按共同投資土地僅係單持就某筆之漲跌分受其利益及損失，此外要無共同經營事業之行為，亦不可能有就投資之土地所生債務，就個人其他財產負連帶清償責任情形，不應認有合夥關係存在。原告其中部分人等雖於談話筆錄中提及「合夥」等語，但其等所說之「合夥」應是指共同投資土地之行為，係誤解「合夥」兩字於法律上之關係為何，錯用法律名詞，故其等是否具有合夥關係，仍應以其實際之法律關係加以判斷。
二、訴願決定所憑財政部84年3月22日台財稅第000000000號函係釋明「個人」提供土地與建設公司合建分屋並出售合建分得之房屋，屬行為時營業稅法應課營業稅之範圍。依本件原處分及復查決定之意旨，似認原告與洪森陵、周振德、李延敬、林昭當、王月霞等成立之「合夥」有提供土地與建設公司合建分屋、出售，二者情形顯有不同。依租稅法定主義，「合夥」應不得適用前揭函釋。
三、原告等4人未出名營業，僅合資各購買持分5%，且系爭土地仍登記為洪森陵所有，亦由洪森陵個人出面與順天公司簽定合建契約，投資土地之事務專由洪森陵執行，故縱認原告與洪森陵之確認書為合夥契約，惟亦僅有隱名合夥關係，原告等為隱名合夥人。既為隱名合夥關係，則對出名營業人洪森陵個人所生之應納營業稅，原告是否仍生連帶清償之責？且合夥之數額是否僅包括所投資之20%認定合夥所應繳納之營業稅？且所負之責任是否僅限於原告所出資之限度，均有待被告詳加調查認定。原處分及復查決定對原告上開主張棄而不論，實有違誤。
四、洪森陵與建商合建後，原告與洪森陵協調已將投資之土地比例由原告4人分得編號A15、地號同段188之12及編號A5、地號同段188之20之2棟房屋及土地，並以原告丙○○及原告丁○○之妻陳映鳳為起造人並登記為所有權人，系爭編號A15、坐落地號188之12之房屋已由丁○○以其妻名義出售黃麗美，並為本件應課徵營業稅之範圍。故縱認原告等4人當初與洪森陵間有合夥關係，惟在丁○○以其妻陳映鳳名義出售房屋或本件10棟房屋出售前，早已由原告4人或洪森陵、或林昭當、周振德、李延敬將應分得之比例個別與洪森陵協議分回房屋。故在原告4人分得房屋時，原告與洪森陵間縱有合夥關係，該合夥關係早已生解散或退夥，或終止之情事，事後各房屋之登記所有權人出售房屋亦與合夥無涉，亦與他人無關，故本件房屋之出售根本不得對合夥課徵營業稅。就此周振德於雲林縣稅捐稽徵處之談話筆錄中亦已提及「以土地換回房屋」，即就共同投資之土地換回合建之房屋以終止共同投資之行為，故縱有合夥關係存在，亦已在以土地換回房屋時，終止合夥關係，嗣後個人出賣房屋之行為，已與「合夥」或其他人無涉。故本件原告等出售分得之登記為陳映鳳名下之房屋，其出賣人為陳映鳳個人，非合夥出售房屋，縱生應納之營業稅，亦僅有陳映鳳為納稅義務人而非合夥，訴願決定、復查決定及原處分顯違背營業稅法第1條及第2條之基本規定。
貳、被告答辯意旨略以：
一、本稅部分：㈠本件原納稅義務人為洪森陵等8人，經洪森陵主張尚包括王
月霞共9人，並提示不動產買賣合約書及王月霞交付彰化商業銀行虎尾分行開立號碼KB0000000，面額4,000,000元及台灣省合作金庫斗六支庫開立號碼BD0000000，面額2,220,000元等2張支票供核，經向相關金融機構查證，支票款項最後存入所購土地之地主李炯德及李炳興戶頭，與所提示不動產買賣合約書所載收款內容與王月霞購地持分相符，被告所屬雲林縣分局重核乃將納稅義務人由8人更為含王月霞等9人。
㈡丁○○、乙○○、丙○○及甲○○於83年5月間同意共同出
資各占全部股份5%共計20%，由丁○○轉以洪森陵名義購買之坐落雲林縣○○鎮○○段○○○○號等4筆土地，持向雲林縣斗六市農會設定最高限額抵押借款，有同意書可稽。又依委刻印章同意書所載，丙○○、周振德、丁○○等人並授權洪森陵辦理順天家園房屋申請起造人名義變更及申請使用執照事宜。另據87年2月股東會議紀錄所載：「討論決議事項：○○○鎮○○段188至188之22地號之土地已與順天建設完成合建（詳如附圖），由順天公司取得A7、A8、A9、A10、A11 、A12、A13、A14、A17、A20等10戶，合夥股東取得A1、A2 、A3、A4、A5、A6、A15、A16、A18、A19等10戶。○○○鎮○○段179、390、391地號等3筆土地，係屬公用道路徵收地，待日後徵收完畢，再行分配股額，歸還各股東。⒊股東所分配等10戶建屋…以售價×0.843訂定股東成本價，合計10戶房屋成本價之總合計為所有股東全部股值新台幣5,500萬元整。」、「順天家園外接水電明細總價218,270元，丁○○持分20%應付金額43,654元、王月霞持分25%應付金額54,567元、周振德持分10%應付金額21,827元、李延敬持分10%應付金額21,827元、林昭當持分15%應付金額32,741元、洪森陵持分20%應付金額43,654元。」等資料，可證原告等基於共同利益經營合夥事業，合資購地建屋出售至為明顯，並非隱名合夥，其出售7戶之房屋係同一合夥主體所有，依稅捐稽徵法第12條規定，以全體公同共有人為納稅義務人，原核定補徵營業稅額838,558元，並無不合。至原告訴稱合夥關係於分得房屋後已終止乙節，按依最高法院18年上字第2536號、53年台上字第203號判例，合夥解散未清算完畢前，合夥關係仍然存在。
二、罰鍰部分：原告未依規定申請營業登記銷售房屋，違反行為時營業稅法第28條規定，違章事證明確，因係第一次查獲，復查決定爰依修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，按所漏稅額處2倍罰鍰1,677,100元，並無違誤。
理 由
一、按「共有財產，由管理人負納稅義務；未設管理人者，共有人各按其應有部分負納稅義務，其為公同共有時，以全體公同共有人為納稅義務人。」、「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。．．．」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：．．．未辦妥營業登記，即行開始營業，或已申請歇業仍繼續營業，而未依規定申報銷售額者。」分別為稅捐稽徵法第12條、行為時營業稅法（90年7月9日更名為加值型及非加值型營業稅法，下稱營業稅法）第28條及第43條第1項第3款所明定。又「個人提供土地與建設公司合建分屋並出售合建分得之房屋，核屬營業稅法規定應課徵營業稅之範圍，自本函發布日起，經建築主管機關核發建造執照之合建分屋案件，除符合說明二之規定者外，均應辦理營業登記，課徵營業稅及營利事業所得稅。．．．說明自本函發布日起，經建築主管機關核發建造執照之合建分屋案件，除提供土地之所有權人係屬個人，且係以持有一年以上之自用住宅用地與建設公司合建並出售分得之房屋者，可免辦營業登記，按其出售房屋之所得課徵綜合所得稅外，其餘提供土地合建者出售分得之房屋，均應依法辦理營業登記，課徵營業稅及營利事業所得稅。．．．」財政部84年3月22日台財稅第000000000號函亦有明釋。次按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：未依規定申請營業登記而營業者。．．．」為營業稅法第51條第1款所明定。
二、本件被告以原告與洪森陵、李延敬、林昭當及周振德等8人，於88年1月至12月間未依規定申請營業登記，銷售房屋銷售額計16,771,165元，經台中市稅捐稽徵處查獲，移由雲林縣稅捐稽徵處補徵營業稅額838,558元，並按所漏稅額處3倍罰鍰2,515,600元。原告不服，循序提起訴願，經被告撤銷原復查決定，註銷營業稅額838,558元及罰鍰2,515,600元。嗣被告所屬雲林縣分局以洪森陵、李廷敬、林昭當、王月霞、周振德及原告等9人為納稅義務人，發單補徵營業稅額838,558元，並經被告重行處以罰鍰2,515,600 元。原告不服，申經復查，獲追減罰鍰838,500元，其餘復查駁回。原告仍不服，循序提起行政訴訟。
三、原告訴稱：㈠原告與李延敬、林昭當、周振德、洪森陵、王月霞間並未簽定合夥契約。原告事實上僅與洪森陵簽有乙紙確認書，確認系爭合建土地即洪森陵名下坐落雲林縣○○鎮○○段188、189、190、191地號等4筆土地為原告向其合資購買，持分比例各為5%。系爭合建土地僅登記為洪森陵所有，本件合建契約係由洪森陵與順天公司簽定，投資土地之事務專由洪森陵執行，故縱認原告與洪森陵之確認書為合夥契約，惟亦僅有隱名合夥關係，原告等為隱名合夥人。㈡洪森陵與建商合建後，原告與洪森陵協調已將投資之土地比例由原告4人分得編號A15、地號同段188之12及編號A5、地號同段188之20之2棟房屋及土地，並以原告丙○○及原告丁○○之妻陳映鳳為起造人並登記為所有權人，系爭編號A15 、坐落地號188之12之房屋已由丁○○以其妻名義出售黃麗美，縱認原告等4人當初與洪森陵間有合夥關係，惟在丁○○以其妻陳映鳳名義出售房屋或本件10棟房屋出售前，早已由原告4人或洪森陵、或林昭當、周振德、李延敬將應分得之比例個別與洪森陵協議分回房屋，原告與洪森陵間之合夥關係，因原告4人分得房屋,合夥關係早已生解散或退夥，或終止之情事。故本件原告等出售分得之登記為陳映鳳名下之房屋，其出賣人為陳映鳳個人，非合夥出售房屋，縱生應納之營業稅，亦僅有陳映鳳為納稅義務人而非合夥。
四、經查，原告丁○○、乙○○、丙○○及甲○○等4人於83年5月間，同意每人各出資5%共計20%股份，由丁○○轉以洪森陵名義購買坐落雲林縣○○鎮○○段188、189、190、191地號等4筆土地並以洪森陵為土地登記名義人，再由洪森陵與順天公司簽定合建契約，共興建20戶房屋，約定由洪森陵分得10戶房屋，此為兩造所不爭，並有確認書及合建契約書在卷可稽（原處分卷43至50頁及270頁）。準此，原告等4人係共同出資購買上開土地，以洪森陵為土地登記名義人，再由其與建設公司簽定合建契約，俟房屋興建完成後，依約分得房屋後再予出售，就所得價金再依出資比例分配原出資購買土地之人，被告認原告等人基於共同利益經營合夥事業，合資購地建屋出售，而有營業行為之事實，固非無據。
五、惟按「隱名合夥之事務，專由出名營業人執行之。」、「出名營業人，除契約另有訂定外，應於每屆事務年度終，計算營業之損益，其應歸隱名合夥人之利益，應即支付之」，分別為民法第704條第1項、第707條第1項所明定，足見隱名合夥之營業主體係出名營業人（最高行政法院94年度判字第1653號判決意旨可參）。次查，上開土地係以洪森陵為土地登記名義人，並由洪森陵與順天公司簽定合建契約，有如上述，且依委刻印章同意書所載，係丙○○、周振德、丁○○等人並授權洪森陵辦理順天家園房屋申請起造人名義變更及申請使用執照事宜(同卷139，140及143頁）；房屋起造人係洪森陵、沈茂祥、羅鑫義、張麗玉、丙○○、周振德、丁○○及其妻陳映鳳等人，房屋出售人係洪森陵、張麗玉、羅森義及陳映鳳等人(同卷193頁)；另87年2月4日股東會議紀錄雖載：「討論決議事項：○○○鎮○○段188至188之22地號之土地已與順天建設完成合建（詳如附圖），由順天公司取得A7、A8、A9、A10、A11 、A12、A13、A14、A17、A20等10戶，合夥股東取得A1、A2 、A3、A4、A5、A6、A15、A16、A18、A19等10戶。○○○鎮○○段179、390、391地號等3筆土地，係屬公用道路徵收地，待日後徵收完畢，再行分配股額，歸還各股東。⒊股東所分配等10戶建屋…以售價×
0.843訂定股東成本價，合計10戶房屋成本價之總合計為所有股東全部股值新台幣5, 500萬元整。」但股東名簿係為洪森陵、林昭當、王月霞、周振德、丁○○及李延敬等人(同卷138頁）；又「順天家園外接水電明細總價218,270元，丁○○持分20%應付金額43,654元、王月霞持分25%應付金額54,567元、周振德持分10%應付金額21,827元、李延敬持分10%應付金額21,827元、林昭當持分15%應付金額32,741元、洪森陵持分20%應付金額43,654元。」（同卷135 頁）依上開資料，原告甲○○及乙○○等2人均未具名。
六、綜上，原告甲○○及乙○○等2人雖有出資購買上開土地，但未登記為土地所有權人，與建商順天公司簽定合建契約、房屋起造人、建屋水電費用負擔、合夥股東會議及合夥財產之分配及獲分配房屋之出售，均由其他合夥人出名參與，原告甲○○及乙○○等2人均未具名而參與合夥事務之執行，彼等之地位應屬隱名合夥人，並非出名營業人，難謂為營業主體，是被告未提出足資證明渠等2人有參與合夥業務執行之具體事證，而逕認原告甲○○及乙○○等2人係基於共同利益經營合夥事業，並非隱名合夥，為營業人而屬納稅義務人，對之予以補徵營業稅額及處罰鍰，自有對人民課徵稅捐未依客觀證據法則之情形。是本件被告依首開規定，以原告等4人與洪森陵、李廷敬、林昭當、王月霞、周振德共9 人集資購上開土地，與建商合建分得十戶房屋，並將其中七戶房屋轉讓他人，認渠等9人均有營業行為，均為營業人即納稅義務人，發單補徵營業稅額838,558元及處罰鍰2,515,600元，復查後追減罰鍰838,500元，自有上開違誤，訴願決定予以維持，亦有未合，是原告請求撤銷復查決定及訴願決定不利原告之部分，為有理由，應由本院將該部分均予撤銷，由被告另為適法之處分，以維法制。至兩造其他主張及陳述，與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第195條第1項前段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 4 月 30 日
臺中高等行政法院第四庭
審判長法 官 沈 應 南
法 官 林 金 本法 官 許 武 峰以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 97 年 4 月 30 日
書記官 莊 啟 明