臺中高等行政法院判決
97年度訴字第00095號原 告 財團法人私立親民技術學院代 表 人 甲○○訴訟代理人 魏順華律師
曾能煜律師複 代理 人 戴愛芬律師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丙○○上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國97年1月17日台財訴字第09600532190號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告於民國（下同）94年12月29日經法院拍賣其所有房屋，銷售額新臺幣（下同）4,126,667元，營業稅額206,333元，被告所屬竹南稽徵所未獲分配，核定補徵營業稅額206,333元。原告不服，申請復查，未獲變更，向財政部提起訴願，遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
⒈原告之訴駁回。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之陳述：㈠原告部分：
⒈本件坐落於苗栗縣○○鎮○○段第193、194地號土地及
其上建物，即門牌號碼為苗栗縣○○鎮○○里○鄰○○路○○號及70號房屋，係原告前董事會董事長陳勻岳（更名前為陳雙來、陳冠樺）與其子陳睿騰共同謀議，以虛偽買賣方式，而於86年12月3日移轉登記予原告。嗣上開土地、房屋於92年6月23日遭債權人第一商業銀行向臺灣苗栗地方法院（下稱苗栗地院）聲請拍賣，並於94年12月29日拍定，其中68號及70號房屋之拍定價額為新台幣4,333,000元，被告遂依加值型及非加值型營業稅法及財政部85年10月30日台財稅第000000000號函釋規定，按前揭68號及70號房屋之拍定價額計算應課徵之營業稅額206,333元，且被告以其既未獲分配，乃於96年6月26日以中區國稅竹南三字第0960008735號函，檢附所填發之營業稅隨課(406)核定稅額繳款書，補徵原告營業稅額206,333元。惟查，本件系爭房屋為訴外人以虛偽買賣方式，形式上移轉登記給原告，原告非但未享有經濟利益，反而受有損害，此業據最高法院民事判決認定且確定在案。
⒉按「惟按租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實
質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則，且實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然趨勢。職是之故，有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。」、「按『涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之』。業經大法官會議釋字第420號解釋在案。良以由資產或事業所生之收益，原則上應歸屬於所有人即名義人，然形式上名義人並未享受資產或事業所生之收益，實質上享受課稅物件所帶來之經濟利益者另有其人時，即應歸屬於實際享受者。此即實質課稅原則，而此項原則對納稅義務人及稽徵機關，無論有利或不利均應一體適用。」最高行政法院86年度判字第87號及94年度判字第702號分別著有明文。
⒊查訴外人陳勻岳原係原告第四屆董事會之董事長，其於
85年間代表原告購買系爭房屋供作學生宿舍之用，並先以其子即訴外人陳睿騰名義向建商彭振乾購買，陳睿騰並同意陳勻岳前揭房屋之買賣行為。而陳勻岳、陳睿騰於購得系爭房屋（含所坐落之基地即親民段193、194地號）後，於86年1月9日以陳睿騰為借款人，陳勻岳為連帶保證人，並以系爭房屋及坐落之基地供作擔保，向訴外人第一商業銀行借得1,400萬元，且以第一商業銀行為抵押權利人而設定1,680萬元之最高限額抵押權，嗣又於同年9月6日以買賣為由將系爭房屋所有權移轉登記予原告；原告則於86年10月15日製作分錄轉帳傳票由陳勻岳代陳睿騰於86年10月16日收到原告支付之100萬元（票號NB0000000號）；原告另於86年10月23日製作分錄轉帳傳票1,500萬元（票號NB0000000號），而該100萬元及1,500萬元之收據，皆為陳勻岳代原告陳睿騰所簽立。嗣系爭房屋及坐落之基地遭債權人第一商業銀行聲請拍賣，陳勻岳尚積欠第一商業銀行19,924,208元及執行費用136,887元未獲清償，原告得知上情後，再清查始發現系爭房屋業經陳勻岳於89年1月20日出租予第三人游陳麗卿，租期從89年1月20日至99年1月20日止，租金每月6萬元，押金50萬元，均由陳勻岳收取。要之，陳勻岳將系爭房屋移轉所有權予原告，只不過為一形式而已（其上尚有最高限額抵押權1,680萬元之抵押債務），實則藉此掏空學校之資產，而取得1600萬元之利益等各情，業據苗栗地院95年3月22日93年度重訴字第78號第1審判決、臺灣高等法院臺中分院96年4月4日95年度重上字第56號第2審判決及最高法院96年7月27日96年度台上字第1665號第三審民事裁定認定綦詳，並已告確定在案。
⒋承上所述，陳勻岳以陳睿騰名義購入系爭房屋，於辦妥
抵押借款後，再出售予原告，乃虛偽買賣而形式上登記在原告名下，渠等目的在於收取原告1,600萬元之價款；抑有進者，其間陳勻岳、陳睿騰並未將系爭房屋交付原告使用，反而於遭教育部解除董事長職務之後，渠等竟將系爭房屋出租給他人，租期10年，押金及租金亦均由渠等收取，其後系爭房屋遭債權人銀行查封拍賣，原告平白受有1,600萬元之損害，至明。
⒌本件原告既僅屬房屋之形式上名義人，並未享受房屋資
產之收益，依實質課稅原則，原告應非本件營業稅之納稅義務人。揆諸上述最高行政法院86年度判字第87號及
94 年度判字第702號裁判趣旨，原告既僅係陳勻岳父子侵權行為下之虛偽買賣之名義上所有人，實質之經濟事實，原告既未獲得系爭房屋所生之收益（既無交付使用之利益，更無出租之收益），實質上享受系爭房屋所帶來之經濟利益者為陳勻岳父子，則秉「實質課稅原則」，其納稅之義務自應歸於實際享受者。迺被告機關竟以原告為裁課系爭房屋營業稅之對象，並據以限期催繳，容有誤會。
⒍至於財政部85年10月30日台財稅第000000000號函釋第
三項固稱：「三至未獲分配之營業稅款，應由稽徵機關另行填發『營業稅隨課違章（406）核定稅額繳款書』向被拍賣或變賣貨物之原所有人補徵之，‧‧‧」云云，但本件就被拍賣貨物之原所有人，其形式上之登記名義人，與實質上享受經濟利益之人，既發生歧異，此際所謂「原所有人」之認定，即有關課徵租稅構成要件事實之判斷，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，併此陳明。⒎綜上所陳，本件被告以原告為系爭房屋之名義所有權人
，即恁置實質上享受課稅房屋所帶來之經濟利益（收益）者為陳勻岳及其子陳睿騰于不問，此與「實質課稅原則」及前揭判決要旨有違，亦即被告以原告為營業稅之納稅義務人，尚有未合，訴願決定遞予維持原處分，同有未合，原告誠難甘服，請判決撤銷原處分及訴願決定云云。
㈡被告部分：
⒈按「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之
營業人。」「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」「有左列情形之一者，為營業人‧‧‧二、非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者。」「法院拍賣或變賣貨物前，應通知主管稽徵機關。主管稽徵機關如認該貨物屬應課徵營業稅者，應依法向法院聲明參與分配。主管稽徵機關於聲明參與分配時，應以法院拍定或成交價額依規定稅率計算應納營業稅額，作為參與分配之金額。」為加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第2條第1款、第3條第1項、第6條第2款及同法施行細則第47條第
3 項、第4項所明定。次按「不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力。」「拍賣或變賣之貨物，其屬應繳納營業稅者，應依下列公式計算營業稅額：應納營業稅額＝拍定或成交價額÷（1＋徵收率5﹪）×徵收率5﹪。」分別為民法第758條、法院及海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點第
4 點所規定。又「法院拍賣或變賣之貨物屬應課徵營業稅者‧‧‧未獲分配之營業稅款，應由稽徵機關另行填發『營業稅隨課違章（406）核定稅額繳款書』向被拍賣或變賣貨物之原所有人補徵之。」為財政部85年10月
30 日台財稅第000000000號函所明釋。⒉原告94年12月29日經臺灣苗栗地方法院拍賣坐落苗栗縣
○○鎮○○里○鄰○○路○○號及70號房屋銷售額4,126,667元，營業稅額206,333元（拍定價4,333,000元÷1.05×5﹪＝206,333元），被告機關所屬竹南稽徵所未獲分配，乃依前揭稅法及函釋規定補徵營業稅額206,333元。原告不服，復查主張其係教育團體，非營業稅稽徵對象，又原告前揭房屋涉及前董事長虛偽買賣而取得，已依法提起訴訟云云。經被告機關復查決定以，查原告雖為非以營利為目的之教育團體，惟其於94年12月29日經法院拍賣之房屋係屬應課徵營業稅貨物，依營業稅法第2條第1款及第6條第2款規定，原告即為營業人，亦為營業稅之納稅義務人，被告機關所屬竹南稽徵所依首揭函釋規定，按拍定價額計算應課徵之營業稅額206,333元既未獲分配，另行填發營業稅隨課（406）核定稅額繳款書補徵訴願人營業稅額206,333元。至原告主張前揭房屋係前董事長虛偽買賣而取得，涉及民事賠償問題乙事，既經原告向法院提起民事賠償訴訟，自非本案審究範圍，復查後遂予維持。原告不服，提起訴願，訴經財政部訴願決定持與被告機關相同之論見予以駁回。
⒊訴訟意旨略謂：原告主張系爭房屋係前董事長以虛偽買
賣方式，形式上移轉登記給原告，業據最高法院民事判決確定在案，原告應非本件營業稅之納稅義務人云云。⒋依苗栗縣頭份地政事務所建物所有權狀所載，坐落苗栗
縣○○鎮○○里○鄰○○路○○號及70號之系爭房屋，原告於86年12月3日辦竣所有權登記，依民法第758條規定，即為原告所有。次查，原告94年12月29日經臺灣苗栗地方法院於拍賣上揭房屋銷售額4,126,667元，營業稅額206,333元，被告機關所屬竹南稽徵所既未獲分配，依首揭稅法及函釋規定，自應以原告為課徵對象，補徵營業稅額206,333元，原告主張，容有誤解。至系爭房屋涉及前董事長虛偽買賣而取得乙事，既經原告向法院提起請求損害賠償訴訟，並經最高法院民事裁定（96年度台上字第1665號），僅涉及原告與前董事長民事賠償問題，自非本案審究範圍，原告主張，並不足採。原處分及其訴願決定並無違誤，請判決駁回原告之訴等語。
理由
一、按「法人應設董事。董事有數人者，法人事務之執行，除章程另有規定外，取決於全體董事過半數之同意。董事就法人一切事務，對外代表法人。董事有數人者，除章程另有規定外，各董事均得代表法人。」「地方自治團體、法人、非法人之團體應由其代表人或管理人為訴願行為。關於訴願之法定代理，依民法規定。」「訴願事件有左列各款情形之一者，應為不受理之決定：‧‧‧五、地方自治團體、法人、非法人之團體，未由代表人或管理人為訴願行為，經通知補正逾期不補正者。」民法第27條第1項、第2項、訴願法第20條第2項及第3項、第77條第5款分別定有明文。另按「私立學校應設董事及董事會，向學校所在地之地方法院為財團法人之登記，為民國86年6月18日修正前私立學校法第33條、第12條及第14條（修正後第35條、第12條及第14條）所明定。再者，董事就法人之一切事務，對外代表法人，民法第27條第2項亦定有明文。私立學校已為財團法人之登記者，即取得法人之資格，而有當事人能力。其因私權爭執涉訟，依上開說明，自應由董事長代表學校起訴或被訴。雖私立學校法第51條（修正後第54條）第1項規定，校長依據法令綜理校務，執行董事會之決議。惟校長在私法上之地位，與民法第554條規定之經理人相當，僅於所任事務發生私權爭執而涉訟時，始認亦有代表學校起訴或被訴之權限。」（最高法院87年度台上字第2533號判決參照）。基此法理，已辦理財團法人登記之私立學校，因出售財產被課徵營業稅而生之公法上爭執，其提起復查及訴願，自應以董事長為代表人，不得以校長為代表人。訴願事件有未由代表人或管理人為訴願行為，受理訴願機關即應通知其補正，經通知補正逾期不補正者，應為不受理之決定。
二、本件原告於94年12月29日經臺灣苗栗地方法院拍賣其所有坐落苗栗縣○○鎮○○里○鄰○○路○○號及70號房屋，銷售額4,126,667元，營業稅額206,333元，被告所屬竹南稽徵所未獲分配。被告乃依前揭稅法規定及函釋意旨補徵營業稅額206,333元。原告不服，以劉紹文為代表人申請復查。經查原告之董事長為甲○○，有原告之法人證書影本附原處分卷可稽（原處分卷第69頁），且原告另案訴請其前任董事長陳勻岳損害賠償事件，亦係以其董事長甲○○為其法定代理人，此有臺灣苗栗地方法院93年度重訴字第78號、臺灣高等法院臺中分院95年度重上字第56號及最高法院96年度號台上字第1665號裁定影本附原處分卷可按（第68頁至第47頁及第42至第40頁），則依上開法律之規定，原告申請復查顯有未由合法代表人為復查行為之違法，被告即應依職權定期命原告補正，惟復查機關未定期命原告補正，即以原告之校長劉紹文為代表人，為實體之復查決定。嗣原告仍不服復查決定提起訴願，仍以其校長劉紹文為代表人，受理訴願機關亦未定期命原告補正，即為實體之訴願決定。是本件顯有法人未由合法之代表人為復查及訴願行為之違法，原告起訴雖未指摘及此，惟復查及訴願程序有無合法代表人，係本院應依職權審酌之事項，自應由本院將復查及訴願決定撤銷，著由被告另為適法之復查決定。
據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第195條第1項前段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 6 月 5 日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法 官 王 茂 修
法 官 莊 金 昌法 官 林 金 本以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 97 年 6 月 5 日
書記官 蔡 騰 德