臺中高等行政法院判決
97年度訴字第83號原 告 甲○○被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丙○○上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國97年1月10日台財訴字第09600441700號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文訴願決定及復查決定不利於原告之部分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告與林坤滿、謝淑珠、黃振裕、廖聰裕、洪森陵、李延敬及林昭當等8人，於民國88年1月至12月間未依規定申請營業登記，銷售房屋銷售額計新台幣（下同）16,771,165元，經台中市稅捐稽徵處查獲，移由雲林縣稅捐稽徵處補徵營業稅額838,558元，並按所漏稅額處3倍罰鍰2,515,600元（計至百元止）。原告不服，循序提起訴願，經被告就新事證重審，以94年1月7日中區國稅法一字第0940000555號重審復查決定，撤銷原復查決定，註銷營業稅額838,558元及罰鍰2,515,600元。嗣被告所屬雲林縣分局以原告與林坤滿、謝淑珠、黃振裕、廖聰裕、洪森陵、李延敬、林昭當及王月霞等9人為納稅義務人，發單補徵營業稅額838,558元，並經被告重行處以罰鍰2,515,600元。原告不服，申經復查，獲追減罰鍰838,500元，其餘復查駁回。原告仍不服，提起訴願遞遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：訴願決定及復查決定不利於原告之部分均撤銷。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
丙、兩造之陳述：
壹、原告起訴意旨略以：
一、原告所投資以洪森陵名下之土地，係依規定持有1年以上自用住宅用地與建設公司合建並取回房屋，可免辦理營業登記。原告投資購買土地，投資比例為10%，約2、300百萬元，投資結果並無金錢獲利，僅分得1戶房屋，至今未賣出，是原告以土地資產轉換房屋資產，並無增值獲利及營業獲利之情，何來繳納營業稅？再者，經原告向有關機關調閱結果，出售房屋之7戶所有權人分屬洪森陵、李延敬、林昭當、王月霞君等4人所有，並無登記原告名義下之房屋。又上開7戶房屋建築面積1,300.53平方公尺，建築主管機關核定造價6,502,000元，土地部分已依土地法之規定繳納土地增值稅。
是實際之售屋價值並非被告所稱銷售額16,771,165元，為何被告不予查證？原告與其他人購地後，提供土地與建商合建分屋，在被告所認定營利行為之前，原告已經取得分配之產權，原告並無出售所取得之房屋，即無營業行為，為何要對其他人出售系爭7戶房屋的行為負擔營業稅？被告雖以股東會議記錄作為認定合夥之證據，惟原告從無出售所分得房屋之意，自不涉及營業稅問題，且該會議僅係為早日結束合作關係，而就個人應分攤之各項稅費所作決定。是合夥早已解散，相關分攤之稅費繳納完畢後，其後房屋出售均是該個人之行為。被告雖認原告係合夥售屋，惟被告所據之相關資料看不出原告有簽署要與其他人售屋之意思，原告僅有合夥購地，並無合夥售屋之意。
二、按不動產產權以登記為準，原告所有坐落雲林縣○○鎮○○里○○鄰○○路○○○號住宅，於申請建築許可階段即主張產權獨立，未參與完工後之出售營利（檢附雲林縣政府核准使用執照供參），何來其7戶亦有持分？況建築法第12條規定，登記為起造人係建築法上行政行為，不能憑以作為營業稅法上營業人之認定。又洪森陵等人出售7戶房屋之稅額，尚有洪森陵所有坐落雲林縣斗南鎮本宗土地衍生之文安段179、3
90、391地號等3筆土地，屬於公用道路徵收地，可先質權設定禁止移轉，以保全此稅額，為何被告不進行？且被告既已查明與順天建設股份有限公司（下稱順天公司）合建分屋，且依順天家園外接水電明細總價依持分分攤等情，即表示房屋完成時原告以自有房舍使用，無出售之情。
貳、被告答辯意旨略以：
一、原告與洪森陵、李廷敬、林昭當、黃振裕、廖聰裕、謝淑珠及林坤滿等8人，提供合夥購買之雲林縣○○鎮○○段188地號等4筆土地，與順天公司合建分屋分得10戶房屋，88年間未依規定申請營業登記，銷售7戶，漏報銷售額16,771,165元，營業稅額838,558元，經台中市稅捐稽徵處查獲，違反行為時營業稅法第28條規定，有原告談話筆錄、不動產買賣契約書、使用執照申請書、合建契約書、土地卡及房屋稅稅籍紀錄表可稽，乃移由雲林縣稅捐稽徵處依同法第43條規定補徵營業稅額838,558元。嗣洪森陵主張合夥尚包括王月霞共9人，並提示不動產買賣合約書及王月霞交付彰化商業銀行虎尾分行開立號碼KB0000000，面額4,000,000元及台灣省合作金庫斗六支庫開立號碼BD0000000，面額2,220,000元等2張支票供核，經向相關金融機構查證，支票款項最後存入所購土地之地主李炯德及李炳興戶頭，與所提示不動產買賣合約書所載收款內容與王月霞購地持分相符。被告乃就新事證重審復查決定，以違章主體變更撤銷原復查決定，註銷營業稅額838,558元及罰鍰2,515,600元，並重行核定納稅義務人為包括王月霞等9人。
二、廖聰裕、謝淑珠、黃振裕及林坤滿於83年5月間同意共同出資各占全部股份5%共20%，由廖聰裕轉以洪森陵名義購買之前揭土地，持向雲林縣斗六市農會設定最高限額抵押借款，有同意書可稽。又依委刻印章同意書所載，黃振裕、廖聰裕及原告等人並授權洪森陵辦理順天家園房屋申請起造人名義變更及申請使用執照事宜。另據87年2月股東會議紀錄「討論決議事項：○○○鎮○○段188至188之22地號之土地已與順天建設完成合建（詳如附圖），由順天公司取得A7、A8、A9、A10、A11、A12、A13、A14、A17、A20等10戶，合夥股東取得A1、A2、A3、A4、A5、A6、A15、A16、A18、A19等10戶。○○○鎮○○段179、390、391地號等3筆土地，係屬公用道路徵收地，待日後徵收完畢，再行分配股額，歸還各股東。⒊股東所分配等10戶建屋……以售價×0.843訂定股東成本價，合計10戶房屋成本價之總合計為所有股東全部股值新臺幣5,500萬元整。」、「順天家園外接水電明細總價218,270元，廖聰裕持分20%應付金額43,654元、王月霞持分25%應付金額54,567元、原告持分10%應付金額21,827元、李延敬持分10%應付金額21,827元、林昭當持分15%應付金額32,741元、洪森陵持分20%應付金額43,654元。」等資料，可證原告等基於共同利益經營合夥事業，合資購地建屋出售至為明顯，其出售7戶之房屋係同一合夥主體所有，依稅捐稽徵法第12條規定，以全體公同共有人為納稅義務人，原核定補徵營業稅額838,558元，並無不合。
三、至原告主張房屋造價6,502,000元，本件卻以16,771,165元計課乙節，按有關稅捐標的，其銷售額係依加值型及非加值型營業稅法施行細則第21條規定標準，房屋及土地合併出售，除非分別載明房、地價格，否則按房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值總額之比例，計算房屋部分之銷售額，而本件計算式參原處分卷第180頁所示。又合夥於未清算完結以前，合夥關係尚未消滅，原告主張合夥關係已消滅等語，並無足採。
四、罰鍰部分：原告未依規定申請營業登記銷售房屋，違反行為時營業稅法第28條規定，違章事證明確，因係經第一次查獲，復查決定爰依修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，按所漏稅額處2倍罰鍰1,677,100元，並無違誤。
理 由
一、按「共有財產，由管理人負納稅義務；未設管理人者，共有人各按其應有部分負納稅義務，其為公同共有時，以全體公同共有人為納稅義務人。」、「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。．．．」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：．．．未辦妥營業登記，即行開始營業，或已申請歇業仍繼續營業，而未依規定申報銷售額者。」分別為稅捐稽徵法第12條、行為時營業稅法（90年7月9日更名為加值型及非加值型營業稅法，下稱營業稅法）第28條及第43條第1項第3款所明定。又「個人提供土地與建設公司合建分屋並出售合建分得之房屋，核屬營業稅法規定應課徵營業稅之範圍，自本函發布日起，經建築主管機關核發建造執照之合建分屋案件，除符合說明二之規定者外，均應辦理營業登記，課徵營業稅及營利事業所得稅。．．．說明自本函發布日起，經建築主管機關核發建造執照之合建分屋案件，除提供土地之所有權人係屬個人，且係以持有一年以上之自用住宅用地與建設公司合建並出售分得之房屋者，可免辦營業登記，按其出售房屋之所得課徵綜合所得稅外，其餘提供土地合建者出售分得之房屋，均應依法辦理營業登記，課徵營業稅及營利事業所得稅。．．．」財政部84年3月22日台財稅第000000000號函亦有明釋。次按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：未依規定申請營業登記而營業者。．．．」為營業稅法第51條第1款所明定。
二、本件原告與林坤滿、謝淑珠、黃振裕、廖聰裕、洪森陵、李延敬及林昭當等8人，於88年1月至12月間未依規定申請營業登記，銷售房屋銷售額計16,7 71,165元，經台中市稅捐稽徵處查獲，移由雲林縣稅捐稽徵處補徵營業稅額838,558元，並按所漏稅額處3倍罰鍰2,515, 600元。原告不服，循序提起訴願，經被告撤銷原復查決定，註銷營業稅額838,558元及罰鍰2,515,600元。嗣被告所屬雲林縣分局以原告與林坤滿、謝淑珠、黃振裕、廖聰裕、洪森陵、李延敬、林昭當及王月霞等9人為納稅義務人，發單補徵營業稅額838,558元，並經被告重行處以罰鍰2,515,600元。原告不服，申經復查，獲追減罰鍰838,500元，其餘復查駁回。原告仍不服，循序提起行政訴訟。
三、原告訴稱：原告所投資以洪森陵名下之土地，係依規定持有1年以上自用住宅用地與建設公司合建並取回房屋，可免辦理營業登記。又原告投資比例為10%，投資結果並無金錢獲利，僅分得1戶房屋，至今未賣出，原告與其他人購地後，提供土地與建商合建分屋，在被告所認定營利行為之前，原告已經取得分配之產權，原告並無出售所取得之房屋，即無營業行為。被告雖認原告係合夥售屋，惟被告所據之相關資料看不出原告有簽署要與其他人售屋之意思，原告僅有合夥購地，並無合夥售屋之意，被告對原告課徵營業稅，顯有違法。
四、經查，原告與洪森陵、李延敬、林昭當、黃振裕、廖聰裕、謝淑珠、林坤滿及王月霞等9人，共同出資購買之雲林縣○○鎮○○段188至191地號等4筆土地（原處分卷194頁合建分屋合夥人資料表），購得土地後授權由洪森陵與順天公司訂立合建契約（同卷149頁原告與李延敬共同出具之授權書），由原告及洪森陵等9人提供上開土地及同段390,391,179號等三筆道路用地，該公司於土地上興建房屋，原告及洪森陵等9人分得10戶房屋，原告及洪森陵等人為該10戶房屋之起造人（同卷193頁），取得房屋後於88年間銷售7戶（同卷1至50頁，原告及洪森陵等人談話筆錄、不動買賣契約書及合建契約書）。另依87年2月股東會議紀錄「討論決議事項：○○○鎮○○段188至188之22地號之土地已與順天建設完成合建（詳如附圖），由順天公司取得A7、A8、A9、A10、A11、A12、A13、A14、A17、A20等10戶，合夥股東取得A1、A2、A3、A4、A5、A6、A15、A16、A18、A19等10戶。○○○鎮○○段179、390、391地號等3筆土地，係屬公用道路徵收地，待日後徵收完畢，再行分配股額，歸還各股東。⒊股東所分配等10戶建屋……以售價×0.843訂定股東成本價，合計10戶房屋成本價之總合計為所有股東全部股值新臺幣5,500萬元整。」及順天家園外接水電明細表「順天家園外接水電明細總價218,270元，廖聰裕持分20%應付金額43,654元、王月霞持分25%應付金額54,567元、原告持分10%應付金額21, 827元、李延敬持分10%應付金額21,827元、林昭當持分15%應付金額32,741元、洪森陵持分20%應付金額43,654元。」（同卷135至138頁）。
五、依上開資料，足認原告及洪森陵等9人係合資購買上開土地，再提供土地，由洪森陵與建商簽訂合建契約，分得房屋後再行出售，係基於共同利益而經營合夥事業甚明。原告稱其僅投資購買土地，僅分得1戶房屋，至今未賣出，並無獲利及營業行為，被告不得對原告課徵營業稅等云，惟原告及洪森陵等9人係合資購買上開土地，對於以洪森陵名義出面與建商簽訂合建契約，已充分參與，有如前述，如原告本意僅以其所購土地資金換回建商所興建之1戶房屋，則理應無庸參與合夥之任何事務，然原告仍積極參與合夥之股東會議，並依出資比例支付房屋外接水電費等，至原告所分得之1戶房屋迄今未賣出縱然屬實，係其與合夥事業內部盈餘分配之問題，對於原告經營上開合夥事業，不生影響，原告上開主張，並非可採。
六、惟按被告以本件合夥事業所出售7戶之房屋係同一合夥主體所有，依稅捐稽徵法第12條規定，以原告與林坤滿、謝淑珠、黃振裕、廖聰裕、洪森陵、李延敬、林昭當及王月霞等9人為納稅義務人，發單補徵營業稅額838,558元，固非無據。次按「隱名合夥之事務，專由出名營業人執行之。」、「出名營業人，除契約另有訂定外，應於每屆事務年度終，計算營業之損益，其應歸隱名合夥人之利益，應即支付之」，分別為民法第704條第1項、第707條第1項所明定，足見隱名合夥之營業主體係出名營業人（最高行政法院94年度判字第
16 53號判決意旨可參）。又查，上開土地係以洪森陵為土地登記名義人，並由洪森陵與順天公司簽定合建契約，有如上述，其中林坤滿及謝淑珠等2人雖有出資購買上開土地，但未登記為土地所有權人，與建商順天公司簽定合建契約、房屋起造人、建屋水電費用負擔、合夥股東會議及合夥財產之分配及獲分配房屋之出售，均由其他合夥人出名參與，林坤滿及謝淑珠等2人均未具名而參與合夥事務之執行，彼等之地位應屬隱名合夥人，並非出名營業人，難謂為營業主體，是被告未提出足資證明渠等2人有參與合夥業務執行之具體事證，而逕認原告及洪森陵等9人（含林坤滿及謝淑珠等2人）係基於共同利益經營合夥事業，並非隱名合夥，為營業人而屬納稅義務人，對之予以補徵營業稅額及處罰鍰，自有對人民課徵稅捐未依客觀證據法則之情形。
七、綜上所陳，是本件被告依首開規定，以原告與洪森陵等9人（含林坤滿及謝淑珠等2人）集資購買上開土地，與建商合建分得10戶房屋，並將其中7戶房屋轉讓他人，認渠等9人均有營業行為，皆為營業人即納稅義務人，發單補徵營業稅額838,558元及處罰鍰2,515,600元，復查後追減罰鍰838,500元，自有上開違誤，此經林坤滿、謝淑珠、黃振裕及廖聰裕等4人對被告之復查決定循序提起行政訴訟，經本院以97年度訴字第46號判決，撤銷對彼等4人部分之復查決定及訴願決定在案，復查決定以原告與洪森陵等9人（含林坤滿及謝淑珠等2人），共同經營合夥事業，認此9人有營業行為，均為營業人即納稅義務人，發單補徵營業稅額及處罰鍰，原告內部分擔部分為9分之1，如扣除林坤滿及謝淑珠等2人後，其餘7人方為經營合夥事業人而負繳納營業稅義務，原告內部分擔部分升為7分之1，復查決定雖對原告有利，惟該復查決定既非正確，對原告課稅及罰鍰之部分，即無可維持，至被告重行復查決定時，是否應考量對行政救濟不得不利益變更，係屬另一問題，是本件訴願決定對原告之部分予以維持，亦有未合，是原告請求撤銷復查決定及訴願決定不利原告之部分，為有理由，應由本院將該部分均予撤銷，由被告另為適法之處分，以維法制。
據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第195條第1項前段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 7 月 9 日
臺中高等行政法院第四庭
審判長法 官 沈 應 南
法 官 林 秋 華法 官 許 武 峰以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 97 年 7 月 9 日
書記官 莊 啟 明