臺中高等行政法院判決
97年度訴更一字第00002號原 告 甲○○輔 佐 人 丁○○被 告 乙0000000（原臺中縣稅捐稽徵處）代 表 人 丙○○訴訟代理人 戊○○
己○○上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服臺中縣政府中華民國94年11月16日府訴委字第0940315928號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決後，原告提起上訴，經最高行政法院判決廢棄原判決，發回更審，本院更為判決如下︰
主 文訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
本審及發回前上訴審之訴訟費用由被告負擔二分之一，餘由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告於民國（下同）94年1月31日訂約出售所有坐落台中縣○○鄉○○段193-4、201及202等3筆地號土地予幸記工業股份有限公司(下稱幸記公司)，面積各為1,530、5,068及145平方公尺，於94年2月25日向被告所屬大屯分處申報土地移轉現值，並申請自申報移轉現值中減除其因土地使用變更無償捐贈之代金，課徵土地增值稅，經該處依土地稅法第31條第1項第2款及財政部85年11月28日台財稅字第850717621號函釋規定，否准其所請，並按一般稅率課徵土地增值稅各計新台幣（下同）2,301,250元、7,632,582元及218,376元。原告不服，申請復查未獲變更，提起訴願亦遭駁回，乃提起本件行政訴訟，本院以95年度訴字第29號判決駁回，原告不服，提起上訴，經最高行政法院97年度判字第52號判決廢棄發回本院更為審理。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
1.訴願決定及原處分均撤銷。
2.被告應退還原告5,247,922元，其中106,568元部分，被告並應自94年8月3日起依年利率1.815%；另5,076,104元部分，並應自95年1月12日起依年利率2.015%，各至填發收入退還書或國庫支票之日止，按日加計利息，與被告請求加計利息部分65,250元，共計5,247,922元，一併退還。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、兩造之陳述：㈠原告主張之理由：
1.原告於94年1月31日將所有之土地3筆○○○鄉○○段193-4、201及202地號)出售予幸記公司，並於94年2月25日申報土地移轉現值，原告申請依土地稅法第31條第1項第2款規定，自申報移轉現值中減除因土地使用分區變更而無償捐贈予台中縣政府之土地所折算之代金，以課徵土地增值稅。系爭3筆土地係由原告向內政部申請變更高速公路王田交流道附近特定區計畫(第二次通盤檢討)，並經核准之都市計畫工業區毗鄰土地擴建變更土地使用分區案。內政部都市計畫委員會決議為原則同意變更，並建議本案申請人應捐贈百分之三十土地，或改以繳納自願捐贈土地變更後當期公告現值加四成之價金，共計17,275,566元整，並與當地地方政府簽訂協議書，納入計畫書規定，此有內政部都市計畫委員會第464次會議紀錄、臺中縣政府與原告所定回饋協議書、公證書及代金繳款書影本各一份附卷可稽。此筆「代金」既與「捐地」的性質完全相同，可互相替代，且係依據內政部都市計畫委員會建議所為，則依土地稅法第31條第1項第2款，該代金數額應可自實際交易數額中予以減除。詎料被告竟依據財政部85年台財稅字第850717621號函為由，不同意原告將上述核准之土地分區使用變更案所繳之代金自申報土地移轉現值中減除，故原告不服原處分及復查決定，提起訴願，亦遭駁回，爰提起本件行政訴訟。
2.為辦理過戶登記事宜，原告已於95年1月12日將台中縣稅捐稽徵處所核定之土地增值稅稅額，共計10,152,208元，全數繳清。本案如果將原告捐贈之代金自土地交易的總漲價數額予以減除，土地增值稅僅應繳交4,969,536元，故被告應退還5,182,672元整(10,152,208－4,969,536＝5,182,672)。本案因為土地增值稅之金額過鉅，原告分二期繳納，第一期於94年8月3日繳納半數(5,076,104元)，第二期於95年1月12日完納，被告並同時要求原告應繳納延納稅款部分之利息共65,250元(202地號1,403元，193-4地號14,790元，201地號49,057元)，此一部分原告亦已繳交，被告亦應一併退還。故被告應予退還稅款之部分為5,182,672元，與被告請求加計利息部分65,250元，共計5,247,922元。其中稅款5,182,672元部分，被告應加計利息返還。
3.土地稅法第31條第1項第2款規定：「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、．．．二、土地所有權人為改良土地已支付之全部費用，包括已繳納之工程受益費、土地重劃費用及因土地使用變更而無償捐贈一定比率土地作為公共設施用地者，其捐贈時捐贈土地之公告現值總額。」本款係就「改良土地而增加土地價值」所為之規定，此種以「包括」句式的規定，在法學方法論上，係屬「例示」規定。其所規定的「工程受益費、土地重劃費用及因土地使用變更而無償捐贈一定比率土地作為公共設施用地」，乃屬意義的「外延定義」，在解釋上不可作反面解釋，亦即不得適用「明示其一，排除其他」的法理，故土地稅法第31條第1項第2款所規定的可以自土地漲價總額中予以扣除支出，不以此三者為限。
4.內政部「都市計畫工業區毗鄰土地變更處理原則」第5點有如下之規定：「申請變更都市計畫時，應由申請人出具切結書，具結保證依核定計畫及其所提擴建計畫限期開發，並與直轄市、縣(市)政府或鄉(鎮、市)公所簽定協議書，載明下列事項，納入計畫書規定：㈠應提供變更都市計畫土地總面積百分之三十至百分之四十之土地作為公共設施或其他必要性服務設施，其中周邊隔離緩衝綠帶不得少於百分之十五，並應自行管理、維護；且於公共設施用地或必要性服務設施用地應完成分割移轉贈與地方政府後，其餘變更後之工業區土地始得申請核發使用執照。㈡前款應贈與地方政府之土地，其屬國有土地或經申請人提出申請時，直轄市、縣(市)政府或鄉(鎮、市)公所得同意改以變更後當期公告現值加百分之四十之自願捐獻代金方式於申請建築執照前折算繳納，但因情形特殊，經申請人與當地直轄市、縣(市)政府協議，報經該管都市計畫委員會同意者，得採分期方式繳納；其所提供之公共設施或必要性服務設施，於主要計畫使用分區仍為工業區。」故得以「捐獻代金」取代「捐地」。此種規定，無非因為地方政府對於土地使用分區變更所捐贈的土地，率多無法作良善的管理，故在政策上，乾脆改弦易轍，得以捐贈代金的方式為之，一則有益於縣庫之收入，二者免除土地管理的困擾。亦即，透過法規的明文規定，「捐贈代金」與「捐地」已被「擬制」為具有完全同等價值，可以互相取代。
5.雖然被告引據財政部85年11月28日就土地稅法第31條第1項第2款所為之台財稅第000000000號函釋：「有關捐贈一定比例價金作為地方建設及非都市土地使用管制經費，尚非土地稅法第31條第1項第2款法條所定之減除項目，依法應不得自申報移轉現值中減除。」但此函釋的歷史背景，係針對85年5月23日當時的「非都市土地使用管制規則」第15條第1、2項規定所為的解釋，該規定為：「毗鄰甲種、丙種建築用地之零星或狹小土地，得按其毗鄰土地編定之使用地類別申請變更編定。第一項申請人應先與當地直轄市或縣(市)政府協議同意以獲准變更編定當年度毗鄰甲種、丙種建築用地平均公告土地現值與變更編定面積乘積金額百分之三十，捐贈與當地直轄市或縣(市)政府，作為地方建設及非都市土地使用管制經費，並以其中半數撥交當地鄉(鎮、市、區)公所執行。」亦即財政部該號函釋並非就「捐贈代金」是否可以於計算土地漲價總數額予以減除所為的解釋，而係針對「非都市土地使用管制經費」的支出所為的解釋，故該函所使用的用語為「地方建設及非都市土地使用管制經費」，完全與非都市土地使用管制規則的規定用語相吻合。經查該函釋係85年臺灣省政府財政廳於85年11月15日依據臺灣省稅務局轉陳苗栗縣稅捐稽徵處的疑義而請財政部作成之解釋。苗栗縣稅捐稽徵處聲請函中明白係針對85年5月23日台內地字第8574962號函修正發布之「非都市土地使用管制規則」第15條第2項規定，請求解釋。苗栗縣稅捐稽徵處的問題是：「本案劉君因係捐贈一定比率之價金作為地方建設經費及非都市土地使用管制經費，而非捐贈土地作為公共設施用地。按此，該捐贈之金額，可否比照上開條款規定，自土地漲價總數額中減除，滋生疑義。」亦即，財政部之該函釋所涉及的是「非都市土地使用管制規則」第15條第2項的規定，而該項規定已於90年3月26日經內政部台內中地字第9081105號令修正廢止，因此財政部該函釋所針對的條文，已因被解釋的規定廢止而無效，不應再予援用。但本案卻係依據「都市計畫工業區毗鄰土地變更處理原則」所為的土地使用分區變更「繳納代金」的案型，財政部就此並未作成任何解釋，前揭台財稅字第850717621號函釋根本不能適用於本案，被告誤引該函釋，據以作成決定，自屬違法而侵害原告之財產權，應予撤銷。
6.退步言，此函釋係85年所作成，而有關都市計畫及非都市計畫土地使用分區之變更，不論是政策上或法規上皆已將「捐地」改為「代金」，故從「法解釋論」的角度來看，財政部的解釋對於「法律評價完全相同」的「捐地」與「捐錢」，卻沒有給予相同的對待，應屬「嗣後的明顯法律漏洞」。基於「相同事情，應為相同對待」的平等原則，某一生活事實本屬法律所應為相同規範之事實，但因立法者疏未規定或行政機關沒有顧及時代變遷所產生的法規範不完滿的狀態，即可依平等原則之要求，以類推適用的方法，適用相類似的法規，以達成規範的完滿性。亦即既然「都市計畫工業區毗鄰土地變更處理原則」規範意旨已許可以「代金」取代「捐地」，但土地稅法第31條第1項第2款卻未明文將「捐贈代金」一併許為減除之規定，乃屬明顯法律漏洞。則本案變更土地使用分區以「捐贈代金」代替捐地，其後將該土地移轉，計算土地漲價總額，應該類推適用土地稅法第31條第1項第2款有關「因土地使用變更而無償捐贈一定比率土地作為公共設施用地者，其捐贈時捐贈土地之公告現值總額」的規定，予以減除，以符合納稅者的權利保護的精神。
7.綜上，被告引據財政部85年函釋，係針對當時依據「非都市土地使用管制規則」所繳交的「非都市土地使用管制經費」，並非針對本案依據「都市計畫工業區毗鄰土地變更處理原則」所繳交之「代金」所為之解釋。本案所繳交之「代金」並經過內政部都市計畫委員會所審核通過，明白用以代替「捐贈土地作為公共設施者」，故財政部該函釋於本案不應適用。原處分決定張冠李戴，誤引非屬本案案型的解釋，自屬違法，並已侵害原告之財產權，應予撤銷。原告前此依被告所繳納之超額土地增值稅總計5,182,672元整，被告應予退還。又被告要求原告繳納第二期土地增值稅款項時，另要求加計利息共65,250元，將因原處分撤銷而失所附麗，亦應一併返還。
8.被告所引司法院釋字第460號解釋稱：「免稅的具體事項必須以法律定之。」問題是本案並非免稅事項，原告亦非要求免稅，而是不得違法課徵不應課徵之稅捐。事實上，該號解釋亦肯認行政機關就「免稅事項」，經由法律之授權予以具體化之意旨。該解釋稱：「土地稅法第6條規定．．．同條後段並授權由行政機關訂定其減免標準及程序．．．財政部．．．函所稱地上建物係供神壇使用，已非土地稅法第9條所稱之自用『住宅』用地，乃主管機關適用前開規定時就住宅之涵義所為之消極性釋示，符合土地稅法之立法目的且未逾越住宅概念之範疇，與憲法所定租稅法定主義尚無牴觸。」亦即釋字第460號解釋乃肯認財政部就免稅標的之解釋，並不違反憲法意旨。但本案原告並非請求「免稅」，而是請求依法就應予扣抵的改良費用，准予扣抵而已。
9.最高行政法院判決之理由：⑴上開原審原告主張之理由，經最高行政法院97年度判字
第52號判決採納，該判決亦認為「立法者對『土地改良費』概念之詮釋，應是將之劃分為『直接改良』與『間接改良』二種情況。且改良費用並不限於上開條文所例示之三種情形。」並要求原審法院就該現金之捐贈是否與土地之漲價具有關連性予以調查。事實上，土地稅法第31條第1項第2款，雖只將「工程受益費」、「土地重劃費用」與「因土地使用變更而無償捐贈一定比率土地作為公共設施用地者」等三者列入減除項目，此些得以減除之項目，均屬「間接」改良費用。依舉輕明重法理，間接改良費用尚可作為減除項目，直接改良費用，更應列入，事實上平均地權條例第36條及平均地權條例施行細則第11條、第12條亦規定，直接改良費用（整平土地之建築基地改良、水土保持之農地改良等），亦包括在內，可為明證。
⑵按本案土地稅法第31條第1項第2款的「捐贈土地」作為
改良費用部分，財政部在作成85年的函釋是針對「非都市土地」所為解釋，有其時空背景，即針對當時依據「非都市土地使用管制規則」所繳交的「非都市土地使用管制經費」。而本案是「都市土地」的問題，二者不可同日而語，即本案係依具「都市計畫工業區毗鄰土地變更處理原則」所繳交之「代金」所為之解釋。原告已提供非常詳細的該函釋的背景資料，以供參酌。被告適用該函釋係屬錯誤之適用法令。
⑶本案所涉及的土地稅法本身並無變更，而係依據土地稅
法第31條第1項第2款有關「土地改良費用」的內涵，依據內政部「都市計畫工業區毗鄰土地變更處理原則」第5點的規定，有所變更。依此規定，既然「捐贈代金」係用以取代「捐贈土地」，故二者乃具有同一性，則捐贈土地可以因而使土地適用分區獲得變更，增加土地交易價值，則「捐贈代金」自亦相同。
⑷本案系爭土地係由原告向內政部申請變更高速公路王田
交流道附近特定區計劃(第二次通盤檢討)，並經核准之都市計畫工業區毗鄰土地擴建變更土地使用分區案，由原來之農業區變更為工業區土地，其價值因而提高。此種使用分區的變更，其使用強度及交易的價格上，當然不可同日而語，土地交易價值上升何止三倍。此一交易價值的提升，當然係由原告捐贈30%的土地代金所直接產生的結果，如果沒有捐贈土地，亦未捐贈代金，斷不可能容許變更土地使用分區。故本案捐贈土地代金與土地增加價值有直接因果關係。
㈡被告答辯之理由：
1.按「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項之餘額，為漲價總數額：一、‧‧‧。二、土地所有權人為改良土地已支付之全部費用，包括已繳納之工程受益費、土地重劃費用及因土地使用變更而無償捐贈一定比率土地作為公共設施用地者，其捐贈時捐贈土地之公告現值總額。」、「人民有依法律納稅之義務，為憲法第19條所明定。所謂依法律納稅，兼指納稅及免稅之範圍，均應依法律之明文。惟法律條文適用時發生疑義者，主管機關自得為符合立法意旨之闡釋，本院釋字第267號解釋敘述甚明。涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法定主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之，亦經本院釋字第420號解釋釋示在案‧‧‧。」為土地稅法第31條第1項第2款及司法院釋字第460號解釋所明定。次按「有關土地所有權人為土地使用變更而無償捐贈一定比率價金作為地方建設及非都市土地使用管制經費，該捐贈之金額得否比照土地稅法第31條第1項第2款規定，自申報移轉現值中減除一案。說明：二、查土地所有權人為改良土地已支付之全部費用，依土地稅法第31條第1項第2款規定，包括已繳納之工程受益費‧‧‧及因土地使用變更而無償捐贈一定比率土地作為公共設施用地者，其捐贈時捐贈土地之公告現值總額，始得自經核定之申報移轉現值中減除。有關捐贈一定比率價金作為地方建設及非都市土地使用管制經費，尚非上揭法條所定之減除項目，依法應不得自申報移轉現值中減除。」為財政部85年11月28日台財稅第000000000號函所明釋。
2.卷查原告於94年1月31日訂約出售所有坐○○○鄉○○段193-4、201及202等3筆地號土地(持分全)予幸記公司，面積各為1,530、5,068及145平方公尺，於94年2月25日向被告所屬大屯分處申報土地移轉現值，並申請自申報移轉現值中減除其因土地使用變更無償捐贈之價金，課徵土地增值稅，經被告所屬大屯分處依土地稅法第31條第1項第2款及財政部85年台財稅字第850717621號函釋規定，否准其所請，並按一般稅率課徵土地增值稅各計2,301,250元、7,632,582元及218,376元，並無違誤。
3.原告主張：土地稅法第31條第1項第2款係就「改良土地而增加土地價值」所為的規定者，以「包括」句式規定，係屬例示規定。其所規定的「工程受益費、土地重劃費用及因土地使用變更而無償捐贈一定比率土地作為公共設施用地」，乃屬「外延定義」的法理，故土地稅法第31條第1項第2款所規定的可以自土地漲價總額中予以扣除支出，不以此三者為限。內政部「都市計畫工業區毗鄰土地變更處理原則」第5點規定，得以「捐獻代金」取代「捐地」，無非因為地方政府對於土地使用分區變更所捐贈的土地，率多無法作良善的管理，故在政策上，得以捐贈代金的方式為之。透過法規規定，「捐贈代金」與「捐地」已被「擬制」為具有完全同等價值，可以互相取代。財政部85年11月28日台財稅字第850717621號函釋係對85年5月23日當時的「非都市土地使用管制規則」第15條第1、2項規定對「非都市土地使用管制經費」的支出所為的解釋，並非就「捐贈代金」是否可以於計算土地漲價總數額予以減除所為的解釋，故該函所使用的用語為「地方建設及非都市土地使用管制經費」，完全與非都市土地使用管制規則的規定用語相吻合。本案係依據「都市計畫工業區毗鄰土地變更處理原則」所為的土地使用分區變更「繳納代金」的案型，財政部就此並未作成任何解釋，前揭函釋不能適用於本案，被告誤引該函釋，據以作成決定，自屬違法。該函釋係85年作成，而有關都市計畫及非都市計畫土地使用分區之變更，不論是政策上或法規上皆已將「捐地」改為「代金」，故從法解釋論的角度來看，財政部的解釋對於法律評價完全相同的「捐地」與「捐錢」，卻沒有給予相同的對待，應屬「嗣後的明顯法律漏洞」。基於「相同事情，應為相同對待」的平等原則，某一生活事實本屬法律所應為相同規範之事實，但因立法者疏未規定或行政機關沒有顧及時代變遷所產生的法規範不完滿的狀態，即可依平等原則之要求，以類推適用的方法，適用相類似的法規，以達成規範的完滿性。既然都市計畫工業區毗鄰土地變更處理原則規範意旨已許可以「代金」取代「捐地」，但土地稅法第31條第1項第2款卻未明文將「捐贈代金」一併許為減除之規定，乃屬明顯法律漏洞。則本案變更土地使用分區以「捐贈代金」代替捐地，其後將該土地移轉，計算土地漲價總額，應該類推適用土地稅法第31條1項第2款規定，予以減除，以符合納稅者的權利保護的精神。本案所繳交之「代金」並經過內政部都市計畫委員會所審核通過，明白用以代替「捐贈土地作為公共設施者」，故財政部該函釋於本案不應適用。原告前此依據被告所繳納之超額土地增值稅計5,182,672元及利息65,250元應予退還。
4.查本案係系爭土地因土地使用變更，由農業區變更為乙種工業區，以變更標的面積之百分之三十為其回饋比例折算所繳納之代金，依首揭財政部財政部85年11月28日台財稅第000000000號函釋，尚非土地稅法第31條第1項第2款所定之減除項目，依法應不得自申報移轉現值中減除，故被告所屬大屯分處計算系爭土地移轉漲價總數額依法未自申報移轉現值中減除，並無不合。次查，依司法院釋字第460號解釋意旨，所謂依法律納稅，兼指納稅及免稅之範圍，均應依法律之明文。又土地稅法第31條第1項第2款規定得作為減除項目者，包括已繳納之工程受益費、土地重劃費用及因土地使用變更而無償捐贈一定比率土地作為公共設施用地者，其捐贈時捐贈土地之公告現值總額；上揭法律規定並無「其他」等項目，自屬列舉規定，並非例示規定，原告顯有誤解法令。是原告主張系爭土地因使用變更所捐贈之價金，得自申報移轉現值中減除，核無可採。
5.對於內政部頒布「都市計畫工業區毗鄰土地變更處理原則」從89年迄今不斷修改，亦未徵詢財政部意見，由於內政部之處理原則僅為便宜措施，而稅捐核定係財政部職掌，依96年度房屋稅法令彙編、土地稅法令彙編仍收錄財政部85年11月28日台財稅第000000000號函釋，被告仍應適用。另因代金繳納後，行政機關如何使用，是否使社會大眾共享土地增值利益，亦無可稽查。
理 由
一、本件原告於94年1月31日訂約出售所有坐落台中縣○○鄉○○段193-4、201及202等3筆地號土地予幸記公司，面積各為1,530、5,068及145平方公尺，於94年2月25日向被告所屬大屯分處申報土地移轉現值，並申請自申報移轉現值中減除其因土地使用變更無償捐贈之代金，課徵土地增值稅，經該處依土地稅法第31條第1項第2款及財政部85年11月28日台財稅字第850717621號函釋規定，否准其所請，並按一般稅率課徵土地增值稅各計2,301,250元、7,632,582元及218,376元。原告不服，申請復查未獲變更，提起訴願亦遭駁回，乃提起本件行政訴訟，本院以95年度訴字第29號判決駁回，原告不服，提起上訴，經最高行政法院97年度判字第52號判決廢棄發回本院更為審理。
二、茲本件兩造所爭執者厥為因土地使用變更無償捐贈之代金，是否為土地稅法第31條第1項第2款所規定之土地所有權人改良土地費用，而自申報移轉現值中減除，課徵土地增值稅？按課徵土地增值稅之立法目的，是在將土地因社會進步而生之自然漲價金額納入稅基，藉由課徵土地增值稅之方式，將土地所有權人不勞而獲的土地漲價獲利，以較高之稅率，將其中之大部分回流自國家，再由國家之公共支出，使社會大眾共享其利。而土地稅法第31條第1項第2款規定「因土地使用變更而無償捐贈一定比率土地作為公共設施用地者，其捐贈時捐贈土地之公告現值總額」，得自土地漲價總數額中予以減除，係土地稅法於84年1月18日修正時所增列，其立法理由為：一、第1項第2款增列「因土地使用分區變更而無償捐贈一定比率土地作為公共設施用地者，其捐贈時捐贈土地之公告現值總額」，應視為土地改良成本，在餘留土地漲價總數額中予以減除。二、因捐贈土地而變更餘留之土地使用分區，進而增加土地之價值。則其土地之所以增加價值，乃所有權人犧牲捐贈土地之價值所致，亦即所捐贈之土地價值，實際上即為餘留土地之改良成本。故應於核計餘留土地漲價總數額中予以減除，始符公允，並可獎勵人民樂於配合政府政策。三、以捐贈土地捐贈時之公告現值作為減除數額標準與土地增值稅之課徵標準相一致，最為公允。從而，依上開立法本旨，土地漲價之獲利中，出自土地所有權人投入成本而獲致者，即應予以扣除。此乃土地稅法第31條第1項第2款明定「土地改良費用」應予扣除之規範意旨所在。
三、次按土地稅法第31條第1項第2款規定將土地所有權人已繳納之「工程受益費」、「土地重劃費用」與「因土地使用變更而無償捐贈一定比率土地作為公共設施用地者，其捐贈時捐贈土地之公告現值總額」等費用，列入「土地所有權人改良土地費用」。且由該法條使用「包括」一詞足知，立法者顯然不以上開三者為限，而仍承認其他下位類型。查上開三種費用支出均不是「直接」用於土地現狀之改善，而是「間接」透過改變土地週邊之環境或土地本身之使用管制之方式，來達成土地價值之增進，則其他直接用於土地現狀之改善者，顯然亦應包括在內。再從「土地所有權人付出成本，提高土地價值」的角度觀察，直接改善土地本身與間接改善土地使用可能性，二者並無給予差別待遇之合理性。換言之，立法者對「土地改良費」概念之詮釋，應是將之劃分為「直接改良」與「間接改良」二種情況。且改良費用並不限於上開條文所例示之三種情形。
四、另內政部頒訂之「都市計畫工業區毗鄰土地變更處理原則」第5點規定：「申請變更都市計畫時，應由申請人出具切結書，具結保證依核定計畫及其所提擴建計畫限期開發，並與直轄市、縣(市)政府或鄉(鎮、市)公所簽定協議書，載明下列事項，納入計畫書規定：㈠應提供變更都市計畫土地總面積百分之三十至百分之四十之土地作為公共設施或其他必要性服務設施，其中周邊隔離緩衝綠帶不得少於百分之十五，並應自行管理、維護；且於公共設施用地或必要性服務設施用地應完成分割移轉贈與地方政府後，其餘變更後之工業區土地始得申請核發使用執照。㈡前款應贈與地方政府之土地，其屬國有土地或經申請人提出申請時，直轄市、縣(市)政府或鄉(鎮、市)公所得同意改以變更後當期公告現值加百分之四十之自願捐獻代金方式於申請建築執照前折算繳納，但因情形特殊，經申請人與當地直轄市、縣(市)政府協議，報經該管都市計畫委員會同意者，得採分期方式繳納；其所提供之公共設施或必要性服務設施，於主要計畫使用分區仍為工業區」。依該條規定得以「捐獻代金」取代「捐地」，乃因地方政府對於土地使用分區變更所捐贈的土地，率多無法作良善的管理，故在政策上，得以捐贈代金的方式為之，一則有益於縣庫之收入，二者免除土地管理的困擾。亦即，透過法規的明文規定，「捐贈代金」與「捐地」具有同等之價值，可以互相取代。
五、依上說明，土地改良費之所以准許從土地申報移轉現值中減除，不計入土地漲價總數額內，係因土地之增值與所有人投入之改良費用有關。本件原告所有系爭3筆土地係由原告向內政部申請變更高速公路王田交流道附近特定區計畫，並經核准之都市計畫工業區毗鄰土地擴建變更土地使用分區案。
內政部都市計畫委員會決議為原則同意變更，並建議本案申請人應捐贈百分之三十土地，或改以繳納自願捐贈土地變更後當期公告現值加四成之價金，並與當地地方政府簽訂協議書，納入計畫書規定，此有內政部都市計畫委員會第464次會議紀錄、臺中縣政府與原告所定回饋協議書及公證書影本各1件附卷可憑。嗣原告按系爭土地百分之三十之變更後當期公告現值並加四成現金共計17,275,566元整，捐贈與臺中縣政府，亦有代金繳款書影本1件附卷可按。原告所有土地由原本之農業區用地變更為乙種工業區，系爭土地之所以能變更土地使用分區，乃係原告捐贈現金之代價。又系爭土地變更土地使用分區後，提高其使用之強度，進而增加該土地之價值。則該土地之所以增加價值，乃所有權人犧牲捐贈現金所致，亦即所捐贈之現金，實際上即為土地之改良成本。
是系爭土地之漲價與原告捐贈即有因果關係，其捐贈即屬改良費用，依土地稅法第31條第1項第2款規定，自得由所申報移轉現值中減除。被告主張原告上開捐贈，非屬土地稅法第31條第1項第2款規定之土地改良費用，而不得自所申報移轉現值中減除，尚非可採。又被告所舉之司法院釋字第460號解釋意旨及財政部85年11月28日台財稅第000000000號函釋內容，與本件之情形不同，自難援引適用。
六、綜上所述，原告主張其所捐贈之現金為土地稅法第31條第1項第2款規定之土地改良費用，得自所申報移轉現值中減除，自屬有據。被告否准原告之請求，所為處分自有違誤，復查決定及訴願決定未予糾正，亦有未合，原告起訴論旨請求撤銷訴願決定及原處分（復查決定），為有理由，自應由本院均予撤銷，另由被告機關另為適法之處分，以茲適法。
七、至原告請求被告退還溢繳之土地增值稅5,247,922元及滯納利息65,250元部分，原告就此部分並未提起課以義務之訴願，本件撤銷訴訟如經判決勝訴確定，尚需經被告核定後始得予以退稅，此部分既未經被告核定，原告遽予請求退還，自屬無據，為無理由。又原告尚不得請求退還稅款，則其請求退還稅款之利息，亦為無理由，均應予駁回。另兩造其餘之主張及舉證，均不足以影響本判決之結果，爰不一一指陳，併予敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第195條第1項、第104條、民事訴訟法第79條，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 6 月 10 日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法 官 胡 國 棟
法 官 許 武 峰法 官 林 秋 華以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 97 年 6 月 16 日
書記官 蔡 宗 融