臺中高等行政法院判決
97年度訴更一字第3號原 告 甲○○訴訟代理人 洪錫欽 律師
陳姿君 律師被 告 財政部台灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丁○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國94年6月13日台財訴字第09400025400號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決後，原告提起上訴，經最高行政法院判決廢棄原判決，發回更審，本院更為判決如下︰
主 文復查決定不利於原告之部分及訴願決定均撤銷。
本審及發回前上訴審之訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告係愛彌兒托兒所德化分校及旅順分校合夥人、愛彌兒幼稚園負責人，民國88年度綜合所得稅結算申報，經被告所屬民權稽徵所（原台中市分局）核定其取自德化分校其他所得新台幣（下同）2,124,235元；東山稽徵所核定其取自旅順分校其他所得2,481,032元；台中市分局（原黎明稽徵所）核定其取自愛彌兒幼稚園其他所得3,030,794元，並通報東山稽徵所歸課綜合所得總額8,410,282元，補徵應納稅額855,382元及1,122,673元。原告不服，就德化分校之薪資支出、郵電費、廣告費、保險費、交際費、稅捐及旅順分校之收入總額與愛彌兒幼稚園之薪資支出、合夥人盈餘分配申請復查結果，追減其他所得1,829,496元（包含愛彌兒托兒所德化分校384,649元、愛彌兒托兒所旅順分校1,430,447元及愛彌兒幼稚園14,400元）。原告仍不服，就愛彌兒幼稚園之合夥人盈餘分配、薪資支出部分，循序提起行政訴訟，經本院以94年度訴字第531號判決駁回。原告不服，提起上訴，經最高行政法院97年度判字第65號判決廢棄原判決，發回本院更為審理。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：復查決定不利於原告之部分及訴願決定均撤銷。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、原告訴稱略以：㈠合夥人盈餘分配部分：
⒈台中市私立愛彌兒幼稚園係原告與陳永墮、李昭宏3人合夥
經營，合夥期間自85年9月1日起至93年8月31日止，有合夥契約書可證。3方約定資本額3,000萬元，分為10股，每股300萬元，原告之股份為5股，出資1,500萬元，陳永墮、李昭宏分別為4股及1股，出資為1,200萬元及300萬元，各合夥人皆依出資比例分擔損益，並各自申報個人綜合所得稅。原告於89年5月間申報愛彌兒幼稚園88年之收入時，已列出陳永墮、李昭宏合夥及盈餘分配之金額，有被告所屬東山稽徵所收件之「88年度執行業務所得損益計算表」可稽，且依卷附原告於85年9月4日向被告所屬黎明稽徵所填具之「扣繳單位設立（變更）登記申請書」，可證明愛彌兒幼稚園為合夥組織。另證人丙○○會計師亦到庭證稱陳永墮、李昭宏2人確為合夥人屬實，合夥人間應繳納之稅款亦是由其計算。至合夥人間盈餘分配乙節，原告已提出87、88年愛彌兒幼稚園陳永墮、李昭宏之盈餘分配表。
⒉又按3方出資金額係依愛彌兒幼稚園建築進度陸續繳交，原
告及陳永墮出資分25筆存入原告台中市第二信用合作社水湳分社0000000000-0帳戶中，分別為1,430萬元及930萬元，李昭宏則全部存入該帳戶，另陳永墮將250萬元1筆存入原告中國農民銀行南屯分行活儲0000000000帳戶，以上有存摺、匯款證明、台中市第二信用合作社水湳分社出具之證明書及鈞院函詢資料可稽。其中付款人台中市第三信用合作社、票號AA0000000、到期日85年8月15日、金額20萬之支票，係李昭宏存入之客票，發票人雖為愛彌兒幼稚園之地主，惟既係李昭宏支付之票據，即應認係其資金，縱認該20萬非其資金，亦不得藉此否認李昭宏其餘280萬元出資之事實。另陳永墮250萬元出資部分，係先以現金交付原告，原告存入其個人帳戶後，再存入系爭幼稚園帳戶，退步言，縱認該250萬非其資金，亦不得藉此否認陳永墮其餘900餘萬元出資之事實。倘被告主張上開出資係「資金借貸」或「人頭充當合夥人」，依最高行政法院之發回理由及舉證責任法則，應由被告就否認出資部分負舉證責任。
⒊按合夥契約為諾成契約，如雙方意思表示合致，合夥即行成
立，股金是否繳交，股票是否收執，均非所問（民法第667條規定、最高法院18年上字第2524號、22年上字第1442號、22年上字第2894號、32年上字第4718號及64年台上第1122號判例參照）。原告與陳永墮、李昭宏既共同出資經營愛彌兒幼稚園，即屬合夥，至於3人對於盈餘、收入、成本及費用之計算如何，乃合夥人間內部應如何分配盈餘及分攤虧損之問題，要不影響合夥之事實。況李昭宏為中國醫藥大學附設醫院醫師，陳永墮為建設公司老闆，均非泛泛之輩，倘原告以逃漏稅捐為目的，僅需找尋低收入戶為人頭即可，何須找上開高所得之2人？且陳永墮、李昭宏亦願意依出資比例繳納各年度愛彌兒幼稚園應納之稅款，顯示原告與渠等2人間確存在合夥關係，以上有原告所提台中市私立愛彌兒幼稚園88年度執行業務所得損益計算表、陳永墮、李昭宏88年度綜合所得稅結算申報書、合夥人93年9月7日合夥終了時之合夥資產暨稅賦繳納相關事宜會議記錄、原告、陳永墮及李昭宏依股份比例繳納愛彌兒幼稚園92年度綜合所得稅相關證明、原告通知陳永墮、李昭宏應依股份比例繳納愛彌兒幼稚園87年度綜合所得稅之存證信函及李昭宏、陳永墮承認存有合夥關係之回函可資證明。
⒋申請設立私立幼稚園之法令依據為「幼稚教育法」，該法第
6條及第6條之1規定應擬具之設園計畫及立案申請，並未規定應申報其經營方式為獨資或合夥等，其施行細則亦然。另「私立幼稚園立案申請須知」亦無須填寫或檢附經營方式之資料，且台中市政府93年2月3日教特字第0930016062號函復被告亦明載幼托機構之經營方式並無規定須申報等語，足證幼稚園申請立案不須記載經營方式為獨資或合夥等，自不得以申請立案未記載合夥即認愛彌兒幼稚園非合夥組織。且因幼稚園向市府教育局立案，班級數超過5班以上，須成立董事會送請審核，且對各董事之資格多所限制，故無立案時合夥資料，與合夥事實尚無違誤。
㈡薪資支出部分：愛彌兒幼稚園之薪資支出11,202,799元，原
查以其中78 0,000元為負責人薪資予以剔除。依執行業務所得查核辦法第18條第2項：「執行業務者，除聯合執行業務者已於契約內訂定，其薪資得在不超過同業通常水準核實認列外，不得於其事務所列報薪資費用。」原告每月列報之薪資支出於合夥契約第7條載明無論盈虧皆須支付執行經常事務及教職薪資，與事實不符，故剔除薪資支出780,000元尚難讓人信服。
四、被告答辯略以：㈠合夥人盈餘分配部分：
⒈原告係愛彌兒幼稚園負責人，經被告初查核定該幼稚園係獨
資，將全年所得額3,030,794元歸課原告。原告雖主張該愛彌兒幼稚園為合夥經營等語，惟依台中市政府93年2月3日府教特字第0930016062號函稱，該幼稚園係以負責人名義提出申請，無立案時合夥資料。至私立幼稚園招生超過5 班者即應設董事會乙節，與該幼稚園是否合夥經營並非必然。又被告以93年9月9日中區國稅法二字第0930049250號函請原告提示合夥契約書、各合夥人出資及盈餘分配之資金流程等相關資料供核，然原告提示資料未能明確證明出資轉入、轉出及盈餘分配等資金流程，尚難認其主張為真實。
⒉原告主張與陳永墮、李昭宏等2人分別出資1,500萬元、1,20
0萬元、300萬元合夥經營愛彌兒幼稚園，即應提出與契約書記載相符之相關合夥資金、盈餘分配相關帳載及資金流程等明確事證供核。惟中國農民銀行南屯分行0000000000帳戶86年11月17日存入之250萬元，係原告轉帳存入，並非陳永墮所出資。另台中市第三信用合作社85年8月15日票號0000000付款帳號0000000000，付款人為發票人賴明夫（系爭幼稚園園址之地主），亦非李昭宏所出資，有合作金庫商業銀行忠明路分行97年8月21日合金忠明南路字第0970003403號及三信商業銀行股份有限公司97年8月13日三信銀管字00000000號函復鈞院資料可稽。次依原告提示之台中市第二信用合作社水湳分社00000000000帳戶之合夥資金存入證明書，其中原告85年2月10日、85年4月16日及85年7月20日金額來自台中市第八信用合作社民權分社，按該分社係愛彌兒托兒所旅順分校之註冊費及月費之代收金融機構，有旅順分校之存根聯可稽，則該資金為托兒所之營業收入，顯非屬原告之出資額。
⒊陳永墮及李昭宏2人於本件更審前庭證時，對於分配盈餘之
正確時間、金額、簽收與否均無法說明，合夥人相關權益概不清楚，陳永墮並稱合夥契約書已不存在，且表示退股時沒有退合夥金。而李昭宏先稱並無訂立契約，嗣法官問是否有訂立卷內所檢附之合夥契約書，卻又回答有訂立，前後說辭矛盾，實有違一般投資之經驗法則。且依陳永墮及李昭宏綜合所得稅申報資料，88年度陳永墮所得為46萬多元，李昭宏為170餘萬元，不能算是高所得者，並無原告所稱其無須找尋高所得之上開2人作為人頭之情形存在。
⒋原告所提87及88年系爭幼稚園分配予陳永墮及李昭宏之盈餘
分配表，分配時間顯然與契約書所載不相符，分配金額亦與系爭幼稚園損益表所計算之應分配數不同。另該幼稚園85至88年經營期間，85年度申報虧損，86至88年度各申報盈餘306,421元、1,078,912元、1,052,343元，依原告所提示之合夥契約書第7條記載，除非公積金累積超過100萬元止即不再提撥，其餘按股份分配於各合夥人，依公積金提撥率10%計算，至88年度止應提撥243,767元【（306,421元＋1,078,912元＋1,052,343元）×10%】，並未超過100萬元，惟該幼稚園之帳簿憑證，並無相關記載，亦無盈餘分配相關記錄。至原告主張85年9月4日填具「扣繳單位設立(變更)登記申請書」之扣繳單位性質欄已記載合夥乙節，按該申請書僅是原告向被告申請編配統一編號之用，該扣繳單位經營性質與編配統一編號無關，被告並未就該申請書之性質欄進行查證審核，尚難以該申請書證明該幼稚園為合夥組織。綜上，原告主張與陳永墮及李昭宏合夥經營愛彌兒幼稚園尚無可採，原核定並無不合。
㈡薪資支出部分：愛彌兒幼稚園既非合夥經營已如前述，依執
行業務查核辦法第18條第2款規定，該幼稚園負責人薪資780,000元未予認列並無不合。
五、本件兩造之爭點為：系爭台中市私立愛彌兒幼稚園於本年度是否係原告與陳永墮、李昭宏等3人合夥經營？
六、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之‧‧‧第10類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」、「執行業務者，除聯合執行業務者已於契約內訂定，其薪資得在不超過同業通常水準核實認列外，不得於其事務所列報薪資費用。」分別為所得稅法第14條第1項第10類、執行業務查核辦法第18條第2款所明定。又「不符合所得稅法第4條第13款免稅規定之幼稚園、托兒所，原則上應以向目的事業主管機關申請立案登記之創辦人為所得人‧‧‧前述幼稚園、托兒所、補習班如經主管機關核准為合夥經營並具有證明文件者，可以合夥人為所得人，分別按其分配比例歸戶課徵綜合所得稅。」財政部87年8月19日台財稅第000000000號函釋有案。次按「稱合夥者，謂二人以上互約出資以經營共同事業之契約。」為民法第667條第1項所明定。
七、經查，原告主張台中市私立愛彌兒幼稚園於本年度係原告與陳永墮及李昭宏等3人合夥經營，業據其提出合夥契約（前審卷48-49頁），約定由原告出資1,500萬元，陳永墮、李昭宏則分別出資1,200萬元與300萬元，又依台中第二信用合作社水湳分社出具之證明書，該社原告活儲帳號24167-0帳戶，於84年12月8日至85年8月21日期間，原告存入14,532,162元，陳永墮則存入930萬元，李昭宏及其配偶李劉靜宜共存入300萬元（本審卷85頁），該證明書雖附註序號3,7,9,11,14,15,24等7筆，無法證明匯款人或付款人為何人請另詳察等語。經查，除序號3及14原告為匯款人或付款人外，序號7, 9,11,15屬陳永墮，序號24為李昭宏之部分，已經本院函請各序號記載之付款行提供資料，其中台灣新光商業銀行南台中分行以97年10月1日新光銀南台中字第970237號函檢送4紙支票影本，付款人均為陳永墮（同卷134-142頁），是該證明書序號7,9,11, 15之付款人確屬陳永墮。至序號24之部分，三信商業銀行函稱及檢附之支票影本金額20萬元，付款人係賴明夫（同卷125-126頁），並非李昭宏，此部分尚不足以認係李昭宏合夥之出資。又被告稱該證明書序號3,10及22之部分，原告85年2月10日、85年4月16日及85年7月20日存入金額，係來自台中市第八信用合作社民權分社，而該分社係愛彌兒托兒所旅順分校之註冊費及月費之代收金融機構，非屬原告之出資額等情縱然屬實，此部分金額共430萬元，加上序號14關於原告付款200萬元之部分，上開證明書無從證明該筆款項係原告所存入，合計630萬元，應認非原告上開合夥之出資。又中國農民銀行南屯分行0000000000帳戶86年11月17日存入之250萬元，係原告轉帳存入，有合作金庫商業銀行忠明南路分行97年8月21日合金忠明南路字第0970003403號函可佐（同卷131頁），此亦非陳永墮所出資，惟此應計為原告之出資。綜上各資料顯示，可資證明原告出資10,732,162元，陳永墮為930萬元，李昭宏部分為280萬元之範圍內可認屬有據。
八、再按合夥契約，祗須有各合夥人為出資之約定，並不以各合夥人皆已實行出資為成立要件，最高法院22年上字第2894號判例要旨可資參照。原告既已提出合夥契約，且依上開合夥人之資金流程，已足證明原告、陳永墮及李昭宏等3人之有合夥之事實，雖與合夥契約記載之出資金額有所出入，然尚不影響渠等對於合夥事業均有出資之事實。另證人丙○○會計師亦到庭證稱陳永墮及李昭宏2人與原告為愛彌兒幼稚園合夥人屬實（同卷78-81頁）。而陳永墮及李昭宏2人於其88年綜合所得稅申報書，亦均記載該年度有執行業務所得（同卷48-51頁），該申報書顯非臨訟杜撰，尚非不能採信。至被告稱愛彌兒幼稚園帳上並無依合夥契約第7條規定，於有盈餘時提撥10%為經營公積金乙節，查該合夥契約第7條規定，其提撥公積金上限為100萬元，其87年度盈餘已超過100萬元，有87年度執行業務(其他)所得損益計算表可憑（同卷103頁），且縱未提撥，亦僅係應否補提該年度公積金之問題，無關於88年度是否合夥之認定。又被告另稱該幼稚園立案時並無合夥之資料，惟立案時有無提供合夥資料，與實際上有無合夥係屬二事。依前揭所述之事證。被告如主張彼等3人上開出資並非合夥，而為「資金借貸」，或係為「人頭充當合夥人」，則依舉證責任分配之法則，自應由被告就該「資金借貸」、「人頭充當合夥人」之事實，負舉證責任，而被告並未提出該部分具體證據以實其說，其空言主張該幼稚園並無合夥之事實，尚非可採。
九、綜上所陳，原告主張愛彌兒幼稚園有合夥經營之事實，並非無據，被告未予查明，對於該幼稚園之合夥人盈餘分配不予採認，且依執行業務查核辦法第18條第2款規定，將該幼稚園負責人薪資780,000元亦未認列，均有違誤，訴願決定予以維持，亦有未合，原告請求撤銷復查決定不利於原告之部分及訴願決定，為有理由，應由本院將之均予撤銷，由被告依本件判決意旨，詳加查明確實之合夥事證，重為適法之處分，以維法制。本件事證已臻明確，兩造其餘之陳述及舉證，不影響於本判決之認定，爰不一一論述，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第195條第1項前段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 11 月 12 日
臺中高等行政法院第四庭
審判長法 官 沈 應 南
法 官 林 秋 華法 官 許 武 峰以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 97 年 11 月 12 日
書記官 莊 啟 明