臺中高等行政法院判決
97年度訴字第74號原 告 甲○○訴訟代理人 蕭立俊 律師被 告 台中縣地方稅務局（原台中縣稅捐稽徵處）代 表 人 乙○○訴訟代理人 丁○○
丙○○上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服台中縣政府中華民國97年1月24日府訴委字第0970027290號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告於民國95年12月4日出售原所有坐落台中縣豐原市○○段659、660及661地號等3筆土地，並於同日購入同市○○段○○○○號土地。嗣原告於96年4月18日申請依土地稅法第35條規定重購自用住宅用地，就其已納土地增值稅額內，退還不足支付新購土地地價之數額。經被告以96年5月14日中縣稅土字第0963051726號函核准退還上開北陽段
659 、660地號等2筆土地已納之土地增值稅計新台幣（下同）62 0,618元，惟就同段661地號土地，因其非屬原出售主建物坐落之基地，且與主建物之使用非屬不可分離，不符土地稅法第35條規定，故不予併入計算應予退還之數額。原告復於96 年7月6日再次申請就出售同段661地號土地，及已重購自用住宅用地，依同一法條規定，就其已納土地增值稅額內，退還不足支付新購土地地價之數額。經被告依同一理由，以96 年9月19日中縣稅土字第0963053057號函否准其請。
原告不服，提起訴願，遞遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：㈠原處分（被告96年5月14日中縣稅土字第0963051726號函關於否准退還上開北陽段661地號等土地已納土地增值稅之部分）及訴願決定均撤銷。㈡被告應作成退還原告土地增值稅1,061,438元之行政處分。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
丙、兩造之陳述：
壹、原告起訴意旨略以：
一、按依財政部90年6月28日台財稅字第0900454094號、87年4月18日台財稅第000000000號、74年8 月1日台財稅第19776號函釋及58年台財稅字第4532號令意旨，倘該土地與建築基地相鄰，位處該建物牆內供出入通路等使用，與該棟建物之使用確屬不可分離者，應准併同主建物基地按自用住宅用地稅率課徵地價稅，基於土地增值稅與地價稅一體適用原則，土地增值稅之課徵及退稅，自宜比照辦理。而上開函釋中就所謂「供出入通路等使用」，並未將其限縮於「唯一出入通路之使用」主要對於土地之使用及範圍作認定，解釋上，倘相鄰土地為主建物所有人動力交通工具出入主建物之使用，則該相鄰土地所亦應視為自用住宅用地，至為明確。
二、原告所有之台中縣豐原市○○段○○○○號土地（下稱系爭土地）主要作為主建物之車庫使用，鐵門則係供人車出入，為主建物所有人車輛出入通路所不可或缺，故雖另有旁門，惟車輛無法經此進出。是如除去此一系爭土地，車輛即無從出入主建物，換言之，顯然形同主建物所有人無法出入之情形甚明，足證系爭土地為供出入通路使用，而與主建物具有使用及功能上有不可分離之關係。又系爭土地係與主建物所坐落之同段659地號、660地號土地同時出售，該三筆土地於使用分區上分類同為住宅區，又我國土地管制使用已由過去地目等則作為管制依據，變遷成為以土地使用分區為土地規劃之依據，因此就土地之使用及課稅上之公平合理制度考量，須就其使用分區為整體觀察。系爭土地雖然未屬主建物基地，但與同段659地號、660地號二筆土地分區相同且相鄰，為原告整體購得使用，係屬主建物之庭園且已種植林木逾數十年，使用上密不可分，核已形成為主建物之一部，客觀上顯與主建物間具有使用連帶性，無從切割甚明。是以，系爭土地長期作為主建物之庭園及車庫使用，且車輛須有該筆土地方能出入通行主建物，足證使用上有不可分離之關係。被告認定系爭土地無土地稅法第35條規定之適用餘地，顯然有違賦稅公平原則，並不足採。
三、稅捐優惠乃是以減少國庫收入之方法，增加一部分人之利益，具有隱藏的「補貼」意義。而國家土地增值稅區分一般稅率及自用住宅土地稅率，實係基於分配社會資源時之社會正義原則及社會均富的考量。從而，國家對財產權之賦予、保障與限制，自應符合憲法第23條比例原則之要求。原告於系爭土地上雖設有鐵門及旁門，惟實體勘查現場及由照片可知，該旁門係屬主建物之一部，實質使用上已視為原告出入自用住宅之必要通路之一。況揆諸首揭函釋意旨，相鄰土地僅須供出入通路等使用即為已足，土地稅法暨相關規定均未限縮「供出入通路等使用」之相鄰土地須為出入自用住宅之唯一通道，惟被告卻以可分別供通路使用為由，逕行限縮解釋，實已侵害人民受憲法保障之財產權，亦顯然有違比例原則甚明（最高行政法院71年度判字第81號判決參照）。
四、解釋函令經由經常之適用形成規律性之行政實務後產生間接之對外效力，如無合理之理由，自不得對相同之事件為不同於該行政事物之處理，此即行政自我拘束原則（憲法第7條、行政程序法第6條規定參照）。系爭土地為供出入通路使用，而與主建物具有使用不可分離之關係已如前述，自得適用土地稅法第35條申請重購退稅。土地稅法等相關規定暨上開台財稅第000000000號函釋既未限縮「供出入通路等使用」之相鄰土地須為出入自用住宅之唯一通道，被告及訴願決定機關無正當理由逕行限縮解釋而為差別待遇，實有違憲法上之平等原則，系爭行政處分明顯違法。
五、訴訟標的金額計算式如下：㈠系爭土地與同段659、660地號土地售價共9,996,000元，已繳納之土地增值稅共1,682,056元（337,362 + 283,256 + 1,061,438 = 1,682,056），稅後實得價款8,313,944元（9,996,000-1,682,056＝8,313,944）。㈡新購價款19,050,000元，稅後實得價款不足新購價款（不足部分：19,050,000 - 8,313,944 = 10,666,056），得向主管稽徵機關申請就其已納土地增值稅額內（1,682,056），退還其不足支付新購土地地價之數額即1,682,056元。㈢原告先前已獲退稅620,618元，故其尚得請求1,061,438元（1,682,056-620,618=1,061,438）。
貳、被告答辯意旨略以：依財政部87年4月18日台財稅第000000000號及90年6月28日台財稅字第0900454094號函意旨，非屬建物基地之土地，既經查明係同主建物一併取得，且該土地與建築基地相鄰，位處該棟建物圍牆內供出入通路等使用，與該棟建物之使用確屬不可分離者，始有准併同主建物基地按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之適用。本件系爭土地上並無建物，雖與原告95年12月4日出售之同段659、660地號（主建物基地，地上建物門牌：豐原市○○路○○號）相鄰且一併取得，惟經被告派員現場實地勘查結果，系爭土地位於主建物旁，另設有一道鐵門，其與主建物豐東路17號房屋直接臨馬路設有騎樓及大門，分別可供進出使用，無須經由系爭土地即能出入主建物，且系爭土地既非屬原出售主建物坐落之基地，亦非主建物出入必經之地，應無使用上有不可分離之限制，自無上揭財政部函釋及土地稅法第35條規定重購退稅之適用，且被告所為之處分，亦無原告主張違反比例原則及公平原則之情事。
理 由
一、按「土地所有權人於出售土地或土地被徵收後，自完成移轉登記或領取補償地價之日起，二年內重購土地合於左列規定之一，其新購土地地價超過原出售土地地價或補償地價，扣除繳納土地增值稅後之餘額者，得向主管稽徵機關申請就其已納土地增值稅額內，退還其不足支付新購土地地價之數額：自用住宅用地出售或被徵收後，另行購買未超過三公畝之都市土地或未超過七公畝之非都市土地仍作自用住宅用地者。」土地稅法第35條第1項第1款定有明文。
二、本件原告於95年12月4日出售原所有坐落台中縣豐原市○○段659、660及661地號等3筆土地，並於同日購入同市○○段○○○○號土地。嗣原告於96年4月18日申請依土地稅法第35條規定重購自用住宅用地，就其已納土地增值稅額內，退還不足支付新購土地地價之數額。經被告以96年5月14日中縣稅土字第0963051726號函核准退還上開北陽段659、660地號等2筆土地已納之土地增值稅計620,618元，惟就同段661地號土地，因其非屬原出售主建物坐落之基地，且與主建物之使用非屬不可分離，不符土地稅法第35條規定，故不予併入計算應予退還之數額。原告復於96年7月6日再次申請就出售同段661地號土地，及已重購自用住宅用地，依同一法條規定，就其已納土地增值稅額內，退還不足支付新購土地地價之數額。經被告依同一理由，以96年9月19日中縣稅土字第0963053057號函否准其請。原告不服，提起訴願，遞遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、再按原告於96年4月18日向被告申請依土地稅法第35條規定重購自用住宅用地，就其已納土地增值稅額內，退還不足支付新購上開土地地價之數額。經被告以96年5月14日中縣稅土字第0963051726號函核准退還上開北陽段659、660地號等2筆土地已納之土地增值稅計620,618元，惟就同段661地號土地即系爭土地，因其非屬原出售主建物坐落之基地，且與主建物之使用非屬不可分離，不符土地稅法第35條規定，故不予併入計算應予退還之數額。原告復於96年7月6日再次申請就出售同段661地號土地，及已重購自用住宅用地，依同一法條規定，就其已納土地增值稅額內，退還不足支付新購土地地價之數額。經被告依同一理由，以96年9月19日中縣稅土字第0963053057號函否准其請，被告該函件並非對原告依土地稅法第35條規定請求退還已繳納之土地增值稅，重新調查事實，再予審酌，自非另一行政處分，而為重覆處分，是被告96年5月14日中縣稅土字第0963051726號函，業已否准原告該部分請求，原告雖對被告96年9月19日中縣稅土字第0963053057號函提起訴願，惟依訴願意旨仍應以被告96年5月14日中縣稅土字第0963051726號函關於否准原告退還上開北陽段661地號等土地已納土地增值稅之部分，為本件之原處分，另被告該函並未告知救濟期間，是原告於96年10月12日提起訴願，仍屬於一年內聲明不服，依行政程序法第98條第3項之規定，視為法定期間提起訴願，合先敘明。
四、原告訴稱：依財政部90年6月28日台財稅字第0900454094號、87年4 月18日台財稅第000000000號、74年8月1日台財稅第19776 號函釋及58年台財稅字第4532號令意旨，倘該土地與建築基地相鄰，位處該建物牆內供出入通路等使用，與該棟建物之使用確屬不可分離者，應准併同主建物基地按自用住宅用地稅率課徵地價稅。原告所有系爭土地主要作為主建物之車庫使用，鐵門則係供人車出入，為主建物所有人車輛出入通路所不可或缺，故雖另有旁門，惟車輛無法經此進出。是如除去此一系爭土地，車輛即無從出入主建物，系爭土地為供出入通路使用，而與主建物具有使用不可分離之關係。況揆諸首揭函釋意旨，相鄰土地僅須供出入通路等使用即為已足，土地稅法暨相關規定均未限縮「供出入通路等使用」之相鄰土地須為出入自用住宅之唯一通道，惟被告以可分別供通路使用為由，無土地稅法第35條規定之適用，逕行限縮解釋，有違比例及賦稅公平原則。
五、次按土地稅法第35條第1項第1款之規定，須自用住宅用地出售或被徵收後，另行購買未超過三公畝之都市土地或未超過七公畝之非都市土地仍作自用住宅用地者，方有於二年內重購土地，得向稽徵機關申請就其已納土地增值稅額內，退還其不足支付新購土地地價之數額。是重購自用住宅用地，向稽徵機關申請退還就已繳納之土地增值稅額，自以所售出之土地係自用住宅用地為要件，至土地是否符合住宅用地，原告所舉財政部90年6月28日台財稅字第0900454094號、87年4月18日台財稅第000000000號、74年8月1日台財稅第19776號函釋及58年台財稅字第4532號函釋意旨，係以土地與建築基地相鄰，位處該棟建物圍牆內供出入通路等使用，與該棟建物之使用確有不可分離之關係者，始准併同主建物基地按自用住宅用地稅率課徵地價稅。又因該等函釋意旨均係認准按自用住宅用地稅率課徵地價稅之土地，在於土地與建物之使用有不可分離性，而非僅指土地位於建物圍牆內供出入通路等使用為要件。是如建物之基地或法定空地，於功能及規劃上已可供建物使用，並無其他土地與建物使用上不可分離，如將此部分基地與空地，再與其他相鄰土地，以圍牆環繞或另設出入口，擴充土地使用範圍，自不得謂該部分相鄰土地均為該建物使用上不可分離，而主張有土地稅法第35條第1項第1款規定之適用，並向稽徵機關申請退還就已繳納該部分之土地增值稅。
六、經查，本件系爭土地上並無建物，雖與原告95年12月4日出售之同段659、660地號（建物基地，地上建物門牌：豐原市○○路○○號）相鄰，且一併取得，惟經本院於97年5月6日至現場勘驗結果，同段659、660地號有建物基地及庭院，門牌為豐原市○○路○○號，臨豐東路並設有騎樓及大門，主建物旁另設有一道鐵門，位於同段660地號土地上，該土地亦有庭園，有勘驗筆錄、現場照片及位置圖在卷可稽（本院卷54至62頁）。準此，該建物既面臨豐東路並設有騎樓及大門，且建物旁另設有一道鐵門供人員進出，同段659、660地號二筆土地上之鐵門及建物，已可供該建物完整使用，系爭土地並非該建物建築線上之所留法定空地，其上雖另設有一車庫及鐵門，但該部分並非緊鄰該建物基地，系爭土地與同段660號土地仍隔有庭院，車庫及鐵門設立系爭土地上遠離該建物之另側，人員出入反而不便利，是系爭土地顯非該建物使用上不可分離，況且車庫亦廢置不用，堆放雜物，是原告主張系爭土地主要作為主建物之車庫使用，鐵門則係供人車出入，為主建物所有人車輛出入通路所不可或缺，並非事實。
七、綜上，系爭土地雖與同段659、660地號二筆土地上之建物以圍牆環繞，但並非該建物使用上不可分離，未符土地稅法第35條第1項第1款規定之自用住宅用地，原告依該規定向被告申請退還系爭土地已繳納土地增值稅額內，退還不足支付新購土地地價之數額，被告予以否准，依上開規定及說明，並無違誤，亦無原告指稱有違行政法上比例原則及賦稅公平原則，訴願決定予以維持，亦無不合，原告請求撤銷原處分（被告96年5月14日中縣稅土字第0963051726號函關於否准退系爭土地已納土地增值稅之部分）及訴願決定，及被告應作成退還原告土地增值稅1,061,438元之行政處分，為無理由，應予駁回。至原告其他主張及陳述，與本件判決結果，不生影響，爰不一一論述，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 6 月 11 日
臺中高等行政法院第四庭
審判長法 官 沈 應 南
法 官 莊 金 昌法 官 許 武 峰以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 97 年 6 月 16 日
書記官 莊 啟 明