臺中高等行政法院判決
97年度訴更一字第24號原 告 甲○○
乙○○丙○○丁○○共 同訴訟代理人 林溢根 律師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 戊○○訴訟代理人 己○○上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國95年4月27日台財訴字第09500063700號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決後，經最高行政法院廢棄發回，本院更為判決如下︰
主 文訴願決定及原處分（復查決定）關於生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額及罰鍰部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
本審及發回前上訴審之訴訟費用由被告負擔二分之一，其餘由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告之被繼承人張烘炉於民國（下同）88年5月2日死亡，原告等繼承人申報遺產總額為新台幣（下同）271,453,855元。經被告核定遺產總額285,796,725元，遺產淨額262,196,725元，應納稅額114,931,960元，並就漏報遺產14,342,870元（含應稅免罰5,164,575元）按所漏稅額2,971,641元處1倍罰鍰2,971,600元（計至百元止）。原告等不服，申請復查，獲追認扣除額24,567,681元、追減遺產總額5,084,871元及罰鍰65,000元。原告等仍不服，提起訴願，經財政部訴願決定就原處分（復查決定）關於被繼承人死亡前2年內贈與宇興纖維興業股份有限公司（下稱宇興公司）股票170,000股；以顯著不相當代價讓與宇興公司股票1,780,000股之差價及罰鍰部分均撤銷，由被告另為處分，其餘訴願駁回。原告不服，提起行政訴訟，經本院於95年9月21日以95年度訴字第338號判決駁回，原告不服，提起上訴，復經最高行政法院以97年度判字第890號判決廢棄原判決，發回本院更審。
二、本件原告主張：㈠被繼承人張烘炉坐落彰化縣○○鎮○○段1316、1420、1422
、1427至1432、1443、1445、1447至1449及2039地號等15筆土地，全部遭源豐食品工業股份有限公司（下稱源豐公司）及源豐超市實業有限公司（下稱源豐超市）非法占用，實際被占用面積應自遺產總額減除云云，申經被告復查決定略以，查系爭15筆土地為被繼承人、張泉仁、張旺泉、隆興投資股份有限公司（下稱隆興公司）、源豐超市及源豐公司共有，依原告等檢附民事起訴狀，係為請求分割共有物（該案因原告為張烘炉，張烘炉在訴訟中死亡，因遺產稅未繳，不能辦理分割，原告等於承受訴訟後，即暫時撤回起訴），並非請求排除占用之相關證明，被告分別於92年10月13日以中區國稅稽字第920050061號及94年8月24日以中區國稅法二字第0940042537號函請原告等提示上開土地遭違章占用及已依法請求排除占用之相關事證供核，惟迄未提示，尚難認定有被非法占用之事實等由，駁回原告復查之申請。查張烘炉於85年5月21日確實曾訴請其他共有人分割共有物，有起訴狀及臺灣彰化地方法院囑託員林地政事務所測量成果圖和現場之建物相片可稽，上開土地均由源豐超市（負責人為張世典，其父為張泉仁）、源豐公司（負責人為張旺泉）占用，兩家公司是張烘炉之胞弟張旺泉及張泉仁家族所經營之公司。查行政程序法第36條規定行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。依訴願法第67條及稅捐稽徵法第30條第1項規定，被告理應行使調查權實地查訪上開土地，是否全部均有保存登記，請向彰化縣地方稅務局員林分局函查該2家公司之房屋稅籍資料及房屋之面積即能知悉原告之主張是否屬實。查依稅捐稽徵法第33條第1項規定，稅捐稽徵人員對於納稅義務人提供之財產、所得、營業及納稅等資料，除對納稅義務人等相關人員及機關外，應絕對保守秘密。財政部74年10月18日台財稅第23688號函「遺產土地如為違章建築占用，致其價值顯著低落經查屬實者，由稅捐稽徵機關依照實際價格予以核估課稅。」、財政部77年4月12日台財稅第000000000號函「被繼承人遺產土地，如確被違建物占用者，建議該部分依設定地上權之方式估價減除後核課乙節，可由各稽徵機關按個案情形，本於職權自行斟酌辦理」，原告依法既不能提供該2家公司之稅籍資料而訴願機關又不依法查證，即謂原告不能提出證明有土地被侵占之事實，即否定原告之減稅之主張，顯然違法瀆職。且系爭建築物是否取得其他共有人土地使用同意書，請向彰化縣員林鎮公所調取建築執照申請資料，加以查明。
㈡本件被繼承人遺有隆興公司股票1,200,000股，經被告初查
估算系爭股票淨值41,556,000元，核定遺產價值41,556,000元。原告不服，主張被告核定每股淨值34.63元與會計師簽證財務報表顯示每股淨值22.59元差距甚大亦不合理，請依遺產及贈與稅法施行細則第29條規定核計云云。被告復查決定略以，核算遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項所謂之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為準，被告分別於93年6月9日、7月9日及94年4月22日、7月11日以中區國稅法二字第0930033441號、第0000000000號、第0000000000號及第0000000000號函請原告等洽隆興公司就與事實不符事項，提供相關證明文件逕向所在地國稅局申請更正截至86年度之營利事業未分配盈餘累積數，俾憑更正系爭股票資產淨值，惟迄未提示。次查隆興公司截至86年底經核定之未分配盈餘累積數-2,250,857元，87年度未分配盈餘114,112元，88年度截至繼承開始日（88年5月2日）止之未分配盈餘-1,483,194元，公司實收資本額50,000,000元，土地重估增值67,881,956元，資本公積58,853,388元，法定盈餘公積857,273元，依首揭規定，按上開歷年度未分配盈餘核定資料，重行核算繼承開始日隆興公司股票價值41,753,442元【（-2,250,857＋114,112＋（-1,483,194）＋50,000,000＋67,881,956＋58,853,388＋857,273×1,200,000/5,000,000】，有隆興公司87及88年度未分配盈餘申報核定通知書、隆興公司86年度累積未分配盈餘核定資料建檔畫面可稽，惟參照最高行政法院62年判字第298號判例意旨，行政救濟除原處分適用法律錯誤外，不得為更不利於行政救濟人之決定，原核定隆興公司股票遺產價值41,556,000元，復查結果仍予維持。宇興公司依據羅信聯合會計師事務所制作之87年及88年度財務報告，87年公司股東權益總額為94,872,789元，公司股份總共為96,000,000股，每股淨值為9.88元，該公司在88年公司股東權益總額121,877,625元，股東在88年度之總股份為136,000,000元，每股之淨值為8.96元。又依隆興公司在87年之資產負債表所載之資產總額為10,023,567元，88年度之資產負債表資產總額才115,326,020元，此家公司每股淨值僅為22.59元，此有資產負債表2件可考，可見該2家公司絕無被告重估如此之高。查遺產及贈與稅法施行細則第29條規定未上市或上櫃之股份有限公司股票，除前條第2項規定情形外，應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之，原告之估價乃經專業會計師之鑑估及簽證，反觀被告之重估，不知何所據而來，原告等殊難甘服。
㈢有關原告甲○○夫妻剩餘財產差額分配請求權部分，原處分
及決定書係依據最高行政法院91年3月26日庭長法官聯席會議決議意旨，聯合財產夫或妻一方死亡時，核定死亡配偶之遺產總額時，僅得以74年6月5日以後夫妻所取得之原有財產計算剩餘財產差額分配額，自遺產總額中扣除。惟按司法院釋字第620號解釋，可知74年6月3日增訂民法第1030條之1第1項規定並不區分此類財產取得於74年6月4日之前或同年月5日之後，均屬剩餘財產差額分配請求權之計算範圍。另最高行政法院判決主文觀之，應將大院前審95年度訴字第338號判決全部廢棄及發回等情，並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定）不利於原告部分。
三、被告則以：㈠遺產總額－隆興公司股票及死亡前2年內贈與宇興公司股票部分：
1.被繼承人死亡前2年內贈與其孫張柏鈞、張筱竺宇興公司股票計170,000股及遺有隆興公司股票1,200,000股，經原查分別估算系爭股票淨值2,684,300元及41,556,000元，核定遺產價值2,684,300元及41,556,000元。原告等申請復查主張宇興公司及隆興公司股票經核定每股淨值16.01元及34.63元與上開2公司會計師簽證財務報表顯示每股淨值8.96元及22.59元差距甚大亦不合理，請依遺產及贈與稅法施行細則第29條規定核計云云。經被告復查決定略以，經核算遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項所謂之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為準，被告於93年6月9日、7月9日及94年4月22日、7月11日以中區國稅法二字第0930033441號、第0000000000號、第0000000000號及第0000000000號函檢附宇興公司及隆興公司78至86年度累積未分配盈餘核定資料建檔影本，請原告等洽前開公司就與事實不符事項，提供相關證明文件逕向所在地國稅局申請更正截至86年度之營利事業未分配盈餘累積數，俾憑更正系爭股票資產淨值，惟迄未提示。次查宇興公司及隆興公司截至86年底經核定之未分配盈餘累積數27,284,972元、-2,250,857元，87年度未分配盈餘-6,623,607元、114,112元，88年度截至繼承開始日（88年5月2日）止之未分配盈餘-3,895,491元、-1,483,194元，公司實收資本額96,000,000元、50,000,000元，土地重估增值43,498,489元、67,881,956元，資本公積0元、58,853,388元，法定盈餘公積0元、857,273元，按上開歷年度未分配盈餘核定資料，重行核算繼承開始日宇興公司及隆興公司股票價值2,767,181元【（27,284,972＋（-6,623,607）＋（-3,895,491）＋96,000,000＋43,498,489＋0＋0）×170,000/9,600,000】及41,753,442元【（-2,250,857＋114,112＋（-1,483,194）＋50,000,000＋67,881,956＋58,853,388＋857,273）×1,200,000/5,000,000】，有宇興公司及隆興公司87及88年度未分配盈餘申報核定通知書、隆興公司86年度及宇興公司78至86年度累積未分配盈餘核定資料建檔畫面可稽，惟參照最高行政法院62年判字第298號判例意旨，行政救濟除原處分適用法律錯誤外，不得為更不利於原告之決定，原核定隆興公司股票及死亡前2年內贈與其孫張柏鈞、張筱竺宇興公司股票遺產價值41,556,000元及2,684,300元復查後乃予維持。原告不服提起訴願，經訴願決定關於被繼承人死亡前2年內贈與宇興公司股票170,000股；以顯著不相當代價讓與宇興公司股票1,780,000股之差價均撤銷，由被告另為處分，其餘訴願駁回。
2.訴訟意旨略謂：原告等復執前詞主張依遺產及贈與稅法施行細則第29條規定，未上市或上櫃之股份有限公司股票，應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之，原告依專業會計師簽證之財務報表，估算宇興公司及隆興公司股票每股淨值8.96元及22.59元，被告核定每股淨值16.01元及34.63元過高云云。
3.查被繼承人死亡前2年內贈與宇興公司股票170,000股及以顯著不相當代價讓與宇興公司股票1,780,000股，原核定每股淨值16.01元之遺產價值2,684,300元及8,917,800元，業經被告重核復查決定追減412,930元及4,715,220元合計5,128,150元，變更核定遺產總額275,583,704元，並重新核算可扣抵贈與稅額及利息595,946元，原核定可自遺產稅額內扣抵贈與稅額及利息1,659,402元，併予追減1,063,456元，其餘本件原告等主張不足採據之理由，已論駁如前，原告等復執前詞，所訴委不足採。
㈡扣除額－關於司法院釋字第620號解釋生存配偶剩餘財產差額分配請求權部分，被告並無爭執。
㈢遺產總額－土地價值：本件繼承人申報遺產土地27筆，經原
查依土地公告現值核定遺產價值157,778,304元。原告等主張系爭15筆土地，部分遭源豐公司非法占用，實際被占用面積應自遺產總額減除云云，經被告復查決定略以，查系爭15筆土地為被繼承人、張泉仁、張旺泉、隆興公司、源豐超市及源豐公司共有，依原告等檢附之民事起訴狀，係為請求分割共有物，並非請求排除占用之相關證明，被告分別於92年10月13日以中區國稅稽字第920050061號及94年8月24日以中區國稅法二字第0940042537號函請原告等提示上開土地遭違章占用及已依法請求排除占用之相關事證供核，惟迄未提示，尚難認定有被非法占用之事實，原告等主張核不足採，復查決定乃予維持。原告不服提起訴願，經訴願決定駁回。訴訟仍主張系爭土地遭非法占用，被告應行使調查權實地查訪上開土地云云。惟按財政部74年10月18日台財稅第23688號函所稱「土地遭違章建築占用」之「違章建築」乃是指「建築物興建在他人土地上，而建築物之所有權人沒有使用該土地之公、私法權源，且其建築物本身因此無法取得相關之建築執照或使用執照，亦無法向地政事務所為所有權第一次登記，從而無法以民法物權篇所定之登記方式合法移轉該建築物之所有權」者而言。查系爭土地上坐落之建築物屬合法建物，有原告提示之彰化縣員林鎮公所核發建造執照影本及系爭建物登記謄本可稽，該建物既屬合法建築，則無首揭函釋違章建築占用減免之適用；又系爭土地均屬共有，共有人之一在共有土地上自行興建房屋時，依建築法第30條及彰化縣建築管理自治條例第11條規定，非自有土地申請建築執造應檢附土地使用同意書，系爭建物既經彰化縣員林鎮公所核發建造執照，則源豐公司申請建築執造時即應已取得被繼承人等共有人土地使用同意書；另共有土地之權利義務關係複雜，各共有人間與土地使用人間對土地之使用權責，未透過民事法院之判決，實難以確認。是原告等就共有土地主張「遭他人無權違章占用」，除了要指明土地占用人之姓名及違章建物之標示外，還要證明土地占用人與各共有人間沒有任何使用關係。又縱使源豐公司申請建築執照當時未取得被繼承人同意書，惟系爭建物自70年即已建造，原告等迄未提示請求排除占用之相關證明，尚難認定有被非法占用之事實，原告等所訴委不足採。
㈣罰鍰：本件繼承人申報遺產總額271,453,855元，另漏報銀
行存款及死亡前2年內贈與合計9,178,295元，漏稅額2,971,641元，被告按所漏稅額處1倍罰鍰2,971,600元（計至百元止）。原告等主張被繼承人死亡前應以贈與論而未曾報繳贈與稅者，應依財政部76年5月6日台財稅第0000000號函規定，向繼承人通知限期補報，且贈與人已死亡依法應不處罰又未通知繼承人補報逕予處罰繼承人甚不公平云云。經被告復查決定略以，查被繼承人生前於88年2月25日將宇興公司股票移轉予其子乙○○及丙○○，經被告認定被繼承人以顯著不相當之代價讓與財產，應以贈與論，核定贈與總額8,917,800元，因違章主體已死亡並未處贈與稅罰鍰，又被告於91年5月7日以中區國稅稽字第0910027891號函通知繼承人於10日內補申報，惟迄未申報，原查乃依規定併入遺產課稅並予處罰，原告等稱未通知繼承人補報逕予處罰，容屬誤解，本件漏報遺產金額9,178,295元事證明確，原核定並無不合；惟本件既應追減遺產總額5,084,871元及追認請求權扣除額24,567,681元已如前述，重行核算漏稅額2,906,623元，應處罰鍰2,906,600元，復查後原處罰鍰2,971,600元乃予追減65,000元。原告不服提起訴願，並經訴願決定撤銷。原告等併同本稅提起訴訟，查本件罰鍰業經被告重核復查決定追減1,500,600元，變更核定1,406,000元，併予敘明等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本院查：㈠駁回部分：
⒈遺產總額－有關被繼承人配偶名義登記之聯合財產部分：
按「遺產總額應包括被繼承人死亡時依第1條規定之全部財產，及依第10條規定計算之價值。但第16條規定不計入遺產總額之財產，不包括在內。」、「左列各款不計入遺產總額：‧‧‧十一、被繼承人配偶及子女之原有財產或特有財產，經辦理登記或確有證明者。」分別為遺產及贈與稅法第14條、第16條第11款所明定。又「74年6月5日民法親屬編修正（生效）前，夫妻採聯合財產制者，以妻名義登記之股票，如非屬妻之特有財產或原有財產，仍為夫所有。」經財政部76年10月6日台財稅第000000000號函釋有案。本件原告之被繼承人張烘炉於88年5月2日死亡，繼承人等於核准延期申報期限內之89年1月31日辦理遺產稅申報，被告查核後將以被繼承人配偶甲○○名義登記之聯合財產－南亞塑膠股份有限公司（下稱南亞公司）股票37,705股計1,960,660元、台灣塑膠股份有限公司（下稱台塑公司）股票36,841股計2,136,778元、台電公司股票4,993股計79,888元及台灣水泥股份有限公司（下稱台泥公司）股票36,031股計987,249元，合計5,164,575元，列入被繼承人之遺產課稅。原告等不服申請復查，主張上開股票係被繼承人配偶甲○○結婚前取得之特有財產，不應計入被繼承人遺產總額。經被告復查決定以，系爭股票於甲○○結婚前取得及盈餘配股者有台泥公司23,883股、台電公司497股、南亞公司及台塑公司全部股票，74年6月5日以後取得及盈餘配股者有台泥公司10,122股及台電公司2,984股，上開股票計5,084,871元屬原告甲○○所有，依前揭規定應免併計被繼承人遺產課稅，有南亞公司及台塑公司查填之股權變動情形表、亞東證券代理部編製台電公司股權異動表及中國信託商業銀行代理部填製台泥公司股東持有股份資料表附於原處分卷可稽，重行更正核定以被繼承人配偶名義登記之聯合財產台泥公司2,026股計55,512元（
27.4元×2,026）、台電公司1,512股計24,192元（16元×1,512）合計79,704元，復查結果，原核定遺產總額准予追減5,084,871元。原告訴願主張，系爭股票係被繼承人配偶甲○○結婚前取得及盈餘配股合計5,164,575元，被告復查決定僅追減遺產總額5,084,871元，差額79,704元卻不予減除，令人不服云云。經訴願結果，予以維持。原告復未主張理由，就此部分起訴。然查，原告甲○○與被繼承人於63年1月14日結婚，有原告等提示彰化縣員林鎮戶政事務所戶籍謄本可憑，另依亞東證券代理部編製台電公司股權異動表、中國信託商業銀行代理部填製台泥公司股東持有股份資料表，甲○○於71年9月30日及70年1月31日（聯合財產期間）分別以現金增資認股台泥公司及台電公司股票515股及435股，該現金增資股原告等並未舉證證明屬甲○○之特有財產，而迄被繼承人死亡日止系爭現金增資認股之盈餘配股計1,511股及1,077股，合計台泥公司2,026股計55,512元，台電公司1,512股計24,192元合計79,704元，被告予以併計遺產總額，揆諸上揭規定，並無不合。原告先前主張應就79,704元部分予以減除，尚非可採。
⒉遺產總額－有關隆興公司股票部分：
按「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準」、「第1項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；．．．。」及「未上市或上櫃之股份有限公司股票，除前條第2項規定情形外，應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。非股份有限公司組織之事業，其出資價值估價準用前項規定。」為遺產及贈與稅法第10條第1項及同法施行細則第29條所明定。故財政部70年12月30日台財稅第40833號函及72年5月12日台財稅第33328號函釋「核算遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項所謂之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為準。」、「於計算公司之資產淨值時，對於公司資產中房屋及土地之估價，如因物價上漲等因素，有重行估定其價值之必要時，土地則依平均地權條例所規定之公告現值調整其帳面價值」，核與遺產及贈與稅法第10條第1項及同法施行細則第29條規定意旨相符，並未對人民增加法律所無之限制，且公司資產淨值之估定，與「非經實現不得入帳」之一般會計準則無關，自難謂財政部上開函釋違背該會計準則。本件被繼承人遺有隆興公司股票1,200,000股，經被告原查估算系爭股票淨值41,556,000元，核定遺產價值為41,556,000元。原告主張隆興公司股票經被告核定每股淨值
34.63元與上開公司會計師簽證財務報表顯示每股淨值22.59元差距甚大亦不合理，請依遺產及贈與稅法施行細則第29條規定核計云云。經查，隆興公司截至86年底經核定之未分配盈餘累積數-2,250,857元，87年度未分配盈餘114,112元，88年度截至繼承開始日（88年5月2日）止之未分配盈餘-1,483,194元，公司實收資本額50,000,000元，土地重估增值67,881,956元，資本公積58,853,388元，法定盈餘公積857,273元，依上開規定，按上開歷年度未分配盈餘核定資料，重行核算繼承開始日隆興公司股票價值41,753,442元【（-2,250,857＋114,112＋（-1,483,194）＋50,000,000＋67,881,956＋58,853,388＋857,273）×1,200,000/5,000,000】，有隆興公司87及88年度未分配盈餘申報核定通知書、隆興公司86年度累積未分配盈餘核定資料建檔畫面附原處分卷可按，然參照最高行政法院62年判字第298號判例意旨，行政救濟除原處分適用法律錯誤外，不得為更不利於行政救濟人之決定，原核定隆興公司股票遺產價值41,556,000元，併計遺產總額，並無不合。至於被繼承人於死亡前2年內贈與宇興公司股票170,000股之價值，及以顯不相當代價讓與宇興公司股票1,780,000股之差價部分，已經訴願決定予以撤銷，著由被告另為適法之處分，此部分有利於原告，且原告就此部分既未起訴，非本件審理之範圍，併此敘明。
⒊遺產總額－有關土地價值部分：
另按「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價‧‧‧第1項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準。」為遺產及贈與稅法第10條第1項、第3項所明定。又「遺產土地設有地上權者，准按該土地公告現值減除依遺產及贈與稅法施行細則第31條規定估定之地上權價值後課稅，至被違章建築占用者，應由稽徵機關依據該土地實際被占用面積及占用情況，自行估價課稅。」、「關於遺產土地被違章建築占用，致其價值顯著低落經查屬實者，應由稽徵機關依土地實際被占用面積、占用情況，自行依實際價格予以核估課稅。」經財政部74年台財稅第23688號函及75年台財稅第0000000號函釋在案。上開函釋所稱「土地遭違章建築占用」之「違章建築」乃是指「建築物興建在他人土地上，而建築物之所有權人沒有使用該土地之公、私法權源，且其建築物本身因此無法取得相關之建築執照或使用執照，亦無法向地政事務所為所有權第一次登記，從而無法以民法物權篇所定之登記方式合法移轉該建築物之所有權」者而言。本件原告申報遺產土地27筆，經被告依土地公告現值核定遺產價值157,778,304元。原告不服，主張坐落彰化縣○○鎮○○段1316、1420、1422、1427至1432、14
43、1445、1447至1449及2039地號等15筆土地，遭源豐公司及源豐超市非法占用，實際被占用面積應自遺產總額減除云云。惟系爭15筆土地上坐落之建築物屬合法建物，有原告提出之彰化縣員林鎮公所核發建造執照影本及系爭建物登記謄本附卷可考（見原處分卷第621頁至第624頁）。又系爭土地均屬共有（見原處分卷第572頁至第620頁），共有人之一在共有土地上自行興建房屋時，依建築法第30條及彰化縣建築管理自治條例第11條規定，非自有土地申請建築執造應檢附土地使用同意書，系爭建物既經彰化縣員林鎮公所核發建造執照，則源豐公司申請建築執造時即應已取得被繼承人等共有人土地使用同意書甚明。原告雖主張其曾提起分割共有物之訴，即有請求排除占用之證明云云。惟共有人請求分割共有物，係共有人之權利，惟尚難據此即認其他共有人有非法占用之情事。本件系爭土地上之建築物既屬合法建物，並無被非法占用等情事，自無上開函釋違章建築占用減免之適用，是被告依土地公告現值核定遺產價值157,778,304元，並無不合。另原告聲請本院向彰化縣地方稅務局（原彰化縣稅捐稽徵處）函查源豐公司及源豐超市之房屋稅籍資料及房屋之面積，及向彰化縣員林鎮公所調取建築執照申請資料，加以查明系爭建築物是否取得其他共有人土地使用同意書及占用情形，即無必要。
⒋綜上所述，上開遺產中有關被繼承人配偶名義登記之聯合財
產、隆興公司股票價值及土地價值部分，原處分（復查決定）就此部分，核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。且最高行政法院97年度判字第890號判決亦指明原核定上開隆興公司股票價值及土地價值部分並無違誤，原告就此部分仍請求將原處分（復查決定）及訴願決定均撤銷，為無理由，應予駁回。
㈡撤銷部分：
⒈關於生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額部分：
按「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律或法律明確授權之命令定之，迭經本院闡釋在案。中華民國74年6月3日增訂公布之民法第1030條之1第1項規定：『聯合財產關係消滅時，夫或妻於婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產，扣除婚姻關係存續中所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。但因繼承或其他無償取得之財產，不在此限』。該項明定聯合財產關係消滅時，夫或妻之剩餘財產差額分配請求權，乃立法者就夫或妻對家務、教養子女及婚姻共同生活貢獻所為之法律上評價。因此夫妻於婚姻關係存續中共同協力所形成之聯合財產中，除因繼承或其他無償取得者外，於配偶一方死亡而聯合財產關係消滅時，其尚存之原有財產，即不能認全係死亡一方之遺產，而皆屬遺產稅課徵之範圍。夫妻於上開民法第1030條之1增訂前結婚，並適用聯合財產制，其聯合財產關係因配偶一方死亡而消滅者，如該聯合財產關係消滅之事實，發生於00年0月0日增訂民法第1030條之1於同年月5日生效之後時，則適用消滅時有效之增訂民法第1030條1規定之結果，除因繼承或其他無償取得者外，凡夫妻於婚姻關係存續中取得，而於聯合財產關係消滅時現存之原有財產，並不區分此類財產取得於74年6月4日之前或同年月5日之後，均屬剩餘財產差額分配請求權之計算範圍。生存配偶依法行使剩餘財產差額分配請求權者，依遺產及贈與稅法之立法目的，以及實質課稅原則，該被請求之部分即非屬遺產稅之課徵範圍，故得自遺產總額中扣除，免徵遺產稅。最高行政法院91年3月26日庭長法官聯席會議決議，乃以決議縮減法律所定得為遺產總額之扣除額，增加法律所未規定之租稅義務，核與上開解釋意旨及憲法第19條規定之租稅法律主義尚有未符，應不再援用。」為司法院釋字第620號解釋在案。上開解釋從行為時民法第1030條之1規定之立法意旨、夫妻財產制之立法精神、憲法上之男女平等原則，認凡夫妻於婚姻關係存續中取得，而於聯合財產關係消滅時現存之原有財產，並不區分此類財產取得於74年6月4日之前或同年月5日之後，均屬剩餘財產差額分配請求權之計算範圍。是訴願決定及原處分就生存配偶剩餘財產差額分配請求權部分，僅計算被繼承人及其生存配偶74年6月5日以後所取得之財產，並分別核算雙方之剩餘財產，而未將74年6月4日以前所取得之財產列入計算，自已違反上開司法院解釋之意旨，核有違誤。
⒉罰鍰部分：按「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或
贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以1倍至2倍之罰鍰。」為遺產及贈與稅法第45條所明定。本件原告等申報遺產總額271,453,855元，經被告查獲漏報銀行存款260,495元及被繼承人死亡前2年內贈與8,917,800元合計9,178,295元，漏稅額2,971,641元，被告乃按所漏稅額處1倍之罰鍰2,971,600元，固非無見。惟被告就生存配偶剩餘財產差額分配請求權之扣除額，既未將74年6月4日以前所取得之財產列入計算，核有違誤，已如前述，且將影響遺產總額及應納稅額之計算，則被告依據漏稅額所為之罰鍰，亦將隨漏稅額之變更而不同，原告據此主張，尚非無據。
⒊綜上所述，原處分就生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除
額及罰鍰部分，核有違誤，訴願決定未予詳查，亦有未合，原告起訴意旨就此部分據以指摘，請求撤銷此部分之訴願決定及原處分（復查決定），為有理由，本院應將此部分之訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，由被告另為適法之處分，以昭折服。
五、據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第195條第1項、第98條第1項前段、第104條，民事訴訟法第79條、第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 1 月 13 日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法 官 胡 國 棟
法 官 許 武 峰法 官 林 秋 華以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 98 年 1 月 19 日
書記官 蔡 宗 融