臺中高等行政法院判決
97年度訴更一字第23號原 告 甲○○訴訟代理人 方文寶 會計師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丙○○上列當事人間因贈與稅事件，原告不服本院中華民國95年8月31日95年度訴字第295號判決，提起上訴，經最高行政法院97年度判字第882號判決廢棄發回更審，本院更為判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
本審及發回前上訴審訴訟費用均由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告之被繼承人何勝吉於民國（下同）92年3月27日死亡，遺有對新合晟建設有限公司（以下簡稱新合晟公司）、合晟營造工程有限公司（以下簡稱合晟公司）及新瑞開發建設股份有限公司（以下簡稱新瑞公司）債權計90,219,578元，原告繼承後認上開3家公司已將財產設定抵押向銀行貸款甚鉅，其債權無法獲償，主張被告不應將之併入遺產核課，被告則以原告如主張系爭債權不計入遺產核課，必須具有遺產及贈與稅法施行細則第9條之1規定所列三款所列情形之一，原告遂於93年3月31日至台中市西區調解委員會，經由調解對上開3家公司拋棄全部債權，旋即以其業已與債務人調解成立，致債權全部不能收取，申請被告准將系爭債權不計入遺產課徵遺產稅，被告審核結果認原告既已拋棄全部債權，系爭債權自不能收取；惟原告係於請求權時效內無償免除對上開3家公司之債務，涉有以贈與論情事，乃核定原告93年度贈與總額90,219,578元，應納贈與稅額36,724,789元。原告不服，申請復查結果，獲追減核定贈與額38,361,046元，變更核定贈與總額為51,858,532元，原告仍有未服，向財政部提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟。嗣經本院95年度訴字第295號判決駁回，原告不服，提起上訴，案經最高行政法院97年度判字第882號判決廢棄原判決，發回本院更審。
二、本件原告主張：㈠本案爭訟要點主要在於是否應對形式上之免除債務，依遺
產及贈與稅法第5條第1款之規定課徵贈與稅？而欲釐清此爭點，應先確認課稅客體（即債權）究竟從何而來，原告本無此債權之存在，而係因繼承何勝吉之遺產始擁有此債權，換言之，即先有繼承之事實，始擁有此債權及後續之處理權利，而當繼承發生時，除有遺產及贈與稅法第16條之情形外，原則上應就所留之所有遺產課徵遺產稅，此為遺產及贈與稅法第1條所明定，故稽徵機關於受理遺產稅申報案件後，應依遺產及贈與稅法第29條之規定辦理調查及估價，並就所遺財產進行審核，若有財產價值原則上即應納入遺產課稅，若判定無財產價值而不列入遺產課稅，自無後續之贈與問題，斷無針對同一課稅客體而有不同估價標準之理由，此亦為最高行政法院判決理由所明白揭示者。
㈡依遺產及贈與稅法第16條第13款規定，被繼承人之債權及
其他請求權不能收取或行使確有證明者，得不列入遺產總額課稅，另依遺產及贈與稅法施行細則第9條之1規定：「本法第16條第13款所稱債權及其他請求權不能收取或行使確有證明者，係指左列各款情形：一、債務人經依破產法和解、破產、或依公司法聲請重整，致債權全部或一部不能取償，經取具和解契約或法院裁定書者。二、被繼承人或繼承人與債務人於法院成立訴訟上和解或調解，致債權全部或一部不能收取，經取具法院和解或調解筆錄，且無本法第五條第一款規定之情事，經稽徵機關查明屬實者。
三、其他原因致債權或其他請求權之一部或全部不能收取或行使，經取具證明文件，並經稽徵機關查明屬實者」。參照上述規定，被告於取具調解書後，若認定其係屬遺產及贈與稅法施行細則第9條之1第2款之項目，即應排除遺產及贈與稅法第5條第1款之適用，若認定其係屬遺產及贈與稅法施行細則第9條之1第3款規定之項目，仍應就其是否有債權不可收取之事實本諸職權調查後始予認定，換言之，應就原告提出之證據查證屬實後，始得准予不計入遺產總額中，若認定仍存有財產價值即應予課徵遺產稅，若准予不計入遺產，則代表稽徵機關經調查後認定其已無財產價值，其經濟實質上已無財產價值之債權，自無後續視同贈與之適用。
㈢按贈與稅課稅制度之由來，係為補充遺產稅之不足而設，
以防杜財產所有人藉由生前贈與而規避遺產稅之課徵，其性質屬於遺產稅之輔助稅。就此觀點而論，稽徵機關欲將人民之財產讓與行為視同贈與行為並課稅時，尤須探究人民有無藉由生前對財產之處分，以規避遺產稅課稅之意圖，如此始合乎課徵贈與稅之立法目的。反觀本件免除債務之事實，係在被繼承人死亡一年後，應稅捐稽徵機關審核遺產稅之要求，始向調解委員會申請調解，以出具可供被告核定依據之證明文件，並非藉無償免除債務，以達成無償移轉財產之目的，殊難令人想像原告有藉此行為規避日後遺產稅課稅之意圖。
㈣依最高行政法院判決第5頁第21行所載：「又依施行細則
第9條之1第3款規定:其他原因致債權或其他請求權之一部或全部不能取償，經取具證明文件經稽徵機關查明屬實者，該債權亦屬不能收取或行使，而不須計入遺產總額，尚亦無課徵贈與稅可言。系爭遺產債權既經被上訴人認為不能收取，而不計入遺產總額，何以又認屬債務之免除，視同贈與，其處理缺乏一致性。」及第6頁第6行所載：「惟苟債權已不能取償，客觀上已無財產價值，債權人所為免除債務，經濟實質上即不致使己身喪失有『財產價值』之權利。‧‧‧以遺產及贈與稅法第16條第13款規定，係以有取償可能之債權，始計入遺產總額，贈與稅既係配合遺產稅之徵收，對贈與稅之稅捐客體債權，自應與遺產稅計入稅基之『債權』其債權價額之估算採取一致標準。應以視同贈與時贈與人可得取償之金額為贈與之價額，以符實質課稅及量能課稅之原則。」亦充份指出被告對同一課稅標的並未有同一之估價標準，其恣意主觀認定，實有違憲法第7條規定之平等原則，要求相同的事物應為相同之處理，不同事物應為不同處理和行政程序法第6條「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇」之規定。
㈤按司法院大法官會議釋字第460號解釋理由中明示：「法
律條文適用時發生疑義者，主管機關自得為符合立法意旨之闡釋，本院釋字第267號解釋敘述甚明。涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法定主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之，亦經本院釋字第420號解釋釋示在案。」本件原告主張所繼承之債權在繼承時已無法收取，係配合被告查核遺產稅案件之需，始於繼承後向調解委員會申請調解並經法院核定，絕無利用免除債務，以達成無償移轉財產之目的，該調解書之功用僅為配合被告之要求而補充之證明文件，此為爭訟雙方所不爭執，且依前揭大法官解釋意旨，對於事實關係之判斷，應斟酌其目的及其經濟上的意義，本案應就拋棄債權之本意、債權不能收取之事實、有無實質之經濟利益，是否有藉由拋棄債權來達成無償移轉財產之目的等加以審究，若僅憑單一之形式書面文件即據以核課鉅額贈與稅，明顯有違前揭大法官解釋之意旨。
㈥依遺產及贈與稅第15條及同法施行細則第13條之立法精神
，係為避免納稅義務人藉由分散所得而達規避遺產稅之累進稅率，若被告主張係因原告先放棄系爭債權，致其無法收取，始准予將該等債權不計入遺產總額中課徵遺產稅，惟卻又於事後補核課贈與稅，若此例一開，以後是否繼承人均可於繼承發生後先贈與財產，以求降低遺產稅稅率及租稅負擔，被告此一作法不僅依法無據，亦與前述立法意旨及現行稽徵實務有所背離。
㈦依最高行政法院判決第6頁第26行所載：「被上訴人並未
詳查新合晟公司、合晟公司及新瑞公司等3家公司除已提供作為系爭債權擔保之抵押土地外，是否尚有何動產、不動產及其他財產等確實資產情形，僅以‧‧‧繳息及還款情形正常及營利事業所得稅資產負債表建檔及維謢作業查詢畫面，‧‧‧尚有流動資產餘額‧‧‧，遽認系爭債權全部均非屬不能取償，顯屬速斷。」原告於申報時即檢附該等三家公司之資產負債表、住商不動產鑑價報告及銀行之貸款資料等，均顯示該等三公司之淨值已為負數，依公司法及會計學之定義，早已達破產之條件，另依不動產鑑價報告所載，該等公司所有之財產經處分後尚不足以抵償銀行貸款，自無償付該等債權之可能性。另依一般實務，公司為恐遭扣押拍賣而賤賣其資產，故維持繳息正常為一不得不然之作法，被告以此即論其有償付該等債權之能力，實顯過於武斷且有違一般實務；另被告主張該等三公司尚有流動資產，故應有償付該等債權之可能，實屬預設立場且不合常理之偏頗主張，蓋欲分析一公司之價值及償債能力時，當然要同時考慮其資產及負債，而非如被告所主張單方面考慮其資產即可，如前所述，該等三家公司之資產價值顯已不足抵償銀行借款，且所謂流動資產中主要為滯銷之餘屋，業已全數抵押予銀行，且因房地產不景氣，變現不易，依當時評估縱使未來變現後亦無法償還全部銀行債權，自無償付該等債權之可能。而其中之新瑞公司已於97年8月15聲請宣告破產，亦充分說明原告主張之一致性及合理性。
㈧綜上所述，本案爭訟要點之調解書係繼承人死亡1年後始
申請調解成立，其目的僅為佐證債權無法收取及不應計入遺產總額課徵遺產稅之憑證，此為訴訟雙方所不爭執；本案系爭債權若屬「生前免除」，被告當可依該法第5條第1款以贈與論課徵贈與稅，惟本案繼承人於「死後免除」之處分行為，主觀上並無規避遺產及贈與稅之意圖及實質效果，客觀上所拋棄之債權已無財產價值，依本法之立法理由及大法官釋憲意旨，實無遺產及贈與稅法第5條第1款之適用等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被告則以：㈠本件被繼承人何勝吉於92年3月27日死亡，遺有對新合晟
公司、合晟公司及新瑞公司債權計90,219, 578元。原告於93年3月31日在台中市西區調解委員會，經由調解拋棄對新合晟公司債權、合晟公司債權及新瑞公司債權合計90,219,578元。案經被告核認原告有於請求權時效內無償免除債務之情事，乃核定原告93年度應納贈與稅額36,724,789元。原告不服，申經被告復查決定略以，原告及被繼承人係新合晟公司及合晟公司之股東，投資額分別為15,000,000元及12,000,000元，原告拋棄對該2公司之債權45,396,614元及24,100,000元，其在該2公司之權益同額增加45,396,614元及24,100,000元，乃依其投資比例自贈與總額中扣除，將原核定贈與總額予以追減38,361,046元。
㈡經查系爭債權原核定不計入遺產總額，係因該債權經唯一
繼承人（即原告）拋棄，倘列入遺產債權課稅，繼承人若申請以該等債權抵繳遺產稅，勢將形成不存在之債權，國庫無法收取之情事，故依遺產及贈與稅法第16條第13款規定，被告乃列為不計入遺產總額之財產，此與原告無償免除該3家公司債務應課徵贈與稅之事實無影響。次查原告並未主張系爭債權已逾請求權時效，被告乃認原告有於請求權時效內無償免除債務，亦即系爭債權，被告核認係因原告之無償免除處分行為而不能收取，遂予不計入遺產總額，再者原告既於請求權時效內免除債務，該處分行為應認屬債務免除而為視同贈與，被告處理尚無不一之處。此外前揭3家公司於繼承時與視同贈與時仍在營業中，資產負債表申報有動產及不動產，原告雖主張不動產有設定抵押債務，惟查該等公司繳息還本情況正常，且該等公司資產未經拍賣認定有債權一部或全部不能收取之事實，是該等資產既經該3家公司列入資產負債表並據以申報，即難認定無償還債務之資力，是以系爭債權在繼承開始日，原告並無不能收取之情事。又查原告於93年3月31日在台中市西區調解委員會，經由調解拋棄對新合晟公司債權、合晟公司債權及新瑞公司債權，亦即原告於該日免除該3家公司債務，如前所述，該3家公司營運及償還銀行情形正常，原告於視同贈與時對該等債權亦無不能收取之情事，是被告以贈與論核課贈與稅並無不合。
㈢末查原告提示93年3月31日與新合晟等3家公司調解願意拋
棄系爭債權請求權之調解書，查該調解書係經台中市西區調解委員會調解成立之調解書，並非遺產及贈與稅法施行細則第9條之1第2款所規定於法院成立訴訟上和解或調解之筆錄；且亦不符合該細則第1款所規定依破產法和解、破產、或依公司法聲請重整免除之債權非屬本法第5條第1款之贈與情形。被告係以該調解書符合前揭細則第3款規定，核定列為不計入遺產總額之財產，尚無原告所稱該細則第2款規定而排除遺產及贈與稅法第5條第1款之適用。
至於原告所提新瑞公司民事聲請宣告破產狀，乃係97年8月15日聲請，並非繼承時或視同贈與時所發生之情事，且未經法院裁定破產，無從變更原告免除該公司債務之事實。
㈣聲明求為判決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點：㈠系爭債權在「繼承時」（涉及遺產稅）及「視同贈與時」（涉及贈與稅），是否均不能收取？㈡若可收取，其金額為何？經查：
㈠按「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，
依本法規定，課徵贈與稅：一、在請求權時效內無償免除或承擔債務者，其免除或承擔之債務。...」、「左列各款不計入遺產總額：...十三、被繼承人之債權及其他請求權不能收取或行使確有證明者」、「本法第16條第13款所稱債權及其他請求權不能收取或行使確有證明者，係指左列各款情形：一、債務人經依破產法和解、破產、或依公司法聲請重整，致債權全部或一部不能取償，經取具和解契約或法院裁定書者。二、被繼承人或繼承人與債務人於法院成立訴訟上和解或調解，致債權全部或一部不能收取，經取具法院和解或調解筆錄，且無本法第5條第1款規定之情事，經稽徵機關查明屬實者。三、其他原因致債權或其他請求權之一部或全部不能收取或行使，經取具證明文件，並經稽徵機關查明屬實者。」、「債權之估價，以其債權額為其價額。」分別為遺產及贈與稅法第5條第1款、第16條第13款、遺產及贈與稅法施行細則第9條之1、第第27條前段所規定。又「公司之『股東往來』帳戶，如屬貸方餘額，此項餘額係屬股東對公司之債權，如股東為彌補公司帳面累積虧損，按股份比例放棄對公司之債權用以彌補自己之股權虧損，應免課贈與稅。」為財政部65年12月28日台財稅第38600號函釋有案。
㈡本件原告之被繼承人何勝吉於92年3月27日死亡，遺有對
新合晟公司、合晟公司及新瑞公司債權分別為45,396,614元、24,100,000元及20,722,964元（3,156,982元+17,565,982元）合計90,219,578元，原告繼承後認上開3家公司已將財產設定抵押向銀行貸款甚鉅，其債權無法獲償，主張被告不應將之併入遺產核課，被告則以原告如主張系爭債權不計入遺產核課，必須具有遺產及贈與稅法施行細則第9條之1第3款所列情形之一，始能准許。原告遂於93年3月31日至台中市西區調解委員會，經由調解對上開3家公司拋棄全部債權，旋即以其業已與債務人調解成立，致債權全部不能收取，申請被告准將系爭債權不計入遺產課徵遺產稅，被告審核結果認原告既已拋棄全部債權，系爭債權自不能收取；惟原告係於請求權時效內無償免除對上開3家公司之債務，依遺產及贈與稅法第5條第1款之規定，應以贈與論，乃核定原告93年度贈與總額90,219,578元，應納贈與稅額36,724,789元。原告不服申請復查，被告復查決定以，原告及被繼承人係新合晟公司及合晟公司之股東，投資額分別為15,0 00,000元及12,000,000元，原告拋棄對該2公司之債權45, 396,614元及24,100,000元，其在該2公司之權益同額增加45,396,614元及24,100,000元，乃依其投資比例自贈與總額中扣除，將原核定贈與總額予以追減38,361,046元等情，為兩造所不爭執，並有贈與稅繳款書、原告復查申請書、補充理由書、補充說明書、遺產稅核定通知書、復查申請書、台中市西區調解委員會調解書、新合晟公司92年營利事業所得稅結算申報書、資產負債表、新瑞公司92年營利事業所得稅結算申報書、資產負債表、合晟公司92年營利事業所得稅結算申報書、資產負債表、台中商業銀行放款利息收據等附原處分卷可稽。揆諸前揭規定及財政部函釋意旨，原處分及復查決定並無違誤。
㈢查新合晟公司、合晟公司、新瑞公司等3家公司於原告繼
承及拋棄債權時尚在營業中，其資產負債表有動產及不動產（見原處分卷內原告所提該等公司之資產負債表），且繳息還款情況正常，業據被告查明，亦有台中商業銀行94年5月4日中中正字第09402000155號函附合晟公司全部借款餘額及繳息還款情形資料、台灣銀行台中工業區分行94年5月13日中工營字第094000176 31號函附合晟公司借款餘額及繳息還款情形、第七商業銀行94年5月6日七健行字第3143號函附全部借款餘額及繳息還款情形附於原處分卷可參，是該等公司資產既未經拍賣認定有債權一部或全部不能收取事實，即難認定無償債資力，而於系爭債權在繼承開始日，原告並無不能收取之情事。而該債權原告係唯一繼承人，原告亦已繼承，予以拋棄，倘列入遺產債權課稅，繼承人若申請以該等債權抵繳遺產稅，勢將形成不存在之債權，國庫無法收取之情事，況原告並未主張系爭債權已逾請求權時效，被告乃認原告有於請求權時效內無償免除債務，亦即系爭債權，被告核認係因原告之無償免除處分行為而不能收取，乃依遺產及贈與稅法第16條第13款規定，列為不計入遺產總額之財產，此與原告無償免除該3家公司債務應課徵贈與稅之事實無涉。原告既於請求權時效內免除債務，該處分行為應認屬債務免除而為視同贈與，被告處理尚無不一之處。
㈣從而該3家公司既營運及償還銀行情形正常，原告於視同
贈與時對該等債權亦無不能收取之情事，被告以贈與論核課贈與稅並無違誤。原告主張「本案3家公司於繼承當時，公司淨值均為負數且累積虧損已超過實收資本額，不動產均已向銀行擔保鉅額借款，若經由拍賣或出售尚不足以清償銀行借款，已無法供執行，更無力償還股東往來等債權，故此等債權實際上已無財產價值可言；且系爭債權金額龐大，該3家公司股東雖各在4至7人左右，且法人與自然人非同一主體，若非因該等公司累積虧損過鉅致債權確實無法收取之，原告絕不可能輕易拋棄，故原告係藉由免除債務來增強對該3家公司之債權已無法收取之事實，且被告依遺產及贈與稅法第16條第13款規定查核時，應查明是否確實後始得核實認定，而非僅依原告與債務人於調解委員會簽訂之「調解書」認定，實質上係所遺財產之債權已不能收取在先，免除債務之調解書僅為續後之形式補充書件」云云，並無可採。
五、綜上所述，原告所為主張並無可採，本件原處分及復查決定，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。本件事證已臻明確，兩造其餘之陳述及舉證，不影響於本判決之認定，爰不一一論列，併予敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 1 月 21 日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法 官 沈 應 南
法 官 許 武 峰法 官 莊 金 昌以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 98 年 1 月 21 日
書記官 林 昱 妏