臺中高等行政法院判決
97年度訴字第00006號原 告 彪馬建設有限公司代 表 人 甲○○
送達訴訟代理人 嚴文筆 會計師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 丙○○訴訟代理人 丁○上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國96年11月9日台財訴字第09600412660號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告民國（下同）94年間經法院拍賣房屋銷售額合計新台幣（下同）22,063,810元，營業稅額1,103,191元，被告所屬苗栗縣分局未獲分配，核定補徵營業稅額1,103,191元。原告不服，申經復查未獲變更，提起訴願亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：求為判決：
⒈訴願決定及原處分均撤銷⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：求為判決駁回原告之訴。
三、兩造之陳述：㈠原告部分：
⒈本案於台灣苗栗地方法院拍賣時已向買受人收取本次拍
賣的營業稅額1,103,191元，符合加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第14條第2項之規定，依法苗栗地方法院應將收取之稅款向公庫繳納，完成納稅義務，不能因法院未將上開稅款分配予稽徵機關，而向原告開單補徵上開稅款，被告的行為完全與營業稅法規定不符，且被告以財政部85年10月30日台財稅第000000000號函釋作為准駁依據，已明顯違背營業稅法之立法精神；且司法院所轄各地方法院作法不一，大部分的法院會將因拍賣向買受人收取之營業稅款，分配予當地之稽徵機關，以避免同一筆交易造成重複課徵營業稅情事。
⒉依營業稅法第14條第2項規定，銷項稅額係指營業人銷
售貨物或勞務時，依規定應收取之營業稅額。而所謂營業稅額係指營業人銷售貨物或勞務時，就銷售額按規定稅率計算並向買方加收之稅額，而加值稅之實際負稅人則為購買貨物或勞務之最後消費者，因為加值稅制度之特點是營業人銷售貨物或勞務時向買方加收稅額，在產銷過程中，最後轉嫁給最終消費者負擔，因此，通常營業人並無加值稅之負擔。
⒊依營業稅法第2條第1項規定，營業稅之納稅義務人為銷
售貨物或勞務之營業人，而依營業稅法第6條第2款規定，非以營利為目的之事業、機關、團體及組織，有銷售貨物或勞務者為營業人，是以台灣苗栗地方法院於執行原告所有房屋之拍賣行為，即為本次銷售貨物之營業稅納稅義務人，法院有義務於收取房屋拍賣價格之營業稅款同時，向國庫繳納。
⒋依財政部88年6月17日台財稅第000000000號函發佈「法
院及海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點」第5點規定，法院拍賣或變賣貨物前，應通知所在地主管營業稅稽徵機關，稽徵機關應於收到法院通知後，盡速查明該貨物應否課徵營業稅，其屬應課徵營業稅者，應於貨物拍賣、變賣終結或依法交債權人承受之日1日前，依法向法院聲明參與分配；另第8點規定，海關拍賣或變賣貨物，應課徵營業稅者，應於買受人繳足全部價款後，盡速核計應繳營業稅款，並填具稅款繳納證，向代收稅款之公庫繳納營業稅。是以台灣苗栗地方法於執行申請人之拍賣行為，應比照海關拍賣程序，於收到拍賣價款後，應核計本次拍賣應繳之營業稅款並向公庫繳納，再將拍賣價款（扣除本次應繳之營業稅）交付債權人，以符合營業稅法之立法目的。
⒌綜上，原告因經營不善而將所有位於苗栗市○○里○○
街13間房屋遭台灣苗栗地方法院拍賣，原告已無是項交易之控制權，依據上開法令規定，台灣苗栗地方法院於執行拍賣時即為本項交易之納稅義務人，當下即應依營業稅法之規定向買受人收取因拍賣所產生之營業稅款1,103,191元，或向債權人收取上開稅款，向代收稅款之公庫繳納營業稅，不能因法院之怠惰行為，而向毫無主控權的原告補徵上開稅額，因此被告向原告補徵上開因拍賣行為所產生的營業稅額，顯與營業稅法規定不符。
㈡被告部分：
⒈按「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之
營業人。」、「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」、「法院拍賣或變賣貨物前，應通知主管稽徵機關。主管稽徵機關如認該貨物屬應課徵營業稅者，應依法向法院聲明參與分配。主管稽徵機關於聲明參與分配時，應以法院拍定或成交價額依規定稅率計算應納營業稅額，作為參與分配之金額。」為營業稅法第2條第1款、第3條第1項及同法施行細則第47條第3項、第4項所明定。次按「拍賣或變賣之貨物，其屬應繳納營業稅者，應依下列公式計算營業稅額：應納營業稅額＝拍定或成交價額÷（1＋徵收率5﹪）×徵收率5﹪。」為法院及海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點第4點所規定。又「法院拍賣或變賣之貨物屬應課徵營業稅者‧‧‧未獲分配之營業稅款，應由稽徵機關另行填發『營業稅隨課違章（406）核定稅額繳款書』向被拍賣或變賣貨物之原所有人補徵之。」為財政部85年10月30日台財稅第000000000號函所明釋。
⒉原告94年間經台灣苗栗地方法院拍賣坐落苗栗市○○里
○○鄰○○街○○號1至7樓及水源里21鄰金龍街92號等13間房屋銷售額合計22,063,810元，營業稅額1,103,191元（拍定價23,167,000元÷1.05×5%＝1,103,191元），依營業稅法第3條規定為銷售貨物應課徵營業稅，被告所屬苗栗縣分局未獲分配，乃依前揭規定補徵營業稅額1,103,191元。原告不服，主張銷項稅額係向買方加收之稅額，因此加值稅係由最終消費者負擔，營業人並無加值稅之負擔；又依前揭作業要點第5點規定，法院拍賣或變賣貨物，應通知所在地主管營業稅稽徵機關，稽徵機關應依法向法院聲明參與分配，另依第8點規定，海關拍賣或變賣貨物，應核計應徵營業稅款向公庫繳納。是以台灣苗栗地方法院於執行原告之拍賣行為，應向買受人或債權人收取因拍賣產生之營業稅款，而非向原告補徵上開稅額云云。申經被告復查決定以，原告為營業稅法第4章第1節規定按一般稅額計算之營業人，其經法院拍賣之房屋係屬應課徵營業稅貨物，被告所屬苗栗縣分局依首揭函釋規定，按拍定價額計算應課徵之營業稅額1,103,191元既未獲分配，另行填發營業稅隨課（406）核定稅額繳款書補徵原告營業稅額1,103,191元並無不合，乃予維持。原告猶表不服，提起訴願，亦遭駁回。
⒊原告訴訟意旨略謂：原告復執前詞主張銷項稅額係向買
方加收之稅額，因此加值稅係由最終消費者負擔，營業人並無加值稅之負擔。次依營業稅法第2條第1款及第6條第2款規定，台灣苗栗地方法院既為執行原告所有房屋之拍賣，即為本次銷售貨物之營業稅納稅義務人。又依前揭作業要點第5點規定，法院拍賣或變賣貨物，應通知所在地主管營業稅稽徵機關，稽徵機關於收到法院通知後，應依法向法院聲明參與分配；另依第8點規定，海關拍賣或變賣貨物，應核計應徵營業稅款向公庫繳納。是以台灣苗栗地方法院於執行原告房屋之拍賣行為時，應向買受人或債權人收取因拍賣產生之營業稅款，並向公庫繳納，而非向原告補徵上開稅額云云。
⒋原告為營業稅法第4章第1節規定按一般稅額計算之營業
人，其經法院拍賣之房屋係屬應課徵營業稅貨物。次依營業稅法第2條第1款及第3條第1項規定，原告所有之房屋既經拍賣，原告即為系爭營業稅額之納稅義務人。本件被告所屬苗栗縣分局依首揭函釋規定，按拍定價額計算應課徵之營業稅額1,103,191元既未獲分配，另行填發營業稅隨課（406）核定稅額繳款書補徵原告營業稅額1,103,191元並無不合，原告所訴委不足採。基上論結，原處分及其訴願決定並無違誤，請准如訴之聲明判決。
理 由
一、本件被告代表人（局長）鄭宗典業已於97年1月16日更換為照榮芳，被告陳明新代表人承受訴訟，於法無違，應予准許。
二、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。...」、「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。」、「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。
」、「法院拍賣或變賣貨物前，應通知主管稽徵機關。主管稽徵機關如認該貨物屬應課徵營業稅者，應依法向法院聲明參與分配。主管稽徵機關於聲明參與分配時，應以法院拍定或成交價額依規定稅率計算應納營業稅額，作為參與分配之金額。」為營業稅法第1條、第2條第1款、第3條第1項及同法施行細則第47條第3項、第4項所明定。又「拍賣或變賣之貨物，其屬應繳納營業稅者，應依下列公式計算營業稅額：
應納營業稅額＝拍定或成交價額÷（1＋徵收率5﹪）×徵收率5﹪。」亦為法院及海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點第4點所規定。再「法院拍賣或變賣之貨物屬應課徵營業稅者‧‧‧未獲分配之營業稅款，應由稽徵機關另行填發『營業稅隨課違章（406）核定稅額繳款書』向被拍賣或變賣貨物之原所有人補徵之。」經財政部85年10月30日台財稅第000000000號亦函釋有案，上開函釋為主管機關就其執掌公務所為職務上解釋，既與上揭營業稅暨其施行細則不相牴觸，自可採用。
三、本件原告所有坐落苗栗市○○里○○鄰○○街○○號1至7樓及水源里21鄰金龍街92號等13間房屋，於94年間經台灣苗栗地方法院拍賣，銷售額合計22,063,810元，營業稅額1,103,191元（拍定價23,167,000元÷1.05×5%＝1,103,191元），依前揭營業稅法第3條規定為銷售貨物應課徵營業稅，被告所屬苗栗縣分局未獲分配，乃依前揭規定補徵營業稅額1,103,191元。原告不服，循序提起行政訴訟。
四、原告起訴主張：銷項稅額係向買方加收之稅額，因此加值稅係由最終消費者負擔，營業人並無加值稅之負擔。依營業稅法第2條第1款及第6條第2款規定，台灣苗栗地方法院既為執行原告所有房屋之拍賣，即為本次銷售貨物之營業稅納稅義務人。依財政部88年6月17日台財稅第000000000號函發佈「法院及海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點」第5點規定，法院拍賣或變賣貨物前，應通知所在地主管營業稅稽徵機關，稽徵機關應於收到法院通知後，盡速查明該貨物應否課徵營業稅，其屬應課徵營業稅者，應於貨物拍賣、變賣終結或依法交債權人承受之日1日前，依法向法院聲明參與分配；另法院及海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點」第8點規定，海關拍賣或變賣貨物，應課徵營業稅者，應於買受人繳足全部價款後，盡速核計應繳營業稅款，並填具稅款繳納證，向代收稅款之公庫繳納營業稅。是以台灣苗栗地方法於執行申請人之拍賣行為，應比照海關拍賣程序，於收到拍賣價款後，應核計本次拍賣應繳之營業稅款並向公庫繳納，再將拍賣價款（扣除本次應繳之營業稅）交付債權人，以符合營業稅法之立法目的，而非向原告補徵上開稅額云云。
五、經查：㈠原告所有坐落苗栗市○○里○○鄰○○街○○號1至7樓及水源
里21鄰金龍街92號等13間房屋，於94年間經台灣苗栗地方法院拍賣，拍定價格合計為22,063,810元，有不動產權利移轉證書及強制執行金額計算書分配表等影本附原處分卷及本院卷可稽，並經本院調取台灣苗栗地方法院90年度執字第4101號卷及92年度執字第3612號卷核閱屬實。
㈡按我國實務上認法院之拍賣雖為公法上之處分，同時亦具
有民法買賣之性質與效果，就拍賣程序而言，係執行機關基於職權所為公法上之處分行為，惟就拍賣之實體方面，則與民法上之買賣相同，以債務人為出賣人（最高法院49年度台抗字第83號判例參照），是上開原告所有房屋雖經法院拍賣予拍定人，原告為出賣人，屬原告銷售貨物之行為，又原告為營業稅法第2條第1款規定之營業人，為營業稅之納稅義務人，對此銷售行為，自應課徵營業稅。
㈢再司法院大法官會議釋字第367號解釋意旨：「營業稅法
第2條第1款、第2款規定，銷售貨物或勞務之營業人、進口貨物之收貨人或持有人為營業稅之納稅義務人，依同法第35條之規定，負申報繳納之義務。同法施行細則第47條關於海關、法院及其他機關拍賣沒收、沒入或抵押之貨物時，由拍定人（即買受人）申報繳納營業稅之規定，暨財政部發布之『法院、海關及其他機關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點』第2項有關不動產之拍賣、變賣由拍定或成交之買受人繳納營業稅之規定，違反上開法律，變更申報繳納之主體，有違憲法第19條及第23條保障人民權利之意旨，應自本解釋公布之日起至遲於屆滿1年時失其效力。」即明白指出不應將貨物或勞務銷售人之納稅義務主體變更為買受人，亦即拍賣應以出賣人為納稅主體，行政院亦配合上開意旨於84年11月1日修正發布營業稅法施行細則第47條條文，依該條第3項規定「法院拍賣或變賣貨物前，應通知主管稽徵機關。主管稽徵機關如認該貨物屬應課徵營業稅者，應依法向法院聲明參與分配。」是原告主張法院銷售貨物或勞務者，即為營業稅法所稱之營業人及納稅義務人，於拍賣應稅貨物時，應向拍賣買受人收取銷項稅額，不應由原告負擔，並非可採。
㈢又依營業稅法第4章第1節規定，原告銷售該房屋，應按一
般稅率5％計算營業稅，本件原告所有坐落苗栗市○○里○○鄰○○街○○號1至7樓及水源里21鄰金龍街92號等13間房屋，於94年間經台灣苗栗地方法院拍賣，銷售額（拍定價格）合計22,063,810元，被告依營業稅法第3條第1項及法院、海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點第4點規定，核定營業稅額營業稅額1,103,191元（拍定價23,167,000元÷1.05×5%＝1,103,191元），自屬有據。
㈣另依上開營業稅法施行細則第47條第3項暨法院及海關拍
賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點第5點規定「法院拍定或變賣貨物前，應通知所在地主管營業稅稽徵機關．．．
對屬應課徵營業稅者．．．應依法向法院聲明參與分配。
」此均規定稽徵機關得於法院強制執行程序中，請求對拍賣之價金聲明參與分配，以利稽徵稅捐，如執行法院未通知稅捐稽徵機關聲明參與分配，或稅捐稽徵機關不知該事由，而未參與分配，稅捐稽徵機關之稅捐債權並未因而喪失，事後仍得再對納稅義務人補徵營業稅款，是原告稱依營業稅法施行細則第47條第3項之規定，法院拍賣或變賣貨物前，應通知主管稽徵機關，主管稽徵機關如認該貨物屬應課徵營業稅者，應依法向法院聲明參與分配，本件被告未依法向法院聲明參與分配，以致未獲分配，不應由原告再額外負擔該營業稅款，及台灣苗栗地方法院於執行原告房屋之拍賣行為時，應向買受人或債權人收取因拍賣產生之營業稅款，並向公庫繳納，而非向原告補徵上開稅額乙節，亦無可採。
六、綜上所述，原告所訴均非可採，本件被告以原告所有坐落苗栗市○○里○○鄰○○街○○號1至7樓及水源里21鄰金龍街92號等13間房屋，於94年間經台灣苗栗地方法院拍賣，銷售額合計22,063,810元，營業稅額1,103,191元，被告所屬苗栗縣分局未獲分配，乃核定補徵營業稅額1,103,191元，依前開規定及說明，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，原告其餘之陳述及舉證，核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 4 月 10 日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法 官 王 茂 修
法 官 林 金 本法 官 莊 金 昌以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 97 年 4 月 14 日
書記官 凌 雲 霄