臺中高等行政法院判決
97年度訴字第499號原 告 東峰建設股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 吳梓生 律師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國97年10月13日台財訴字第09700297730號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件原告原經台灣台中地方法院以90年度重整字第4號准予重整，並選任甲○○、林坤財及台北富邦商業銀行股份有限公司為重整人，於民國（下同）97年12月12日提起訴訟後，原告公司之重整於97年12月31日經台灣台中地方法院以90年度重整字第4號裁定重整完成並已確定（見本院卷第78頁確定證明書），原告公司股東會於98年2月18日改選董、監事，並推選甲○○為是董事長，並於98年3月2日完成公司變更登記（見本院79頁及第80頁股份有限公司變更登記表），原告代表人業已變更，原告陳明新代表人承受訴訟，於法無違，應予准許。
二、事實概要：緣原告民國（下同）93年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入淨額新台幣（下同）206,827,134元、營業成本200,640,012元及前5年核定虧損本年度扣除額0元，經被告分別核定營業收入淨額206,827,134元、營業成本138,197,500元及前5年核定虧損本年度扣除額49,121,584元及課稅所得額11,686,712 元，應補稅額2,896,906元。原告不服，就營業成本及前5 年核定虧損本年度扣除額等2項目申請復查，獲准追認前5年核定虧損本年度扣除額5,912,871元，其餘復查駁回，原告仍表不服，僅就營業成本項目提起訴願，經被告以原告經台灣台中地方法院裁定准予重整，應改以重整人為代表人送達為由，乃以97年4月23日中區國稅法一字第0970016474號復查決定，將原處分（97年3月6日中區國稅法一字第0970010905號）復查決定撤銷，財政部遂以97年5月23日台財訴字第09700246650號訴願決定不受理在案，嗣原告對上開97年4月23日中區國稅法一字第0970016474號復查決定猶表不服，就營業收入及營業成本等2項目提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
行政訴訟。
三、本件原告主張：㈠營業收入部分：
⒈原告係對被告所核課之93年度營利事業所得稅，認為所
核課之稅額有所不當，並進而申請復查。而營利事業所得稅核課之方式既須計算原告之營業收入及營業成本，則就原告營業收入之爭執自應包含在申請復查之範圍內。是雖原告於申請復查時未提出具體事由對營業收入之認定加以爭執，尚不得逕謂原告對被告所認定之營業收入即無爭執。況原告業已於訴願程序中，就被告對於營業收入之認定確有不當之事由，詳予說明。從而訴願機關僅以原告未於復查時就營業收入之認定提出具體理由，即以程序上之理由駁回原告此部分之訴願，未為實體認定，不僅不當限縮原告得依法提起救濟之範圍，亦與實質課稅之公平原則有違。
⒉系爭建物之建造成本轉租金收入部分，據原告與吉安大
超級市場股份有限公司（以下簡稱吉安大公司）於86年3月3日所簽訂不動產租賃契約書第11條約定，吉安大公司於簽約時，為保全其興建系爭建物後之權益，已要求原告設定第二順位抵押權6億5,000萬元。故該抵押權負擔及所擔保之債權（即原告之債務），實質減損系爭建物之價值，亦使建物造價作為預收租金之基礎減損。另依租賃契約書第18條第2項、第3項約定，原告現雖擁有系爭建物之所有權，但對吉安大公司除有受第二順位抵押權擔保之負債外，尚有系爭建物被拆除或補償乙方支出之一切成本與費用之70%（約8億5,000萬元）之可能負債。換言之，在租期未屆滿，雙方就續租5年之第1年租金未達成協議並簽定書面之續租契約前，原告如出售系爭建物，須補償乙方8億5,000萬元，則系爭建物剩餘殘值約僅餘1億5,500萬元。因此，依據「不高估資產、不低估負債、預計未來損失、不預計未來利益」之會計保守、穩健原則，在原告與吉安大公司於租期未滿雙方就續租5年之第一年租金未達成協議，並簽定書面之續租契約前，系爭建物建造成本轉租金收入部分，實應暫先扣除6億5,000萬元，俟雙方達成續租5年之第一年租金達成協議，並簽定書面之續租契約後，再將6億5,000萬元一次認列收入核課營所稅，方符合本件租賃契約之精神，更符合課稅之公平合理原則。
㈡營業成本部分：
⒈按所得稅法第53條第2項規定，在納稅義務人已能預知
其所有之固定資產必不能合於規定之耐用年數者，即得以實際可使用年數作為耐用年數，計算每年折舊攤提之費用，無待乎該固定資產確已不能使用。又按最高行政法院95年判字第595號裁判意旨，所得稅法之提列折舊費用，乃係為利於營利事業所得稅之合理計算，故在費用收益配合原則下，應考量有形資產之實際利用情形，方為妥適。原告與吉安大公司所簽訂之租賃契約中，第18條第2項約定：「如乙方【即吉安大公司】依約行使續租5年之權，但雙方就續租第1年之租金未能在本約規定期限內達成協議並簽定書面之續租契約者，乙方得於租期屆滿後，將租賃建物拆除（乙方應保留地面一樓地板以下之結構體，不予拆除），但應清除廢棄物。」，已對原告與吉安大公司於租期屆滿未能達成續租協議時，賦予吉安大公司得拆除系爭建物之權利。經查，與原告簽訂租賃契約之吉安大公司，已於89年7月3日與遠百企業股份有限公司（以下簡稱遠百公司）合併，並以遠百公司為存續公司，上開租賃契約亦由遠百公司承受，而吉安大公司所屬之法國佳喜樂外資集團，已於95年9月份撤資，正式退出台灣市場。惟遠百公司於93年4月19日發函予原告，強行要求自93年5月開始，調降系爭建物之租金20％；另於96年8月27日再度發函，以遠百公司經營困難及市場艱困為由，再次要求原告調降租金。又據遠百公司經營之愛買吉安量販店網頁資料，可知愛買吉安量販店於92年度虧損10億元，93年度虧損7億元，94年度又虧損10億元。準此，由遠百公司一再要求調降租金，且於系爭建物經營之愛買吉安量販店又年年虧損之情事，顯可預見於上開租賃契約屆滿時，原告與遠百公司勢必無法就續租之租金達成合意，則遠百公司勢必依上開租約約定於租期屆滿時將系爭建物拆除。而原告對於上開風險亦已擬定風險控管原則，欲配合大台中區域發展及捷運綠線G14場站之規劃，積極尋覓合作資金，及早規劃捷運共構商業大樓，以避免系爭建物遭拆除後原告將受到之衝擊。準此，依上開所得稅法第53條第2項規定，因「系爭契約約定不續租即拆除」及「量販店持續虧損」之特定事由，可預知租期屆滿時，承租人勢必拆除系爭建物。此當屬系爭建物不能合於規定之耐用年數之情形。況原告當初出租土地予吉安大公司，由吉安大公司自行興建之系爭建物，其設計及施工，均係專門供作大型量販店使用，無法用作其他用途。雙方並於系爭契約中第11條及第18條第2項、第3項明文約定「乙方得於租期屆滿後，將租賃物拆除」、「甲方於嗣後5年內將租賃建物全部或部份自行或出售、租或借給他人供大型超級市場、倉儲批發、量販等與乙方相競爭之營業使用者‧‧‧甲方應按乙方前為興建租賃建物及『乙方改良物』所支出之一切成本與費用之百分之七十補償乙方」，且原告雖取得系爭建物之所有權，仍須設定高達6億5,000萬元之抵押權予吉安大公司，用以擔保吉安大公司對系爭建物之專用權。由此足見，在系爭建物之租期屆滿時，倘雙方無法就續租條件達成協議，原告根本無從使用系爭建物，僅得將之拆除，以避免耗費不拆除卻無法使用之閒置成本；否則一旦使用，即須賠付吉安大公司鉅額補償費（約8億5,000萬元），得不償失。故系爭建物於租期屆滿後，因契約限制及經濟環境之因素，勢必無法再供作大型量販店使用，正與財政部60年台財稅字第36475號函：「台電發電廠房係配合發電機組而興建，在發電機有廢棄或變更之情況下，原有廠房亦得因此一與廠房本身無涉之因素而變更使用年限。」所說明之情況相似，即得援引該函，作為系爭建物變更耐用年數之依據。原告既因租賃期間屆滿將不予續租之特定事故，已可明確預知系爭建物不能合於規定之耐用年數，且已申請縮短系爭建物之耐用年數報請證期局核備在案。是原告在預知系爭建物不能合於規定之耐用年數後，已提出相關證明，則被告在核定原告93年度之營業成本時，自應依所得稅法第53條第2項規定，以系爭建物實際可使用之年數作為折舊攤提之依據。
⒉原處分認定本件不得援引證期局之核備函，顯有違證期
局核備函之構成要件效力：原告發現與吉安大公司之租賃契約到期時，勢將不再續租，屆時吉安大公司將依租賃契約第18條第2項約定拆除系爭建物，故至此顯可預見系爭建物不能合於規定之耐用年數，原告即將系爭建物資產縮短使用年限之會計處理函請行政院金融監督管理委員會證券期貨局（以下簡稱行政院證期局；原為財政部證券暨期貨管理委員會）核備，行政院證期局亦以台財政六字第0920159170號函准予核備在案。則該核備函顯已就系爭建物之使用年數加以認定，自有生行政處分之效力。故被告在核定原告93年度之營業成本時，即應尊重該核備函之核備，以租賃期間作為系爭建物之耐用年數，並以此一前提事實進行核算，而不得任意否認該核備函之效力。惟被告於原告申請復查時，逕以行政院證期局之核備函，其規範依據及目的與所得稅法立法意旨各有不同，自不得援引適用云云，片面否認該核備函之效力，顯有違該核備函之構成要件效力。至訴願機關一方面認定核備函係證期局就其職權在管理上市（櫃）公司之會計處理，准許原告就其財務會計上有關系爭建物折舊計算可縮短年限；另一方面卻又以該函核非屬經政府獎勵特予縮短耐用年數之核准函為由，認為系爭建物無固定資產耐用年限縮短之適用云云。是訴願機關既不否認核備函之內容及效力，卻對於核課原告營利事業所得稅時，不應依據核備函所認定系爭建物之耐用年數之理由，未有清楚說明，不免有理由不備或前後矛盾之違誤。從而，原處分片面否認該核備函之效力，而訴願決定未有更正，均有未洽，均應予撤銷。
⒊原告本於「情事變更原則」，得依據所得稅法第53條第
2項規定，就系爭建物之耐用年數，請求依實際可使用年數作為耐用年數。經查，原承租系爭建物之吉安大公司所屬之「法國佳喜樂外資集團」，擁有108年的歷史，目前在全球擁有超過300家量販店，4200家便利商店及2300多家超市，其業績排名僅次於法商家樂福集團。
於86年間，「法國佳喜樂外資集團」更與與亞洲最大之超市集團「英商怡和外資集團」，旗下所屬之牛奶國際公司（DAIRY FARM INTERNATIONL）合資成立吉安大公司，作為該兩大集團跨進亞洲市場的第一步，並向原告承租系爭建物作為吉安大超級市場之經營地點。原告當時深信，以兩大國際集團之信譽、財力及經營實力，吉安大超級市場必可成功打進台灣市場，創造龐大之商業利潤，系爭建物之出租亦可使原告連帶獲得相當之利潤。且以當時的時空背景，大型量販店方興未艾，一片榮景，故租賃雙方均存有對系爭建物得逐年調升租金之認知，原告亦認為於系爭建物之租賃契約屆滿後，雙方必可對於續租5年之第1年租金輕易達成協議。詎料，吉安大公司自87年底開始營業，即因逐年虧損過鉅，短短2年之間，牛奶國際公司即撤資退出經營。法國佳喜樂外資集團為挽救逐年虧損之窘境，遂於89年7月以美金8000萬元（約新台幣26億元）向遠東集團買下愛買量販店之五成股權，將吉安大公司與遠百公司合併，吉安大超市亦更名為愛買吉安量販店繼續經營。然遠百公司接手後，仍持續呈現虧損狀態，單是94年之營業額約120億元，即已虧損高達11.29億元；95年上半年虧損金額也達5.7億元。是以遠百公司更於93年4月19日發函予原告，片面調降租金20％。嗣因愛買吉安量販店一直無法改善逐年虧損之情況，法國佳喜樂外資集團見投資遲遲未有獲利，甚至虧損甚鉅，遂於95年9月以總價額7.38億元將愛買量販店之五成股權賣回予遠東集團，虧損高達
18.62億元，黯然退出台灣市場，由遠東集團之遠百公司接手愛買吉安量販店之經營及承受系爭建物之租賃契約。故由愛買吉安量販店持續經營慘澹之現況，及遠百公司一再要求原告調降系爭建物之租金，顯可預見於系爭建物之租賃契約屆滿時，原告與遠百公司勢必無法就續租之租金達成合意，而原告為避免依系爭建物之租賃契約第18條第3項約定須提供鉅額補償，勢必主動將系爭建物拆除。是系爭建物自出租後，不僅承租人有所變更，租金被迫調降而有所變更，經濟環境亦由原先充滿高度經營商機之態勢，演變為租賃雙方當事人雙雙陷入營運困境之局面，原告對於系爭建物之存續上亦顯有情事變更之情形。綜上，如再依固定資產耐用年數表之規定核定系爭建物之耐用年數，並據以核定原告每年得攤提折舊之費用，實對原告顯失公平。
⒋按所得稅法第53條第2項規定所適用之對象，乃係針對
尚未毀損、滅失之固定資產，如有特定事由，可以預先得知其實際使用之年數將少於耐用年數者，則立法者特別允許所有權人提出證明文據，以其實際可使用年數作為耐用年數，並據為攤提折舊之計算基準。例如財政部60年台財稅字第36475號函，即認為：台電發電廠房認為係配合發電機組而興建，如發電機廢棄更新時，在機組設計日有變更改善擴大之情形下，原有廠房基礎已無其他用途‧‧‧故認為發電機組之廢棄更新，即屬所得稅法第53條第2項規定之「特定事由」，進而同意將發電廠房之耐用年數，調整為與發電機組之耐用年限一致。而所得稅法第57條第2項規定之適用對象，係針對已毀損或滅失之固定資產，為處理其價值在剩餘耐用年限未提列折舊之部分。是以財政部61年10月11日台財稅字第38717號函，方將所得稅法第57條第2項之「特定事故」，亦即致使固定資產毀損或滅失之事故，解釋為「包括不可抗力之災害或不得不汰舊換新等特殊事由」，其目的乃在限縮固定資產遭到毀損或滅失之事由，避免有心人士藉此逃漏稅捐。準此可知，所得稅法第53條第2項及第57條第2項規定，所欲適用之對象、規範目的，均有所不同，故分別制定上開二條規定，以適用不同之「固定資產之耐用年數與實際使用年數不同」之狀況。是以上開二條規定所謂之「特定事故」，顯屬不同之規定範疇，不可混為一談、一體適用。此由財政部60年台財稅字第36475號函認定所得稅法第53條第2項之「特定事故」，非屬「不可抗力之災害或不得不汰舊換新」之事由，亦可得知。然被告竟以財政部61年10月11日台財稅字第38717號函，認為所得稅法第53條第2項規定所謂之「特定事故」，僅限於不可抗力之災害或不得不汰舊換新等特殊事由云云，而駁回原告之復查，是被告顯有錯引財政部對所得稅法第57條第2項規定之函釋，而不當限縮所得稅法第53條第2項規定之範圍，其適用法律錯誤，應予撤銷。而財政部之訴願決定書，亦認被告以原告主張非屬不可抗力之災害或不得不汰舊換新等特殊事由而否決認列系爭建築物之折舊費用62,442,512元，有所未洽，足見原告主張並非無由。雖訴願機關另以財政部48年6月6日台財稅發字04034號令，認為所得稅法第53條第2項規定所謂之「特定事故」，係指取得固定資產之當時，其資產本身之性能已發生缺點，致不能達到規定之耐用年限，並非指固定資產經使用後，因遭受外來之影響，致資產壽命縮短，未能達到規定之使用年限者云云。惟據上開財政部60年台財稅字第36475號函，其認為台電發電廠房雖尚未達使用年限，但如廠房內發電機有廢棄更新此一外來因素時，亦符合所得稅法第53條第2項規定，得變更使用年限。足見所得稅法第53條第2項所謂「特定事故」，實應視個案具體情況，以有無相關事證得預見固定資產之使用不能合於規定之耐用年數定之，始符合本條之立法意旨，及實質課稅之公平原則。從而，訴願決定援引財政部48年6月6日台財稅發字04034號令，片面限縮所得稅法第53條第2項之適用範圍，增加法律所無之限制，實有未洽。
⒌退步言之，縱認系爭建物無所得稅法第53條第2項規定
之適用，然據系爭建物之使用用途，其耐用年數亦應為35年，而非被告所認定之50年：依據行政院86年12月30日台財字第52053號函發佈修正之固定資產耐用年數表之規定，就房屋建築等固定資產之耐用年數，係依照該房屋建築之用途，以及房屋建築之建造材料來區分不同之標準。查系爭建物為鋼筋（骨）建造之建築，而據系爭建物之使用執照可知：系爭建物係為地下3層及地上6層之建物，其中地下1層、3層及地上4層、5層、6層，均係作為停車場使用；即系爭建物中，有一半以上之樓層係作為停車場使用。依固定資產耐用年數表之規定，供停車場使用之鋼筋（骨）建造之建築，其耐用年限應為35年。故系爭建物之使用年限應為35年，而非50年。
準此，被告未明系爭建物之實際用途，即逕行認定系爭建物之耐用年數為50年，不無違誤。而訴願機關就被告此部分之疏漏加以糾正，亦有未洽。再者，原告依系爭建物縮減後之耐用年數，計入每年折舊費用，所扣減之營業成本，與系爭建物於租賃期間屆滿時拆除，再將未折減餘額列為拆除年度之損失，所扣減之營業成本，並無差異，所差者無非稅收入庫之時間先後，對國家稅收實無影響。而原告主張依所得稅法第53條第2項規定扣減系爭建物之折舊費用，並非無由，更可兼顧原告之財務狀況，令原告之公司重整程序得以順利進行。是被告及訴願機關反以系爭建物縱於租賃期間屆滿時拆除，原告亦得依所得稅法第57條第2項規定，提出相關事證，將尚未折減餘額列為拆除年度之損失為由，而不採納原告之主張，未依原告實際狀況核課稅額，實有不當，更與租稅法上實質課稅之公平原則有所違背，應予撤銷。另被告雖辯稱固定資產耐用年數表細目1012、1013及1014之建物，係指特定且專用之建物‧‧‧系爭建物非專供停車場使用，自無固定資產耐用年數表號碼1012細目之適用云云。然查，固定資產耐用年數表僅以建物之「用途」及「建築材料」來區分不同之耐用年數；當建物為多層建築時，是否以「全棟建築」來作為認定耐用年數之依據？該表根本未有規定；亦即該表並未規定細目1012、1013及1014之建物，係指「全棟」特定且專用之建物。試想，倘多層建物之各樓層分屬不同之所有權人，且各樓層之用途均不同，分別作為辦公室、商店、停車場及貨運所用，則該棟建物各層所有權人在申報其建物之耐用年限時，難道不是以該層之用途作為認定耐用年限之標準？一如房屋稅之課徵，亦以各層房屋之實際使用情形分別適用不同稅率，甚至同一所有權人之同一樓層房屋，如果該層內分有不同用途，亦以各別不同使用之面積比例，分別適用不同稅率。此乃本於平等原則之課稅方法，值得肯定。如認各層所有權人均應以全棟建築作為認定標準，無視各樓層之用途各有不同，顯然對各樓層之所有權人有所不公，亦與固定資產耐用年數表以「用途」作為區分標準之規定有所牴觸。倘認各樓層之所有權人得各自依該樓層之用途來認定耐用年限，並據以申報稅捐，則為何本件系爭建物不得依各樓層之用途分別認定耐用年限？如僅因建物之所有權人為單一或多數，即得採用不同之耐用年限認定標準，則耐用年限之認定豈非混亂不一、且有失公平？再退步言之，縱認應以系爭建築之整體作為判斷耐用年數之依據，則如前所述，系爭建物有一半以上之樓層既係供作停車場使用，則其耐用年數亦應為35年，而非50年。
⒍原告前於97年12月31日已重整完成，大部分重整債權業
已於重整期間清償完畢，惟對於最大債權人富邦資產公司之債權，寬限於重整完成裁定確定後一年半內清償，倘照被告對原告核課營利事業所得稅之方式，勢必對原告重整完成後之經營暨後續償債事宜造成重大妨礙，不符重整制度促成公司更生之旨：被告要求原告全額認列1,004,051,710元之租金收入，又不准原告依實際出租期限15年認列折舊，則原告將面臨無實質租金收入，但必須繳納龐大之營利事業所得稅及未分配盈餘加徵10%之稅款（共1億3仟多萬元）之狀況，實不合理。而原告93年度之營利事業所得稅雖僅須繳納141萬8,688元，但如果此課稅方式定案後，則94年以後之營所稅每年約1,535萬元接踵而至，至租期屆滿預估累計之營所稅將達1億3,815萬元。對現正處於公司重整之原告而言，恐將再陷入破產之困境。原告如因欠繳營利事業所得稅再產生財務危機，無論出售或拍賣，其價金必不足償還第1順位抵押權最高限額8億4仟萬元及第2順位抵押權最高限額6億5,000萬元之債務，或補償系爭建物之成本及一切費用8億5,000萬元，及所有重整債權人之分配。否則原告大可以出售系爭建物來償還債務，無需大費周章聲請重整，擬定重整計畫（業經台灣台中地方法院修正後裁定認可）。倘仍對原告維持93年度營利事業所得稅之核課方式，勢必使原告陷於破產僵局，從此無力繳稅，先前為公司重整所付出之努力盡付流水，對國家稅收亦無絲毫助益。反之，倘被告能依據原告主張之方式核課營利事業所得稅，則原告得以順利完成重整程序，並於重整完成之後，繼續在營建本業上重振昔日之優良業績，致力改善財務結構，努力創造盈餘，並依法繳納稅捐。如此，既符合實質課稅之公平原則，亦對國家稅收有所助益，方為兩全其美之德政。
㈢聲明求為判決訴願決定及原處分均撤銷。
四、被告則以：㈠營業收入部分：
⒈按「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規
定格式，敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查：一、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算30日內，申請復查。」、「納稅義務人對稅捐稽徵機關之復查決定如有不服，得依法提起訴願及行政訴訟。」為稅捐稽徵法第35條第1項第1款及第38條第1項所明定。又「行為時適用之所得稅法第82條（現行法稅捐稽徵法第35條）第1項規定之申請復查，為提起訴願以前必先踐行之程序。若不經過復查而逕為行政爭訟，即非法之所許。本件原告56年度營利事業所得稅結算申報，經被告官署調查核定後，僅以原料耗用部分申請復查，對於折舊部分並無異議，是其就折舊部分，一併提起訴願，自非法之所許。」行政法院（現已改制為最高行政法院）62年判字第96號著有判例。
⒉原告96年2月9日僅就營業成本及前5年核定虧損93年度
扣除額2項目申請復查，並未就營業收入項目一併申請復查，有原告96年2月9日復查申請書附原處分卷第316至318頁可稽，系爭營業收入既未經復查程序，則對之逕行提起訴願與行政訴訟，揆諸前揭最高行政法院判例意旨，其程序顯有未合。又最高限額抵押權係指債務人或第3人提供其不動產為擔保，就債權人對債務人一定範圍內之不特定債權，在最高限額內設定之抵押權，並非系爭建物建造成本之減項，亦非系爭土地及建物租賃收入之必要損耗及費用，其主張建造成本應扣除最高限額抵押權650, 000,000元之負債後，再按15年分年認列租賃收入等情，顯係誤解法令，亦無足採。
㈡營業成本部分：
⒈原告93年度營利事業所得稅結算申報，列報營業成本20
0,640,012元，其中包含系爭建物折舊費用82,129,800元，經被告原查剔除62,442,512元，核定營業成本138,197,500元。有關系爭建物應提列之折舊費用，原告自87年度起，原依系爭建物之建造成本1,004,051,710元按50年（自87年11月21日至137年11月21日）每年攤提折舊費用19,687,288元，嗣其於92年底評估上開租期到期時，該土地因都市發展具增值潛力將不再續租，並拆除系爭建物另行興建商業大樓，乃將該出租房屋資產縮短使用年限為以剩餘租賃期間之會計處理函請行政院證期局核備，並以該會計估計變動業經該局核備在案為由，自93年度起，將系爭建物之未折減餘額903,427,814元，改按剩餘租賃期間（93年1月1日至102年11月21日）每年攤提折舊費用82,129,800元，經被告原查以系爭建物之耐用年限應為50年及前揭行政院證期局之核備函僅係對公開發行股票公司會計估計變動准予核備性質，遂剔除系爭建物折舊費用62,442,512元，核定營業成本為138,197,500元。原告不服申請復查，未獲變更，提起訴願，案經財政部訴願決定予以維持原核定。原告不服，提起本件訴訟，除復執前詞外，另主張系爭建物使用執照所列各層用途，多數樓層為停車場空間，應適用固定資產耐用年數表號碼1012，按耐用年數35年攤提折舊，而非以50年為攤提年限。
⒉有關原告主張改按剩餘租賃期間攤提系爭建物折舊之部
分：查所得稅法第51條第2項及第3項規定，固定資產折舊之計算，除經政府獎勵特予縮短者或為防止水污染或空氣污染所增設之設備，得縮短耐用年限外，均應按固定資產耐用年數表之規定計算，又依財政部48年6月6日台財稅字第4034號函釋意旨，所得稅法第53條第2項之規定，係指取得固定資產之當時，其資產本身之性能已發生缺點，致不能達到規定之耐用年限，並非指固定資產經使用後，因遭受外來之影響，致資產壽命縮短，未能達到規定之使用年限者而言，原告係於87年取得系爭建物，並非系爭年度取得，又所稱不擬續租之理由，益證其非因取得時資產本身之性能發生缺點，而造成不能達到固定資產耐用年限，故系爭建物尚無所得稅法第53條第2項規定之適用；至其主張系爭建物縮短可使用年限之會計處理，業經行政院證期局92年12月22日台財證六字第0920159170號函准予核備乙節，惟查該函係該局就原告陳報事項予以備查性質，非屬經政府獎勵特予縮短耐用年限之核准函，自不得作為系爭建物得縮短耐年限之依據，是原告於申報營利事業所得稅時，無論耐用年限之估計採何種方式評量，倘其帳載事項與所得稅法令之規定未符者，依據查核準則第2條第2項規定，應於申報書內自行調整之。又系爭建物倘確於租賃期間屆滿時拆除，原告自得依所得稅法第57條第2項規定，提出確實證明文據，以未折減餘額列為拆除年度之損失，惟其租賃期間尚未屆滿，亦未發生特定事故，核無縮短耐用年限之情形，其該部分之主張並無足採。
⒊有關原告主張應適用固定資產耐用年數表號碼1012，按
耐用年數35年攤提折舊之部分：查固定資產耐用年數表第1類第1項有關房屋建築之分類，首依其用途區分為4大類，再依建物之構造種類分別訂定其耐用年數；又有關建物用途之劃分，包括號碼1011「辦公室、商店用、住宅用、公共場所用及不屬下列各項之房屋。」、號碼1012「變電所用、發電所用、收發報所用、停車場用、車庫用、飛機庫用、貨運所用、公共浴室用之房屋及工場用場房。」、號碼1013「受鹽酸、硫酸、硝酸、氯及其他有腐蝕性液體或氣體之直接全面影響及冷凍倉庫用之廠房、貯藏鹽及其他潮解性固體直接全面受蒸汽影響之廠房。」及1014「活動房屋」等四類，由其細目觀之，號碼1012、1013及1014之建物，係指特定且專用之建物，故採列舉方式揭示，其餘屬辦公用、商店用、住宅用、公共場所用及不能歸屬於號碼1012、1013及1014之各項房屋，則適用該表號碼1011按建物構造種類選定耐用年數。經查系爭建物之使用執照，其各層用途包括停車場空間、商場、辦公室、餐廳等，顯見系爭建物非專供停車場使用，自無固定資產耐用年數表號碼1012細目之適用，又系爭建物既為一供綜合活動使用之建物，則屬無法歸類於號碼1012、1013及1014之各項房屋，應適用該表號碼1011之細目，再按其構造種類選定耐用年數，又查系爭建物為鋼骨造，原核定按50年計提折舊並無不合。
⒋綜上，系爭建物並無符合得縮短耐用年限之事由，被告
依固定資產耐用年數表號碼1011之鋼骨造建物，按50年核計系爭建物折舊費用19,687,288元及核定營業成本138,197, 500元並無不合。
㈢聲明求為判決駁回原告之訴。
五、兩造之爭點：㈠原告就93年度營利事業所得稅提起訴訟，不服項目包括營業收入，其程序是否合法？㈡被告否准原告系爭固定資產耐用年限之縮短變更，是否有理？經查：
㈠有關營業收入部分（即原告就93年度營利事業所得稅提起訴訟，不服項目包括營業收入，是否合法）。
⒈按「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規
定格式，敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查：一、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算30日內，申請復查。」、「納稅義務人對稅捐稽徵機關之復查決定，如有不服，得依法提起訴願及行政訴訟。」分別為稅捐稽徵法第35條第1項第1款及第38條第1項所明定。又「‧‧‧申請復查，為提起訴願以前必先踐行之程序，若不經過復查而逕為行政爭訟，即非法之所許。本件原告56年度營利事業所得稅結算申報，經被告官署調查核定後，僅以原料耗用部分申請復查，對於折舊部分並無異議，是其就折舊部分，一併提起訴願，自非法之所許。」亦經最高行政法院著有62年度判字第96號判例可資參照。即我國訴訟實助，就租稅行政救濟之訴訟標的係採爭點主義，不採總額主義。
⒉本件原告93年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業
收入淨額206,827,134元，經被告依其申報數核定，嗣原告96年2月9日僅就營業成本及前5年核定虧損本年度扣除額等2項目不服申請復查，並未就營業收入項目一併申請復查，此有原告96年2月9日復查申請書附原處分卷可稽（見原處分卷第316頁至第318頁），系爭營業收入既未經復查程序，則對之逕行提起訴願，自非法之所許，訴願機關以其程序顯有未合，就此部分予以決定不予受理，即無不合，原告提起行政訴訟，請求此部分予以撤銷，顯非合法，應予駁回（原應以裁定駁回，併以判決駁回）。
㈡有關營業成本部分（即被告否准原告系爭固定資產耐用年限之縮短變更，是否有理）：
⒈按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各
項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「各種固定資產耐用年數，依固定資產耐用年數表之規定‧‧‧各種固定資產計算折舊時，其耐用年數，除經政府獎勵特予縮短者外，不得短於該表規定之最短年限。」、「固定資產在取得時，因特定事故，預知其不能合於規定之耐用年數者，得提出證明文據，以其實際可使用年數作為耐用年數，按照規定折舊率，計算折舊。」、「固定資產因特定事故，未達規定耐用年數，而毀滅或廢棄者，得提出確實證明文據，以其未折減餘額列為該年度之損失。」、「營利事業之會計事項，應參照商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報或核課所得稅時，其帳載事項與所得稅法‧‧‧本準則暨有關法令之規定未符者，均應於申報書內自行調整之。」分別為所得稅法第24條第1項、第51條第2項前段、第3項、第53條第2項、第57條第2項前段及行為時營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第2條第2項所規定。又「所得稅法第57條第2項所稱『特定事故』，係包括不可抗力之災害或不得不汰舊換新等特殊事由。至『報廢』應以不堪繼續使用為其認定標準。」亦經財政部61年10月11日台財稅字第38717號函釋有案。
⒉本件原告93年度營利事業所得稅結算申報，列報營業成
本20 0,640,012元，其中包含系爭建物折舊費用82,129,800元，經被告原查剔除62,442,512元，核定營業成本138,197,500元。有關系爭建物應提列之折舊費用，原告自87年度起，原依系爭建物之建造成本1,004,051,710元按50年（自87年11月21日至137年11月21日）每年攤提折舊費用19,687,288元，嗣其於92年底評估上開租期到期時，該土地因都市發展具增值潛力將不再續租，並拆除系爭建物另行興建商業大樓，乃將該出租房屋資產縮短使用年限為以剩餘租賃期間之會計處理函請行政院證期局核備（見原處分卷第369頁財政部政券暨期貨管理委員會92年12月22日台財證六字第0920159170號函），並以該會計估計變動業經該局核備在案為由，自93年度起，將系爭建物之未折減餘額903,427,814元，改按剩餘租賃期間（93年1月1日至102年11月21日）每年攤提折舊費用82,129,800元，經被告原查以系爭建物之耐用年限應為50年及前揭行政院證期局之核備函僅係對公開發行股票公司會計估計變動准予核備性質，遂剔除系爭建物折舊費用62,442,512元，核定營業成本為138,197,500元。原告不服申請復查，未獲變更，提起訴願，案經財政部訴願決定予以維持原核定。原告不服，提起本件訴訟，除復執前詞外，另主張系爭建物使用執照所列各層用途，多數樓層為停車場空間，應適用固定資產耐用年數表號碼1012，按耐用年數35年攤提折舊，而非以50年為攤提年限。
⒊原告主張依所得稅法第53條第2項規定，改按剩餘租賃
期間攤提系爭建物折舊之部分：查所得稅法第51條第2項及第3項規定，固定資產折舊之計算，除經政府獎勵特予縮短者或為防止水污染或空氣污染所增設之設備，得縮短耐用年限外，均應按固定資產耐用年數表之規定計算，又依所得稅法第53條第2項之規定，係指取得固定資產之當時，其資產本身之性能已發生缺點，致不能達到規定之耐用年限，並非指固定資產經使用後，因遭受外來之影響，致資產壽命縮短，未能達到規定之使用年限者而言，原告係於87年取得系爭建物，並非系爭年度方取得，其所主張不擬續租之理由，足證其係非因取得時資產本身之性能發生缺點，而造成不能達到固定資產耐用年限，故系爭建物並無所得稅法第53條第2項規定之適用。
⒋原告另主張系爭建物縮短可使用年限之會計處理，業經
行政院證期局92年12月22日台財證六字第0920 159170號函准予核備乙節，查該函係該局就原告陳報事項予以備查性質，非屬經政府獎勵特予縮短耐用年限之核准函，自不得作為系爭建物得縮短耐年限之依據，是原告於申報營利事業所得稅時，無論耐用年限之估計採何種方式，倘其帳載事項與所得稅法令之規定未符者，依前揭查核準則第2條第2項規定，應於申報書內自行調整之。
又系爭建物如確於租賃期間屆滿時拆除，原告亦得依所得稅法第57條第2項規定，提出確實證明文據，以未折減餘額列為拆除年度之損失，是原告此部分之主張並無足採。
⒌至原告主張應適用固定資產耐用年數表號碼1012，按耐
用年數35年攤提折舊之部分：經查固定資產耐用年數表第1類第1項有關房屋建築之分類，首依其用途區分為4大類，再依建物之構造種類分別訂定其耐用年數；又有關建物用途之劃分，包括號碼1011「辦公室、商店用、住宅用、公共場所用及不屬下列各項之房屋。」、號碼1012「變電所用、發電所用、收發報所用、停車場用、車庫用、飛機庫用、貨運所用、公共浴室用之房屋及工場用場房。」、號碼1013「受鹽酸、硫酸、硝酸、氯及其他有腐蝕性液體或氣體之直接全面影響及冷凍倉庫用之廠房、貯藏鹽及其他潮解性固體直接全面受蒸汽影響之廠房。」及1014「活動房屋」等4類，由其細目觀之，號碼1012、1013及1014之建物，係指特定且專用之建物，故採列舉方式揭示，其餘屬辦公用、商店用、住宅用、公共場所用及不能歸屬於號碼1012、1013及1014之各項房屋，則適用該表號碼1011按建物構造種類選定耐用年數。而本件系爭建物之使用執照（見原處分卷第266頁至第270頁），其各層用途包括停車場空間、商場、辦公室、餐廳等，此亦為原告所不爭執，顯見系爭建物非專供停車場使用，自無固定資產耐用年數表號碼1012 細目之適用，又系爭建物既為一供綜合活動使用之建物，則屬無法歸類於號碼1012、1013及1014之各項房屋，應適用該表號碼1011之細目，再按其構造種類選定耐用年數，而系爭建物為鋼骨造（見原處分卷第270頁使用執照所載），從而，被告按50年計提折舊予以核定，揆諸前揭規定及財政部函釋意旨，自無違誤（即本件系爭建物並無符合得縮短耐用年限之事由，被告依固定資產耐用年數表號碼1011之鋼骨造建物，按50年核計系爭建物折舊費用19, 687,288元及核定營業成本138,197,500元並無違誤）。
六、綜上所述，原告所訴，均無足採，本件原處分核定原告93年度營業成本為138,197,500元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。本件事證已臻明確，兩造其餘之陳述及舉證，不影響於本判決之判斷，爰不一一論列。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195 條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 4 月 14 日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法 官 王 茂 修
法 官 林 金 本法 官 莊 金 昌以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 98 年 4 月 14 日
書記官 林 昱 妏