臺中高等行政法院判決
97年度訴字第00069號原 告 甲0000000訴訟代理人 曾彥錚 律師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丙○○上列當事人間因核定使用統一發票事件，原告不服財政部中華民國97年2月1日台財訴字第09700006540號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告原為依查定銷售額計算營業稅額之小規模營業人，經被告所屬竹山稽徵所依南投縣政府提供之原告95學年度承包南投縣各級學校營養午餐之資料，查得原告該學年度銷售金額計新台幣(下同)28,020,905元，核其營業性質及經營規模，顯已具使用統一發票之能力，乃依加值型及非加值型營業稅法(下稱營業稅法)第32條規定及統一發票使用辦法第3條規定，以民國(下同)96年11月12日中區國稅竹三字第0960007526號函，通知原告自97年1月1日起核定使用統一發票。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠原告為一經營供大眾化消費之便當業者，按財政部89年5月3
日台財稅字第890452799號函釋，多年來皆受認定屬營業稅法第13條第1項所稱經財政部規定免予申報銷售額之營業人，亦為同法第32條第1項但書所指營業性質特殊之營業人，依法得免用統一發票。惟竟於96年11月間接獲被告96年11月12日中區國稅竹山三字第0960007526號函略以「依蒐集資料認定貴商號已達使用發票標準，依加值型及非加值型營業稅法第32條及統一發票使用辦法第3條規定，核定貴商號自97年1月1日起使用統一發票」等語，而未附任何理由，即命原告限期開始使用統一發票。原告不服，提起訴願，遭決定駁回。
㈡惟原處分未敘明核定之事實及理由，形式上已有欠缺：按「
行政處分以書面為之者，應記載下列事項︰．．．二、主旨、事實、理由及其法令依據。」行政程序法第96條第1項第2款定有明文。而「書面行政處分應記載事項中之事實，除包括違規之行為外，即違規之時間、地點等及與適用法令有關之事項均包括之，俾達可得確定之程度，得據以與其他行政處分為區別，及判斷已否正確適用法律。而行政處分是否合於法定之程式，應依既存之記載認定之，苟既存之行政處分書未合於前開法定程式者，除得依行政程序法第114條第1項、第2項規定，於訴願程序終結前，或向行政法院起訴前為補正外，並無於行政訴訟程序中，由法院或審判長為發問或告知，使原處分機關為充分陳述、敘明或補充之餘地。」最高行政法院93年度判字第1624號判決亦闡明綦詳。另「行政處分應記載理由及法令依據，乃現代法治國家行政程序之基本要求，是以同法第96條第1項第2款規定：『行政處分以書面為之者，應記載下列事項︰．．．二、主旨、事實、理由及其法令依據。』．．．又處分理由之記載，必須使處分相對人得以知悉行政機關獲致結論之原因，其應包括以下項目：㈠法令之引述與必要之解釋。㈡對案件事實之認定。㈢案件事實涵攝於法令構成要件之判斷。㈣法律效果斟酌之依據(於有裁量授權時)等。至於具體個案之行政處分在說理上是否完備而符合上開要求，應為實質上判斷，不得僅因處分書上備有理由或說明欄之記載，即謂已盡處分理由說明之法律義務。」高雄高等行政法院92年度訴字第1157號判決誠哉斯言。查原處分僅於「主旨」欄載述「依蒐集資料認定貴商號已達使用發票標準，依營業稅法第32條及統一發票使用辦法第3條規定，核定貴商號自97年1月1日起使用統一發票」等語，而就其為此核定所依據法令之必要解釋、案件事實之認定、案件事實涵攝於法令構成要件之判斷及法律效果斟酌之依據等，則完全未置一詞，依前開行政法院判決見解，乃屬明顯違反行政程序法第96條第1項之規定，自為有瑕疵之違法行政處分，應予以撤銷。訴願決定未加糾正更予維持，亦有未洽。
㈢又財政部89年5月3日台財稅字第890452799號函令說明二謂
：「主旨所稱營業性質特殊之營業人如下：㈠供應大眾化消費之豆漿店、冰果店、甜食館、自助餐、排骨飯、便當及餐盒，但主管稽徵機關得視其營業性質及經營規模，具有使用統一發票能力者，核定其使用統一發票。」其但書部分顯已逾越營業稅法第13條之授權範圍，而有違法律保留原則。是被告依該函釋但書之授權所為之原處分，自非適法。按「權利之限制，應以法律定之，且其立法目的與手段，亦須符合憲法第23條之規定。若法律授權行政機關發布命令為補充規定者，該命令須符合立法意旨且未逾越母法授權之範圍，始為憲法所許。」、「法律授權主管機關依一定程序訂定法規命令以補充法律規定不足者，該機關即應予以遵守，不得捨法規命令不用，而發布規範行政體系內部事項之行政規則為之替代。倘法律並無轉委任之授權，該機關即不得委由其所屬機關逕行發布相關規章。」司法院釋字第568號、釋字第524號明文可稽。又營業稅法第13條第1項規定「小規模營業人及其他經財政部規定免予申報銷售額之營業人，其營業稅率為百分之一。」同法施行細則第10條則定義所謂其他經財政部規定免予申報銷售額之營業人，係指下列營業性質特殊之營業人：「一、理髮業。二、沐浴業。三、計程車業。四、其他經財政部核定之營業。」故前開函釋即係依營業稅法第13條第1項及同法施行細則第10條之授權，就施行細則第10條第4款所謂「其他經財政部核定之營業」等營業性質特殊之營業人之範圍再為補充規範，使之可得確定，作法原無不妥。惟該函釋說明二除將財政部依法律授權所核定之「營業性質特殊之營業人」明列外，竟又以但書方式將其本文所列示之營業，再轉授權其所屬主管稽徵機關，得視個案營業人之營業性質及經營規模，在認其具有使用統一發票之能力時，核定其使用統一發票。此舉除將造成同一種類營業人，可能適用不同營業稅率，致形成不平等待遇外，並顯已逾越營業稅法之授權範圍(蓋法律並無轉委任之授權，財政部自不得任意委由所屬稽徵機關來核定何者係屬營業性質特殊之營業人，又何者為非，並以該核定來決定何者得適用營業稅法第13條第1項之稅率，又何者需使用統一發票而適用一般稅率)，而與前開釋字意旨有悖，是該函釋但書之規定即應屬無效。從而被告依前開函釋所為之原處分乃失所附麗，應予撤銷。
㈣又財政部89年5月3日台財稅字第890452799號函令之說明二
第1款但書規定「主管稽徵機關得視其營業性質及經營規模，具有使用統一發票能力者，核定其使用統一發票。」其中所謂「得視其營業性質及經營規模」及「具有使用統一發票能力」等語，內容含糊，對象範圍難以釐定，亦核與明確性原則有違。按明確性原則為一般法律原則之一，乃由法治國原則下法安定性要求所導出。其意義在於為使法的適用能夠安定，法規範所使用的文字及解釋均須明確，使受規範效力所及之人能預測法規範將如何適用，不致因法律地位或既得權益的突然變動而措手不及，致遭重大損失。易言之，法律安定性實為人民權利的法律保障之根本前提。次按行政程序法第5條明定「行政行為之內容應明確。」則係將法律明確性原則明文適用於行政機關所為之行政行為上。此法條之立法目的，乃要求行政機關無論為抽象性之法規命令發布，或為具體性之行政處分，其內容必須明確，如此在涉及人民權利義務事項時，始有清楚之界限與範圍，對於何者為法律所許可，何者屬於禁止，亦可事先預見及考量。今姑且不論財政部系爭函令授權所屬稽徵機關，得將其函釋本文所列營業性質特殊之營業人，自行核定為應使用統一發票，而適用一般營業稅率一情是否符合法律保留原則，單就其以「得視其營業性質及經營規模，具有使用統一發票能力者」此等空泛、抽象之文字為標準，究指何種營業性質？需達何等經營規模？而所謂具有使用統一發票能力，其判斷標準為何？來決定涉及人民權利義務之事項，使受規範效力所及之人民，完全無法預測其將如何適用，致形成主管稽徵機關得以恣意行政之空間，此顯已嚴重違反行政程序法第5條明確性原則之要求，亦與租稅法定主義有悖，實難認為合法有效。
㈤按「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」、「行
政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」分別為行政程序法第6條及第9條明文課予行政機關為行政行為時所應善盡之義務。本件訴願決定以原告之營業面積達200坪，僱用現場作業員工超過15人，且交易對象集中，交易金額鉅大，營業項目中更含非酒精飲料批發、未分類其他農畜水產品批發等，認定原告之營業性質及經營規模，已具使用統一發票之能力。惟原告所承包南投縣各級學校營養午餐之業務，乃於激烈競爭之下取得，非僅利潤微薄，且非每回皆得順利承攬，故所謂營業面積達200坪，僱用現場作業員工超過15人，交易對象集中，交易金額鉅大之情，並非常態。另原告所登記之營業項目雖含非酒精飲料批發、未分類其他農畜水產品批發等，然從未實際經營銷售。原處分核定原告應使用統一發票，致爾後原告需適用一般5%之營業稅率，然其他同業卻仍得按營業稅法第13條第1項適用1%稅率，此情勢將使原告處於競爭劣勢，陷入經營困境，並顯然有違行政程序法第6條平等原則之精神。故被告未就原告實際營運狀況詳予調查，訴願決定機關亦未考量原告上開所述情形，即遽予作出行政處分與訴願決定，實有違行政程序法第6條及第9條之規定，應予撤銷。
㈥原處分核定原告使用統一發票，不僅並無如訴願機關所稱可
加強相互勾稽之效果，甚且有重複課稅之嫌，違反租稅法定主義：查原告係經營便當、盒餐業務，所需原料之供貨廠商皆屬營業稅法第23條所定之農產品批發市場之承銷人及銷售農產品之小規模營業人，而渠等按統一發票使用辦法第4條第1項第1款規定，皆為免用統一發票，惟仍須依營業稅法第13條核徵營業稅，是若原告依原處分意旨使用統一發票，則購入材料時所繳交之進項稅額，於銷貨時因無進貨之統一發票而無法扣抵，而仍須按銷售全額繳交5%之營業稅，此不啻就原告之進項貨品重複課稅，顯然違反租稅法定主義。另訴願決定機關既言原告之主要交易對象為南投縣各級中小學，核其性質為教育機構，並非營利單位，而原告之供貨廠商又皆為免用統一發票者。準此，縱令原告使用統一發票，顯然亦無法達到所謂「相互勾稽」之功能，訴願機關持此理由駁回原告之訴願，尚有未洽等情，爰聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被告則以：㈠原告登記營業項目為餐盒零售、非酒精飲料批發、未分類其
他農畜水產品批發及宴席包辦等項目，原經核定為免用統一發票，依查定銷售額計算營業稅額之小規模營業人。嗣經被告所屬竹山稽徵所依南投縣政府提供原告之95學年度承包南投縣各級學校營養午餐之資料，查得原告該學年度銷售金額計28,020,905元，核其營業性質及經營規模，顯已具使用統一發票之能力，乃以96年11月12日中區國稅竹山三字第0960007526號函略以：「主旨：依蒐集資料認定貴商號已達使用發票標準，依加值型及非加值型營業稅法第32條及統一發票使用辦法第3條規定，核定貴商號自97年1月1日起使用統一發票，請查照。說明：一、請依統一發票使用辦法第5條第2項規定刻用『統一發票專用章』，內容包括營業人名稱、營業地址、營利事業統一編號．．．及『統一發票專用章』字樣。二、請於96年12月31日前攜帶刻妥之統一發票專用章、營業人及負責人印章向本稽徵所領用統一發票購票證。依加值型及非加值型營業稅法第47條第1項第1款規定，核定應使用統一發票而不使用者，除通知限期改正或補辦外，處新台幣3千元以上3萬元以下罰鍰；逾期仍未改正或補辦者，得連續處罰，並得停止其營業。」等語。原告對前開函表示不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
㈡按營業稅法第23條、第24條第3項規定主管稽徵機關對小規
模及經財政部規定免予申報銷售額之營業人有稽徵查定銷售額之權。又統一發票使用辦法第4條規定，合於該條所列各款規定情形之一者「得免用」或「免開」統一發票，條文規定為「得」免用或免開，並非規定為合於該條所列各款規定情形之一者「應」免用或免開，且同辦法第3條規定：「營業人除同法4條規定外，主管稽徵機關應核定使用統一發票。」是有關營業人是否應使用統一發票，應由主管稽徵機關依實質課稅原則，查明營業人實際營業情形，本於職權依法核定，自不得任由納稅義務人自由選擇，是財政部89年5月3日台財稅字第890452799號函並未逾越營業稅法之規定。查原告95學年度承包南投縣各級學校營養午餐之資料，合計該學年度銷售金額28,020,905元，平均每月銷售額逾200,000元以上，已達使用統一發票標準。次查原告營業面積達200坪，僱用現場作業員工超過15人，依財政部89年5月3日台財稅第000000000號函釋意旨，營業性質特殊之營業人，其銷售額固得不受使用統一發票標準之限制，惟原告既經查得其交易對象集中，交易金額鉅大，且其登記營業項目含非酒精飲料批發、未分類其他農畜水產品批發等，核其營業性質及經營規模，顯已具使用統一發票之能力，為擴大統一發票使用面，加強相互勾稽作用，從而被告所屬竹山稽徵所以96年11月12日中區國稅竹三字第0960007526號函，核定原告自97年1月1日起使用統一發票，並按一般稅額計算自行申報繳納營業稅，並無不合等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點為，原告是否為小規模營業人，被告得否逕為核定原告應使用統一發票。經查：
㈠按「小規模營業人及其他經財政部規定免予申報銷售額之營
業人，其營業稅稅率為百分之一。農產品批發市場之承銷人及銷售農產品之小規模營業人，其營業稅稅率為百分之零點一。前二項小規模營業人，指第11條、第12條所列各業以外之規模狹小，平均每月銷售額未達財政部規定標準而按查定課徵營業稅之營業人。」、「財政部得視小規模營業人之營業性質與能力，核定其依本章第1節規定計算營業稅額，並依第35條規定，申報繳納。」、「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。但營業性質特殊之營業人及小規模營業人，得掣發普通收據，免用統一發票。．．．統一發票，由政府印製發售，或核定營業人自行印製；其格式、記載事項與使用辦法，由財政部定之。」、「本法稱小規模營業人，指規模狹小，交易零星，每月銷售額未達使用統一發票標準之營業人」及「本辦法依營業稅法第32條第3項規定訂定之。
」、「營業人除依第4條規定免用統一發票者外，主管稽徵機關應核定其使用統一發票。」分別為營業稅法第13條、第24條第3項、第32條第1項、第3項、同法施行細則第9條及統一發票使用辦法第1條、第3條所明定。次按「主旨：訂定營業人使用統一發票銷售額標準為平均每月新臺幣20萬元。」、「關於經核定為依法查定銷售額課徵營業稅之小規模營業人，如查得其實際銷售額已達使用統一發票標準者．．．核定其自次月1日起使用統一發票。」及「主旨：營業性質特殊之營業人，主管稽徵機關依『營業稅特種稅額查定辦法』查定其每月銷售額時，其銷售額得不受使用統一發票標準之限制。說明：二、主旨所稱營業性質特殊之營業人如下：㈠供應大眾化消費之豆漿店、冰果店、甜食館、麵食館、自助餐、排骨飯、便當及餐盒，但主管稽徵機關得視其營業性質及經營規模，具有使用統一發票能力者，核定其使用統一發票。．．．」亦分別經財政部75年7月12日台財稅第0000000號函、84年2月15日台財稅第000000000號函及89年5月3日台財稅第000000000號函釋在案。上開函釋與法律規定意旨無違，得予適用。
㈡依上開營業稅法第32條第1項、第3項及統一發票使用辦法第
3條之規定，除營業性質特殊之營業人及小規模營業人外，主管稽徵機關應核定營業人使用統一發票為原則。又按營業稅法第23條、第24條第3項規定主管稽徵機關對小規模及經財政部規定免予申報銷售額之營業人有稽徵查定銷售額之法定權責。而統一發票使用辦法第4條條文係規定合於該條所列各款規定情形之一者「得免用或免開」統一發票，並非規定為合於該條所列各款規定情形之一者「應」免用或免開。準此，有關營業人是否應使用統一發票，應由主管稽徵機關依實質課稅原則，查明營業人實際營業情形，本於法定權責而為核定，尚非營業人所得自由選擇，是財政部89年5月3日台財稅字第890452799號函並未逾越營業稅法之規定，亦無違法律保留原則。本件原告登記營業項目為餐盒零售、非酒精飲料批發、未分類其他農畜水產品批發及宴席包辦等項目，原經核定為免用統一發票，依查定銷售額計算營業稅額之小規模營業人。嗣經被告所屬竹山稽徵所依南投縣政府提供之原告95學年度承包南投縣各級學校營養午餐之資料，查得原告該學年度銷售金額計28,020,905元，已達使用統一發票銷售額標準平均每月20萬元以上；且原告營業面積達200坪，僱用現場作業員工超過15人，為原告所不爭，並有營業人承包中部6縣市各級學校95學年度營養午餐明細表附於原處分卷可稽，依財政部89年5月3日台財稅第000000000號函釋意旨，營業性質特殊之營業人，其銷售額固得不受使用統一發票標準之限制，惟原告既經被告查得其交易對象集中，交易金額鉅大，且其營業項目含非酒精飲料批發、未分類其他農畜水產品批發等，核其營業性質及經營規模，顯已具使用統一發票之能力。從而，被告以96年11月12日中區國稅竹三字第0960007526號函，核定原告自97年1月1日起使用統一發票，並按一般稅額計算自行申報繳納營業稅，揆諸上開法條規定及函釋意旨，並無不合。
㈢被告核定原告應使用統一發票，適用一般5%之營業稅率，而
其他同業如其營業性質及經營規模，尚未達使用統一發票之標準，未核定其使用統一發票，仍按營業稅法第13條第1項適用1%稅率，因其情況不同，而為不同之核定，並無違行政程序法第6條規定之平等原則。又營業稅之納稅義務人為銷售貨物或勞務之營業人，為營業稅法第2條第1款所明定。是原告所需原料之供貨廠商縱皆屬營業稅法第23條所定之農產品批發市場之承銷人及銷售農產品之小規模營業人，而渠等按統一發票使用辦法第4條第1項第1款規定，為免用統一發票者，惟仍須依營業稅法第13條核徵營業稅，其營業稅之納稅義務人為該小規模營業人，並非原告。原告主張其依被告核定使用統一發票後，則購入材料時所繳交之進項稅額，於銷貨時因無進貨之統一發票而無法扣抵，而仍須按銷售金額繳交5%之營業稅，有重複課稅及違反租稅法定主義云云，尚有誤會。至於被告核定原告使用統一發票，是否能達到「相互勾稽」之功能，以及是否影響原告與其他廠商間之競爭，對於被告核定使用統一發票之效力，並不生影響。
㈣次按「行政處分以書面為之者，應記載下列事項︰．．．二
、主旨、事實、理由及其法令依據。」行政程序法第96條第1項第2款定有明文。本件被告所屬竹山稽徵所96年11月12日中區國稅竹三字第0960007526號系爭函，略以：「主旨：依蒐集資料認定貴商號已達使用發票標準，依加值型及非加值型營業稅法第32條及統一發票使用辦法第3條規定，核定貴商號自97年1月1日起使用統一發票，請查照。說明：一、請依統一發票使用辦法第5條第2項規定刻用『統一發票專用章』，內容包括營業人名稱、營業地址、營利事業統一編號．．．及『統一發票專用章』字樣。二、請於96年12月31日前攜帶刻妥之統一發票專用章、營業人及負責人印章向本稽徵所領用統一發票購票證。三、依加值型及非加值型營業稅法第47條第1項第1款規定，核定應使用統一發票而不使用者，除通知限期改正或補辦外，處新台幣3千元以上3萬元以下罰鍰；逾期仍未改正或補辦者，得連續處罰，並得停止其營業。．．．」等語。從上開系爭函之記載觀之，被告雖未依行行政程序法第96條第1項第2款之規定分項詳細記載，然被告就其主旨「核定原告自97年1月1日起使用統一發票」，事實理由「依蒐集資料認定貴商號已達使用發票標準」，法令依據「加值型及非加值型營業稅法第32條及統一發票使用辦法第3條」等各項，均已載明。該處分書事實理由所記載之「依蒐集資料認定貴商號已達使用發票標準」，係查得原告95學年度承包南投縣各級學校營養午餐之資料，合計該學年度銷售金額28,020,905元，平均每月銷售額逾20萬元以上，已達使用統一發票標準，並已於本件行政爭訟程序中說明在案，且原告本無待被告之說明，依其營業額已達使用統一發票標準，自可知悉作成處分之理由，依行政程序法第97條第2款之規定，亦得不記明理由。是被告系爭函並無原告所指未附任何理由及不明確而有瑕疵之情形，原告所舉最高行政法院93年度判字第1624號及高雄高等行政法院92年度訴字第1157號判決，與本件之情形不同，尚難予以援引，亦無拘束本院判決之效力。
㈤綜上所述，原告上開主張，均非可採。從而，被告核定原告
自97年1月1日起使用統一發票之處分，核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告起訴論旨請求撤銷，為無理由，應予駁回。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 7 月 22 日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法 官 胡 國 棟
法 官 許 武 峰法 官 林 秋 華以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 97 年 7 月 25 日
書記官 蔡 宗 融