臺中高等行政法院判決
97年度訴更一字第6號原 告 蘇源棟即佳立土木包工業訴訟代理人 林松虎 律師
王志中 律師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 甲○○訴訟代理人 己○○上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國94年10月11日台財訴字第 09400353590號訴願決定，提起行政訴訟。經本院 94年度訴字第646號判決，原告不服提起上訴，經最高行政法院 97年度判字第00213號判決廢棄發回更審，本院更為判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
本審及發回前上訴審訴訟費用均由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告經法務部調查局中部地區機動工作組（下稱調查局中機組）查獲其於民國 （下同）82年9月至85年間未依規定辦理營業項目變更登記，承攬電信工程銷售額新臺幣（下同）49,203,207元，未依規定開立統一發票，且於申報銷售額與稅額時漏報，又該期間未依規定開立統一發票予實際買受人銷售額合計 1,313,527元，乃移由臺中市稅捐稽徵處補徵營業稅額2,460,160元，並按所漏稅額2,460,160元處3倍罰鍰7,380,400元（計至百元止）及未依規定給予他人憑證按查明認定總額1,313,527元處5%罰鍰65,676元，合計7,446,076元。原告不服，申經復查結果未獲變更，提起訴願，經財政部訴願決定將原處分（復查決定）撤銷，由原處分機關另為處分，嗣經被告重核復查決定，仍維持原核定。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，提起行政訴訟，經本院以94年度訴字第 646號判決駁回原告之訴。原告不服，提起上訴，經最高行政法院以 97年度判字第213號判決廢棄發回本院更審。
二、本件原告主張：㈠原告不爭執事項：
⒈久慶營造有限公司（下稱久慶公司）承攬交通部臺灣中區
電信管理局第一工程總隊（即中華電信北臺中營運處）電信工程（下稱系爭工程）之銷售金額，81年度銷售金額11,764,106元、82年度銷售金額為16,825,397元、83年度銷售金額為25,088,532元、84年度銷售金額為15,693,230元、85年度銷售金額為9,821,556元，合計久慶公司81年至85年承攬電信工程金額（含稅）合計79,192,821元。
⒉臺灣中區電信管理局第一工程總隊開立臺灣土地銀行北臺
中分行支票存入久慶公司中國農民銀行帳戶00000000號帳戶後，其中轉入原告配偶戊○○帳戶金額為8,686,546元，轉入巨燁營造有限公司（下稱巨燁公司）帳戶金額為20,876,526元，轉入原告帳戶金額為60,000元，久慶公司自該帳戶提領現金金額為23,254,971元。
⒊原告之佳立土木包工業於82年至85年間擔任久慶公司下包
，承作久慶公司承攬中區電信局埋設管線工程之挖方工程，工程款為7,198,553元，均已依法開立發票並報稅。
⒋被告從未傳喚原告、戊○○或吳隆村到場說明系爭電信工
程稅捐違章之事實經過， 於93年4月14日以前亦未曾請原告提供相關帳冊資料供稅捐稽徵機關查核。
⒌系爭電信工程承攬時，久慶公司之負責人原為吳隆村，並於84年9月11日始變更負責人為吳傑境。
⒍久慶公司於84年7月前之會計為丙○○，於84年7月以後之會計為蔡秀美。
⒎戊○○於 80年10月3日起至82年9月1日止曾於久慶公司任職，於82年10月設立巨燁公司，並擔任負責人。
㈡原告爭執事項：
⒈原告是否有違反稅捐協力義務，拒不提供資料予稅捐機關
？⑴本件稅捐機關開始調查之主因為調查局中機組於85年12
月11日約談久慶公司當時負責人吳傑境，調查南投縣信義鄉卅甲三號堤防工程施工問題，進而扣押發現本件系爭工程之資料。 當時調查局依據吳傑境、蔡秀美2人之調查站訊問筆錄，認為原告涉嫌借牌逃漏稅捐，而轉移送臺中市稅捐稽徵處調查，是調查局當時僅係因證人吳傑境、蔡秀美之證詞即將本件移送稅捐機關調查，當時本件起因並非稅捐機關掌握原告涉借牌情事相當事證而主動調查。原處分機關於86年間經調查局移送調查原告是否有逃漏稅捐之階段時，其所有之證據僅有調查局扣押久慶公司之相關帳冊及證人吳傑境、 蔡秀美2人之調查站證詞而已，且當時並未通知原告到場說明事情之始末，或請原告提供相關證據，以供原處分機關查核證人吳傑境及蔡秀美證詞之真實性， 遽憑吳傑境及蔡秀美2人調查站之證詞及所扣押久慶公司帳冊資料，即迅速於86年7月10日做成補徵營業稅及罰鍰之行政處分。⑵原告不服原處分，提起復查及訴願，案經臺灣省政府87
年5月27日以87府訴三字第 154040號訴願決定撤銷原處分，由原處分機關另為處分。原處分機關依訴願決定之意旨重為查明後，仍維持相同之補稅及罰鍰處分。原告不服，再提起訴願，又經臺灣省政府 88年3月10日88府訴二字第148937號訴願決定撤銷原處分，由原處分機關另為處分。然原處分機關仍未給予原告釐清案情之機會即另為相同之補稅及罰鍰處分，原告亦再次為復查及訴願程序救濟， 再經財政部於92年5月15日以台財訴字第0920016028號訴願決定書撤銷原處分（復查決定）。揆諸前三次訴願決定撤銷原處分之意旨，均明確指摘原處分機關於作成補徵營業稅及罰鍰之處分時，應給予原告充分陳述釐清案情及提供有利資料之機會，且原處分機關調查原告是否為納稅義務人一事時，不得僅憑吳傑境、 蔡秀美2人調查站之筆錄及所扣押之久慶公司帳冊為據，尚須調查吳隆村之證詞、系爭工程之資金流向以確定係何人承攬系爭工程。
⑶觀諸原處分機關於85年12月間調查局移送本件時起至93
年間止，原處分機關從未傳喚原告或吳隆村到場說明澄清事實，亦從未命原告提供相關帳冊資料供稅捐機關查核，原告亦不知被告認定原告逃漏稅捐之理由，僅能憑行政處分之內容答辯佳立土木包工業係久慶公司之下包廠商，負責承包營造公司之挖方、廢土處理工程，原告並無經營電信工程業務並主動提供其所開立之佳立土木包工業發票，證明原告並無逃漏營業稅，且實際上確實有從事久慶公司挖方工程，並依法報稅。
⑷是由上述資料以觀，本件被告並未依歷次訴願意旨命原
告到場說明陳述意見， 於93年4月14日以前亦未命原告提供相關帳冊資料供稅捐機關查核，原告根本無從得知被告需要何種資料，自難以此認定原告違反稅捐協力調查義務，進而將核定課稅之不利益結果及誤認核課對象之不利益轉嫁與原告負擔。
⑸被告97年5月20日行政訴訟答辯狀第4頁雖載：「被告機
關於93年4月14日以中區國稅法一字第 0930023784號函請原告提示系爭期間有關帳證資料及其他有利複查事證供核」等語，然該函文係要求原告提供82年至85年間之帳證資料， 原告亦早於89年11月6日訴願補充理由書中已提供其與久慶公司往來之發票8紙予被告參酌， 用以證明原告僅係久慶公司之小包，此外原告並未承攬系爭電信工程並無其他資料可提供予原處分機關，原告並無被告所指陳未盡舉證責任。
⑹被告於93年間始依財政部92年5月15日台財訴字第09200
16028號訴願決定撤銷原處分之意旨調查關係人之帳戶資料，被告陸續向中華電信中區電信分公司調取久慶公司承攬電信局44件工程付款憑證資料及支票存根影本，於93年11月10日調取久慶公司之中國農民銀行中港分行帳戶資料及原告於中國農民銀行中港分行、臺灣新光銀行、臺灣銀行、中國農民銀行南屯分行之明細資料，於93年12月6日調取久慶營造公司有關代收票據交易明細、大額現金提領記錄簿、轉帳傳票、交易明細表或相關憑證，於94年1月20日調閱久慶營造公司、 巨燁公司82年至85年度營利事業所得稅結算申報資料。由前揭被告所調取之銀行交易明細、取款憑條及被告所整理之久慶公司農民銀行帳戶之資金流向表以觀，均未見原告涉入其中 （僅於85年7月17日有一筆60,000元存入蘇源棟帳戶內），依常理而言，應得以合理推測係戊○○與久慶公司之關係較為密切。然被告或因考量93年當時欲變更納稅義務人為戊○○已超過課徵期間（系爭工程之時間點為82年9月至85年間）， 乃未據上開資料傳喚戊○○或蘇源棟到場釐清事實，仍執意以原告為營業稅納稅義務人做成核課處分，被告之稅捐調查程序顯然有重大疏失且與常理不符，被告誤將原告列為營業稅納稅義務人，並非原告違反協力調查義務拒不提出資料或提供不實資料所致，且被告從調查時起從未給予原告澄清說明之機會，自不得因被告違反常理之核定結果，逕為原告不利之認定。
⒉原告是否為久慶公司之隱名合夥人或借牌承攬人？
⑴本件係久慶公司承包中區電信局之工程，調查局於調查
他案時發現久慶公司帳上載有出借牌照開立發票，並收取9%手續費之記載，且該帳載之頁首載明「蘇源棟」三字，且依久慶公司當時負責人吳傑境於調查局中機組之筆錄認定原告為借牌承攬工程之當事人，而應補稅罰款。
⑵惟核，吳傑境已於調查局中機組調查筆錄稱：「原告與
渠係私人之隱名合夥關係，並非久慶營造之股東。」、94年1月28日吳傑境受被告調查時亦陳述：「表列44件工程均為本公司承攬，由本人前往投標，工程均為管道工程」、「工程之材料與施工分由本人與蘇源棟先生處理，材料由本公司負責提供，蘇君負責施工，含挖、填及管線接合等管道工程」、「（前開中國農民銀行存摺帳號00000000000號係由誰負責處理？ 資金運用情形如何？）由本公司會計小姐寫好領款單後由本人蓋章，再由會計小姐至銀行處理。資金存入前揭帳戶後，工資部分由蘇源棟向本公司請款後交由蘇君支付工資之部分，材料部分由本公司支付」、「蘇君之前曾為與本人隱名合夥關係」、吳傑境於前審準備程序亦到庭結證稱：「八十二年至八十五年間原告蘇源棟不是公司的股東」、「工程是戊○○或原告他們去標的，他們是夫妻關係，因我與他們係為隱名合夥關係，工程都是以久慶公司名義去標的，久慶也有開立戶頭，工程款都是轉入該帳戶。工程承攬與施作是戊○○他們夫妻去施作，雖是隱名合夥，但發票是由我開立。」、「工程款匯入戊○○或巨燁的帳戶，有可能係為支付工程材料及工資、土方等金額。」、證人戊○○於前審亦證稱：「當初我與吳隆村標下工程的時候我們係為合夥關係，而業務都是由我來處理。．．．原告佳立土木包工業也有作久慶公司的工作，算是我下游的小包，理應支付他材料費等等的工程支出。當所有的工程支出均已支付後，我才與吳隆村分配合夥所得後的金額」、「押標金要支付的時候我私下與吳隆村談好，以合夥的方式各支付事前已談好的成數下單投標，其合夥成數談好後會告訴會計由他作帳」、證人吳隆村亦證稱：「戊○○算是小股東，如工程有賺錢就分紅，但她沒有出資。」等語。戊○○於97年11月13日亦到庭證稱：「久慶公司一開始有關電信工程都是與我合作，不否認與久慶公司是合夥關係。」、「（戊○○與久慶公司的何人談合夥事項）吳隆村、吳傑境都有，視各筆工程由何人出資即與何人合夥」等語。
⑶再依原處分卷第1078頁所附 「台灣中區電信局第一工
程總隊開立台灣土地銀行台中分行支票存入久慶營造公司之中國農民銀行帳戶00000000號資金流向明細表」所載，82年9月18日起至86年3月12日止工程款支票存入久慶公司之支票帳戶後，除部分轉入戊○○及以戊○○為負責人之巨燁公司銀行帳戶外，有一大部分係以現金提領。其中全部存入久慶公司銀行帳戶之金額為51,859,958 元， 再依明細表匯總統計，上開金額轉入戊○○帳戶金額為8,686,546元， 轉入巨燁公司金額為20,876,526元，轉入原告帳戶金額僅為60,000元，久慶公司直接提領現金而未轉入上開帳戶金額為23,254,971元。原告於97 年8月28日行政訴訟準備書狀亦提示巨燁公司中國農民銀行帳戶及戊○○之萬通銀行帳戶，用以證明久慶公司轉入上開二帳戶之金錢，皆是用以支付系爭電信工程小包商承攬報酬及材料之用。
⑷參諸前開證人吳傑境、吳隆村、戊○○等人之證詞，及
巨燁公司之中國農民銀行帳戶及戊○○之萬通銀行帳戶，已足證明原告並非久慶公司之股東，久慶公司於承攬工程時確實自行支付材料及小包商承攬費用等款項。證人吳隆村與戊○○ 2人亦承認久慶公司與戊○○間有合夥關係，戊○○是久慶公司的小股東。另由資金流程以觀，系爭工程款亦係由久慶公司帳戶內流向戊○○之個人帳戶及巨燁公司帳戶內，亦非流入原告或佳立土木包工業之帳戶內，是久慶公司並非僅單純借用牌照收取佣金而已，尚有參與電信工程之投開標，工資材料費用亦由久慶公司帳戶轉入戊○○個人帳戶及巨燁公司帳戶，再提領支付工資材料費用，系爭工程所有支出、進項憑證亦全由久慶公司保管，故系爭工程並非原告借用久慶公司名義承攬洵堪認定。
⑸證人吳傑境於調查站筆錄證稱：「由貴組所扣押之五帳
冊資料確係久慶公司所有無誤，其內容均屬實，經由本公司會計蔡秀美小姐所登載」，證人蔡秀美於調查站筆錄證稱：「我．．． 84年7月間進入久慶公司擔任會計迄今」等語，惟查調查局所扣押證物編號2 「工程估驗款明細」、扣押證物4「開立發票憑證明細」中， 有關估驗款項撥款記載、9﹪金額之記載，時間從82年3月份至85年7-8月份皆有紀錄。 證人即久慶公司前任會計丙○○於97年11月3日到庭結證稱： 約在82年間在久慶公司打過工，並經審判長命證人丙○○書寫「蘇源棟」名字4次，認定扣押物編號2上「蘇源棟」字跡與丙○○當庭所寫並不相同，且該字跡亦與蔡秀美字跡不符。由證人丙○○及蔡秀美等 2位前後任會計之證詞互參以觀，可知84年7月以前之帳冊應為證人丙○○所填寫， 扣押物編號2上「蘇源棟」 字跡則非證人丙○○或蔡秀美所書寫，是被告自不得憑帳冊上「蘇源棟」三字即認定原告承攬系爭工程。證人蔡秀美曾證稱：「我於84年7 月間進入久慶營造公司，該等扣押物所載工程名稱均係我到職前所得標，故我不知由何人領標、投標及參加開標」， 證人蔡秀美對於久慶公司84年7月前所承攬之工程既然無法清楚瞭解承包投標過程， 且非84年7月以前登載帳冊憑證之人，如何瞭解蘇源棟或戊○○與久慶公司之關係。且蔡秀美為久慶公司會計，僅負責作帳事項，其亦於調查站供稱「蘇源棟是否與久慶營造公司老闆吳傑境私下有金錢往來及協議，我不清楚」，則又如何知悉蘇源棟有借用久慶營造公司名義承攬電信相關管道工程？故證人蔡秀美之證詞顯屬臆測之詞且前後矛盾，亦與吳傑境當日調查站證詞不符，其證詞顯不足採信甚明。
⑹由證人吳傑境、吳隆村、戊○○、乙○○及丁○○之證
詞及久慶公司早於 88年10月9日即函覆臺中市稅捐稽徵處法務課之函文可知，原告並無借用久慶公司之牌照承攬系爭電信工程，且戊○○曾受雇於久慶公司，故相關電信工程亦非原告所負責，而是戊○○負責處理，且電信工程之小包商皆是由戊○○所接洽的，工資也是由戊○○以自己開立之支票支付，與原告無關，是戊○○與久慶公司有合作關係，關係密切洵堪認定。
⑺系爭扣押證物5 「工程憑證入帳明細表」係由久慶公司
所提供，依內容所示，係記載承攬電信局工程時，所有支出之款項來源，其中包含工程材料、小包工資、人員薪資等支出。若原告為借牌承攬電信局之工程，則理應由原告本身負責控管承攬工程之所有銷貨收入及支出情形，則該帳冊自應由原告保管留存，為何調查局所扣押之帳冊資料皆從久慶公司取得？且其中所支出憑證部分尚有被告所有之佳立土木包工業承攬久慶公司土木工程之憑證紀錄。若原告為借牌承攬之人，何需再以佳立土木包工業名義開立發票予久慶公司，增加稅捐之負擔？是系爭電信工程應為久慶公司所承攬應無疑問，扣押證物5「工程憑證入帳明細表」 則為久慶公司為掌握工程支出明細之帳冊資料，而原告之佳立土木包工業僅為其中負責土木工程之小包商，原告並非借牌承攬系爭電信工程至明。
⑻綜上所述，由被告所調查取得之證據、資金流程及證人
吳傑境、吳隆村之證詞，足證原告並未向久慶公司借牌承攬系爭44件電信工程，僅負責系爭電信工程之挖方工作。證人吳傑境雖於調查局證稱：「蘇源棟與我係私人隱名合夥關係，並非久慶營造之股東，且我兩人私下合作承攬機關之工程時，並沒有再辦理公司營業登記，而係借用久慶營造之名義對外承包電信工程．．．」。然觀其證詞係指與蘇源棟為隱名合夥關係，因為久慶公司有資格承攬電信工程，所以不再辦理另一家公司營業登記，直接使用久慶公司名義承包電信工程，是其證詞應指系爭工程為久慶公司實際承攬。
⑼另吳傑境所證稱與蘇源棟為合夥關係，與證人戊○○及
證人吳隆村之證詞不盡相符，所謂合夥事業係為合夥人全體共同事業，系爭44件電信工⑵程皆為久慶公司所投標承攬，久慶公司已合法申報營業稅，並無逃漏稅捐之事實，被告如何重複對原告課稅？又縱使認雙方為隱名合夥關係（不論係久慶公司與蘇源棟間或久慶公司與戊○○間成立隱名合夥關係），營業稅之納稅義務人仍為銷售貨物或勞務之出名營業人久慶營造公司，出名之合夥人久慶公司既已依法繳稅，則系爭工程已無逃漏稅捐違章問題，如何認定原告有逃漏稅捐之行為？被告僅以久慶公司內部自行記載之工程估驗明細表載有事後補具，字跡清楚之「蘇源棟」三字，開立發票明細表上有金額乘以9﹪之記載，及吳傑境、 蔡秀美之調查局筆錄即認定原告為借用久慶公司承攬工程之當事人而應補稅罰款，其事實認定顯與經驗法則及論理法則有違，原告並無被告所述逃漏稅捐之行為。
⒊原告是否有故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐？
⑴原告所經營之佳立土木包工業並非甲級營造廠，僅能承
包大型營造廠承攬工程之部分轉包工程。又原告之佳立土木包工業於82年至85年度間，曾向久慶公司承包其轉發包之土方工程，承包金額為7,198,553元， 原告均有開立發票向久慶公司請款並依法申報。除此之外，原告並未再與久慶公司有其他業務往來，原告並無以故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐。
⑵縱如被告所推論，原告係借用久慶公司牌照承攬工程（
原告否認借用久慶公司牌照）而有逃漏稅捐，則原告借牌之目的亦非是為了逃漏稅捐，亦非積極之逃漏稅捐行為，被告並未說明原告以如何之積極行為使稽徵機關陷於錯誤，而減少應付稅額之利益，被告徒憑久慶公司帳戶內資金有部分轉入戊○○萬通商業銀行臺中分行帳戶及戊○○為負責人之巨燁公司帳戶，遽認「原告借用久慶公司名義承攬中華電信臺中營運處電信工程，未依規定開立統一發票及未於規定期間內申報系爭銷售額，顯係故意以詐欺及不正當方法逃漏稅捐，核課期間應為7年」，顯屬率斷，本件之核課期間應仍為5年。
㈢綜上所述，被告自85年間起至93年間，均未向原告要求提供
相關資料供被告查核，亦未傳喚原告或戊○○到場說明，原告根本不知被告以何種理由認定原告係借牌承攬系爭電信工程，原告如何主張對自己有力之證據？是原告並無違反稅捐協力義務。且原告並未借用久慶公司牌照承攬工程，亦未與久慶公司有合夥或隱名合夥關係，並非加值型及非加值型營業稅法第2條、第3條第1項所稱之營業稅納稅義務人。 被告所提示之資金流向係屬久慶公司與戊○○及巨燁公司之資金往來。原告亦無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐之情事，被告未經調查逕認定原告有稅捐違章之事實及稅捐核課期間為7年，均有所不當等情。 並聲明求為判決撤銷訴願決定、復查決定及原處分。
三、被告則以：㈠原告經調查局中機組查獲於 81年9月2日起至85年6月4日止，
借用久慶公司名義承攬中區電信局發包之豐原局配合豐洲路拓寬埋設配線管理工程等44件電信工程， 總額合計79,192,821元（含稅）， 移由原處分機關臺中市稅捐稽徵處審理，該處就系爭電信工程之銷售額75,421,734元，扣除已逾核課期間（81年9月2日至82年8月31日以前）之銷售額21,886,702元及82年9月至 85年6月間原告已開立統一發票予非實際交易對象久慶公司並申報之銷售額4,331,825元後， 核定原告82年9月至85年6月間承攬中區電信局發包之鹿寮局配合10-41-2號路等新闢埋設配管工程等31件工程銷售額計49,203,207元，營業稅額2,460,160元，未依規定開立統一發票，且於申報銷售額與稅額時漏報，違反營業稅法第32條及第35條規定， 原處分機關乃核定補徵營業稅額2,460,160元，並按所漏稅額2,460,160元處3倍罰鍰7,380, 400元（計至百元止）。
㈡又原告81年9月至85年6月間借用久慶公司名義承攬中區電信
局發包之前揭44件電信工程總額合計79,192,821元 （含稅），則原告未依規定開立所承攬該44件系爭工程之統一發票銷售額75,421,734元（79,192,821÷1.05）予中區電信局，應依稅捐稽徵法第44條規定處5%行為罰，經原處分機關按系爭銷售額75,421,734元扣除上開已逾核課期間（81年9月2日至82年8月31日以前）銷售額21,886,702元、漏報銷售額49,203,207元及原告 82年9月至85年6月間已開立統一發票予非實際交易對象久慶公司並申報之銷售額 4,331,825元中已逾行為罰處罰期間（82年9月至84年8月31日前） 之銷售額3,018,298元，其餘額1,313,527元為原告84年9月至85年6月承攬系爭電信工程應開立惟未開立統一發票予中區電信局，而開立統一發票予非實際交易對象久慶公司之銷售額，原核定按查明認定之總額1,313,527元處以5%罰鍰65,676元。 是原重核補徵營業稅額2,460,160元及罰鍰7,446,076元 （7,380,400＋65,676），並無違誤。
㈢依久慶公司實際負責人吳傑境85年12月11日於調查局中機組
調查筆錄供述「問：你與蘇源棟君係何種合夥關係？有無辦理公司登記？名稱為何？答：蘇源棟君與我係私人之隱名合夥關係，並非久慶公司之股東，且我兩人私下之合作承攬電信機關之工程時，並沒有再辦理公司營業登記，而係借用久慶公司之名義對外承攬電信工程，並由蘇源棟君支付發票金額之9%予久慶公司作為支付營業稅及營所稅之用」、「問：
前述蘇源棟君借用久慶公司名義承攬電信單位管道工程，其盈虧由何人負責？答：係由蘇源棟君自行負責盈虧，而久慶公司僅係提供發票予蘇源棟君作為請款之憑證，再由蘇源棟君提供進項憑證作為久慶公司充作進項成本，並向渠收取發票金額之9%，以作為支付營業稅、營所稅之費用。」、「問：（提示：扣押物編號2『工程估驗款明細乙冊』） 請你詳視並計算該扣押物由久慶公司開具統一發票予蘇源棟君充作請款憑證之金額若干？答：（經詳視后作答）我覆核結果，久慶公司開具統一發票予蘇源棟君，供渠向發包單位請款之用，81年發票金額計11,764,106元，82年金額計16,825,397元，83年金額計25,088,532元，84年金額計15,693,230元，85年金額計9,821,556元， 合計總金額為79,192,821元。」。是久慶公司實際負責人吳傑境於前述調查局中機組調查筆錄供述，系爭工程係原告借用久慶公司名義承攬電信單位管道工程，且由原告自行負責盈虧，而久慶公司僅係提供發票予原告作為請款之憑證，再由原告提供進項憑證作為久慶公司充作進項成本，並向原告收取發票金額之9%，以作為久慶公司支付營業稅及營利事業所得稅之費用。
㈣另久慶公司會計蔡秀美85年12月11日於調查局中機組調查筆
錄亦供述，系爭工程進料施工及機具均由原告負責調度處理，久慶公司只負責提供估驗請款之發票予原告逕向發包單位請款，惟原告須支付發票金額之9%予久慶公司作為支付營業稅及營所稅之費用。且核系爭工程款存入久慶公司中國農民銀行00000000號帳戶後，該帳戶資金均由原告受領並支配，證明久慶公司代表人吳傑境及會計蔡秀美於調查局中機組調查筆錄屬實，亦即原告係借用久慶公司名義承攬系爭電信單位管道工程，原告為系爭電信工程之實際承攬人，是本件以原告為納稅義務人，並無不合。
㈤如原告真係對吳傑境間出資而成立隱名合夥關係，則原告業
已設立「佳立土木包工業」對外營業，其何須再借用久慶公司名義承攬系爭工程並按開立發票金額之9%予久慶公司作為支付營業稅及營所稅。又中區電信局之系爭工程款，均匯入由原告受領支配之久慶公司中國農民銀行帳戶，可證原告與久慶公司或吳傑境間顯然並無隱名合夥關係。又「公司不得為他公司無限責任股東或合夥事業之合夥人」為公司法第13條第1項所明定，此為強制規定，違反之者，依民法第71 條規定，該合夥契約為無效，自難認原告與久慶公司間存有隱名合夥關係。是本件顯係原告借用久慶公司名義，承攬系爭電信工程。
㈥吳傑境94年1月28日於被告機關調查時雖陳述： 「資金（按
指工程款）存入帳戶後，工資部分由蘇源棟君向本公司請款後交蘇君支付工資部分，材料部分由本公司支付」，惟被告於調查時曾請吳傑境提示系爭工程相關合約或資料或其有支付材料款之有關證明供核，惟吳傑境未能提示其有支付材料款之有關資料以實其說。又吳傑境於調查局中機組調查筆錄供述「久慶公司僅係提供發票予蘇源棟君作為請款之憑證，再由蘇源棟君提供進項憑證作為久慶公司充作進項成本」，是久慶公司僅提供該公司之發票予原告，作為原告向電信單位請款之憑證，再由原告提供進項憑證作為久慶公司進項成本。又系爭支票存入久慶公司上開帳戶後，原告隨即以該存入支票之同金額或將該支票存入金額連同該帳戶當日餘額一併轉帳匯款或現金提領，該帳戶實際係由原告受領支配，吳傑境事後於被告調查時改稱工程款存入帳戶後，工資部分由原告支付，材料部分由久慶公司支付，惟未提示其有支付材料款之有關資料，是吳傑境事後稱材料部分由久慶公司支付，並無可採。
㈦系爭工程款存入久慶公司中國農民銀行00000000號帳戶後，
該帳戶資金均由原告受領並支配，可證原告係借用久慶公司名義承攬系爭電信單位管道工程，原告為系爭電信工程之實際承攬人：
⒈久慶公司中國農民銀行帳號00000000帳戶係由原告填寫開
戶申請書，依該銀行提供之久慶公司開戶資料，經與原處分機關臺中市稅捐稽徵處 89年11月7日收文原告復查補充理由書所附原告開立予久慶公司之統一發票核對，久慶公司上揭帳戶之開戶申請書係原告之筆跡，證明該帳戶係由原告申請開戶。
⒉上揭帳戶之提款密碼為原告所設定之密碼。中國農民銀行
存摺存款取款憑條提領現金之存戶密碼「5280」合計25筆，經查為原告之電話號碼0000000號之末四碼， 可證該存戶密碼為原告所設定之密碼，並由原告掌管及受領支配系爭工程款。
⒊依該銀行之活期存款取款憑條、跨行匯款申請書代收入傳
票、匯款申請書代收入傳票、存摺存款取款憑條、存摺存款存入憑條等查核，無論是轉帳匯款或提領現金均只有兩種筆跡，經與原告83年度合所得稅結算申報書影本及上開復查補充理由書所附統一發票比對，均係原告及其配偶戊○○之筆跡。該帳戶原告提領情形如下：
⑴原告提領現金者合計有16筆。
⑵原告提領後存入原告帳戶計1筆。
⑶原告提領後匯入戊○○帳戶計7筆。
⑷原告提領後以原告名義轉匯入乙○○帳戶計1筆。
⑸原告提領後匯入巨燁公司帳戶25筆。
⑹戊○○提領現金計13筆。
⑺戊○○提領後匯入戊○○帳戶計4筆。
⑻戊○○提領後以戊○○之名義匯入李鳳英帳戶計3筆。
⑼戊○○提領後匯入巨燁公司帳戶計4筆。
⑽匯款人以久慶公司為名惟記載原告電話0000000計2筆；
匯款人為戊○○惟所載電話為原告電話0000000計9筆；受款人所載電話為原告電話0000000計4筆。
⒋該工程款經中區電信局開立擡頭為久慶公司之支票後，其
中支票號碼 00000000號金額1,013,661元及00000000號金額2,108,843元等二張支票， 直接存入與久慶公司無業務往來、並以原告為代表人之巨燁公司（股東為原告及其未成年之子蘇品誌、蘇品銓、原告配偶戊○○、原告岳父劉天沛等5人）中國農民銀行帳號00000000000帳戶。
㈧證人丙○○於97年11月13日到庭證稱，於念二專時約82年間
在久慶公司打工，擔任會計記帳工作1年多， 吳傑境是其叔叔，與原告蘇源棟及戊○○係於任職久慶公司就認識，蘇源棟及戊○○有時會拿工程上的資料過來，要其記帳，有與他們接觸。因為他們與老闆認識，當時老闆是吳傑境，老闆說如果戊○○拿資料來就以工程別紀錄下來。調查局中機組扣押證物5之工程憑證入帳明細表，該表第1頁是其製作的，蘇太太戊○○有拿一些資料給他，才按工程別製作該表。是系爭工程之進項憑證均係由原告等交付久慶公司會計記帳，作為系爭工程之成本與費用。且查系爭工程款於存入久慶公司帳戶後，旋即由原告提領現金或轉帳匯款至原告配偶戊○○或巨燁公司帳戶，原告為系爭電信工程之實際承攬人。
㈨原告於82年9月至85年6月間借用久慶公司名義承攬系爭工程
，經被告函請中華電信北臺中營運處提供系爭工程有關之請款憑證資料，該請款資料雖附有久慶公司統一發票作為請款憑證，惟上開久慶公司之統一發票，有部分係由原告開立久慶公司之統一發票後，向該處請領系爭工程款，益證原告係借用久慶公司名義承攬系爭工程，原告為系爭電信工程之實際承攬人。
㈩證人丁○○於97年11月13日到庭證稱，於20多年前戊○○找
他作工程，就認識戊○○，後來慢慢才認識蘇源棟，係作管線埋設工程。丁○○幫戊○○找工人，幫她施工，她的有些工程係別人作，丁○○係領工資，工資由戊○○給付支票。
丁○○包戊○○工程，是她的小包，應該算是包工程，也有做工，包工程沒有書面契約。包工程是與戊○○接觸，錢是跟她領的，所以丁○○認為係跟戊○○包工程等語，原告並提示巨燁公司開立抬頭丁○○支票12張，請丁○○確認上開支票係支付系爭工程並由其受領；原告另請丁○○確認系爭44件工程，丁○○承包其中苗栗公館局配合福基農地重劃區埋設配線管道工程等21件工程。惟：
⒈巨燁公司開立抬頭丁○○之上開12張支票期間 （83年8月
27日至83年12月27日），依丁○○於庭訊時承認承包之工程，有北屯局配合興安路新埋設人孔管道工程及南屯局永春路新埋設人孔管道工程等2項工程。該期間與該2項工程有關之請款有配合興安路新埋設人孔管道工程於 83年8月30日第一次請款1,193,204元與83年12月27日尾款212,132元，及南屯局永春路新埋設人孔管道工程83年10月26日尾款1,303,505 元，上開請款日期與前開12張支票雖有83年8月30日及83年12月27日兩張支票日期相符， 惟金額並不相符，無法勾稽。
⒉且丁○○僅口頭承認有承包該2項工程， 無法提示有關合
約書等事證，證明上開12張支票係收取何項工程款或其收款性質為何，況巨燁公司系爭帳戶之資金來源，均由原告掌控之久慶公司中國農民銀行帳戶 00000000000號匯入巨燁公司系爭銀行帳戶後，再以巨燁公司之銀行帳戶轉付其他人，自無法證明上開12張支票與系爭工程有關，亦無法證明系爭工程係丁○○向戊○○承包。丁○○既無法提示合約書或其他證明文件，僅憑巨燁公司開立抬頭為丁○○之支票，認為系爭工程係向戊○○承包，並無可採。
⒊又丁○○僅口頭自承其承攬系爭44件工程中之21件工程，
惟無法提示合約書等以實其說，是上開12張支票縱全部由丁○○兌領，亦無法證明上開12張支票與本件系爭工程有關，亦無法證明系爭工程係丁○○向戊○○承包，丁○○認為系爭工程係向戊○○承包，並無可採。
證人戊○○於97年11月13日到庭證稱，其於82年底或83年初
以前在久慶公司任經理，82年底設立巨燁公司繼續承作久慶公司未完工程至85年底至86年間。久慶公司一開始有關電信工程都是與戊○○合作，既有佳立土木包工業又另設巨燁公司，係因經營項目限制不同，巨燁可承包比較多項目。系爭44項工程，佳立土木包工業不可承包，當時巨燁公司還未成立，所以戊○○與久慶公司合作等情。惟證人戊○○與原告為夫妻關係，是其證詞本有偏頗，自難採信。且由證人丙○○前揭證詞，可證明戊○○並未在久慶公司任職，戊○○稱其於82年底或83年初以前在久慶公司任經理，顯不可採。
綜上，原告係借用久慶公司名義承攬系爭電信單位管道工程
，原告為系爭電信工程之實際承攬人，是本件以原告為納稅義務人，並無不合等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每 2月為一期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之．．．短報、漏報銷售額者。漏開統一發票．．
．者。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處 1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業．．．其他有漏稅事實者。」為行為時營業稅法第 32條第1項前段、第 35條第1項、第43條第1項第4款、第5款及第51條第7款所明定。次按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與．．．應就其未給與憑證．．．經查明認定之總額，處 5﹪罰鍰。」稅捐稽徵法第44條亦定有明文。
五、本件原告於 82年9月至85年間未依規定辦理營業項目變更登記，承攬中華電信北臺中營運處電信工程銷售額49,203,207元，未依規定開立統一發票，且於申報當期銷售額、應納或溢付營業稅額時漏報，又該期間未依規定開立統一發票交付實際買受人而開立予非實際交易對象久慶公司銷售額1,313,
527 元，經調查局中機組查獲，乃移由臺中市稅捐稽徵處補徵營業稅額2,460,160元，並按所漏稅額2,460,160 元處3倍罰鍰 7,380,400元（計至百元止）及未依規定給予他人憑證按查明認定總額1, 313,527元處5%罰鍰65,676元合計7,446,
076 元。原告不服，申經復查未獲變更，提起訴願，經財政部訴願決定將原處分（復查決定）撤銷，由原處分機關另為處分。嗣經原處分機關重核復查決定，仍維持原核定。原告仍表不服，循序提起本件訴訟，為如事實欄所載之主張。
六、查被告認原告81年9月至85年6月間借用久慶公司名義承攬中區電信局發包之前揭44件電信工程總額合計79,192,821元（含稅），該營業額為原告所不爭執，且依查扣前述工程估驗款明細表所載年度為81年至85年，金額共計79,192,821元，惟因81年度及82年1至8月份已逾核課期間，被告乃就未逾核課期間部分計算銷售額為49,203,207元（見被告機關卷第51
3 頁），自無不合，此一事實，應堪認定。則本件主要之爭點為原告是否有向久慶公司借牌承攬上開電信工程？經查：
（一）、被告認原告有向久慶公司借牌承攬上開電信工程之事實
，係以久慶公司實際負責人吳傑境於前述調查局中機組調查筆錄中供稱，系爭工程係原告借用久慶公司名義承攬電信單位管道工程，且由原告自行負責盈虧，而久慶公司僅係提供發票予原告作為請款之憑證，再由原告提供進項憑證作為久慶公司充作進項成本，並向原告收取發票金額之9%，以作為久慶公司支付營業稅及營利事業所得稅之費用。而久慶公司會計蔡秀美85年12月11日於調查局中機組調查筆錄中亦供述，系爭工程進料施工及機具均由原告負責調度處理，久慶公司只負責提供估驗請款之發票予原告逕向發包單位請款，惟原告須支付發票金額之9%予久慶公司作為支付營業稅及營所稅之費用（上開筆錄見被告機關卷第272至276頁）。其 2人對於前開事實證述，就原告向久慶公司借牌承攬上開電信工程之事實，所述核屬一致。
（二）、又查調查局中機組查扣之工程估驗款明細表（見被告機
關卷第255至266頁）上亦抬頭確載明「蘇源棟先生」，雖該名字之字跡較其他所載日期、摘要、發票額、工程名稱部分為清晰（字跡顏色較濃），惟此亦經吳傑境於騎縫處蓋章確認，且本件認原告為系爭工程之營業人，亦非僅以此為證，自難以「蘇源棟先生」之色澤與其他部分不同，及與證人丙○○之筆跡不合，即否認該部分非記載原告之承包工程情形。而查扣之開立發票憑證明細表（見被告機關卷第224至248頁）亦均有金額乘以9﹪之記載，前開查扣之客觀事證，核與證人吳傑境、蔡秀美前開證言相符。是上開2人於調查局中機組所為之證述，應可採信。至證人吳傑境於本院前審時則證稱：「（對於訊及是否承攬本件系爭44件工程）因時間已久我不太記得，工程是戊○○或蘇源棟他們去標的，他們是夫妻關係，因我與他們係隱名合夥關係，工程都是以久慶公司去標的，久慶也有開立戶頭，工程款都是轉入該帳戶。工程承攬與施作是戊○○他們夫妻去施作，．．．因為他們比較專業，工程款都是入久慶的帳戶，工程款都是由他們去提領。」等語（見本院前審卷第74頁）。吳傑境此一證述，與其於調查局中機組所為證述，亦大致相符，且對於上開系爭工程，係由原告夫妻借久慶公司之名義出面處理，證述明確。雖吳傑境供稱因時間久遠已不復記憶是否承攬中華電信北台中營業處工程及原告是否給付9﹪作為營業稅，然此並不足為原告有利認定。
（三）、再者，被告於93年7月7日以中區國稅法一字第09300379
15號函請中華電信北臺中營運處提供原告以久慶公司名義承攬該處系爭44件工程有關付款憑證資料及支票存根影本，查得上開系爭工程經該處驗收並取得久慶公司開立之統一發票後，系爭工程款該處均係開立抬頭為久慶公司之支票於交付後存入該公司中國農民銀行中港分行活存第 00000000000號帳戶。再經被告就上開帳戶查核有關工程款之資金往來紀錄，系爭支票存入久慶公司上開帳戶後，除部分以現金提領外，部分隨即以存入支票之同金額或將該支票存入金額連同該帳戶當日餘額一併轉帳匯款，分別匯入原告配偶戊○○萬通商業銀行臺中分行帳戶、原告為股東並由戊○○為負責人之巨燁公司（88年10月12日變更負責人為原告），有銀行資金往來資料可稽。而被告於94年1月18日以中區國稅法一字第09400 03669號函請巨燁公司提示系爭期間有關帳證供核，經依該公司提示系爭期間之帳證資料查核，巨燁公司與久慶公司並無業務往來；久慶公司負責人吳傑境94年 1月28日於被告談話紀錄亦稱巨燁公司與久慶公司並無業務往來，有吳傑境談話紀錄可稽。而巨燁公司之股東除原告及其配偶戊○○外，分別為原告當時年僅12歲及7歲之未成年 （72年及00年出生）之子蘇品誌與蘇品銓及原告岳父劉天沛等5人， 有戶籍資料查詢及股東明細資料可稽。依上開系爭工程款領取後之流向，均與原告有關，此一事實，亦足為原告確有向久慶公司借牌承攬上開電信工程之有力佐證。被告認原告有本件漏稅及違章之事實，並非以原告違反協力義務，而為不利之推認。
（四）、戊○○於本院前審行準備程序時雖供稱：我是久慶公司
業務經理，所有的業務都是與吳隆村接洽，不是吳傑境，吳隆村編派給我的工作是電信方面的業務處理，吳傑境是處理電力方面的業務，因我跟吳傑境並沒有業務方面的關聯，所以並沒有接洽，而且那個時候吳傑境是住在東山路，所以那個時候我們都沒有接觸；所以由我去電信局標工程，有一些押標金由我支付，錢到了久慶公司後，我必須支付下游廠商工程款，當初我支付押標金時，與吳隆村私下約定雙方為合夥關係，惟工程利潤如何分配未訂契約，僅口頭約定，故有一些資金會匯入我的帳戶等語；而證人吳隆村於本院前審行準備程序時證稱：我在82年至85年間任久慶公司負責人，公司標到的工程是由戊○○處理，不是由吳傑境處理，戊○○來幫忙，算是小股東，如工程有賺錢就分紅，但她沒有出資，公司工程款匯入戊○○及巨燁公司帳戶內，均係由戊○○處理，我不悉錢之處分情形等語。戊○○與吳隆村
2 人於本院前審時之證述，就吳隆村與戊○○對於系爭工程是否有合夥關係之重要事項，所證並不相符，衡諸常情，系爭工程如確係由戊○○與吳隆村合夥，合夥之盈虧應如何分配，為合夥契約重要之內容，吳隆村應無不知所得工程款應如何處理及計算其盈虧之可能。此外，戊○○於本院行準備程序時對於系爭工程是否合夥部分，則改稱：系爭44項工程佳立土木包工業不得承包，因當時巨燁公司尚未成立，所以由伊與久慶公司合作，合夥對象吳隆村及吳傑境均有，視各筆工程由何人出資即與何人合夥等語。又改變其於本院前審時所證任職久慶公司時與吳傑境未接觸之證述。足認戊○○於本件前後之證述，並不一致，而難採據。
（五）、至原告主張戊○○始為本件營業稅之納稅義務人一節，
證人丙○○雖證稱其82年間於久慶公司打工期間，吳傑境曾交代如戊○○拿資料來，要以工程別作紀錄等語，惟稱：不知當時原告及戊○○夫妻與久慶公司之關係。如以原告係向久慶公司借牌承包系爭工程為前提，久慶公司為完成其名義上為營業人之帳目及作成必要配合之銷項發票，要求借牌人提供營業之資料，及開立佳立土木包工業名義之發票與久慶公司自屬當然。而戊○○與原告係夫妻，且依本件事證，原告為佳立土木包工業之負責人，而其配偶曾任職久慶公司，其後為巨燁公司之負責人，及前述巨燁公司之股東組成內容，及巨樺公司於88年10月12日又變更負責人為原告等情觀之，足認原告與戊○○夫妻所從事之行業，大致相同，且巨燁公司應係原告夫妻經營之家族公司，以現今社會之情形，如本件系爭工程係由原告向久慶公司借牌承包，而其配偶戊○○出面打理，自合經驗法則。是證人丁○○證稱曾參與系爭工程一部分之施作，且係與戊○○接觸，向戊○○請款，及系爭工程縱確有部分工程款，係自戊○○當時為負責人之巨燁公司所支出等事實，縱為確實，於本件已有前述事證下，尚難即認戊○○方為向久慶公司借牌承包系爭工程之人。
（六）、此外，本件自調查局中機組查獲，經臺中市稅捐稽徵處
認定原告為系爭工程之營業人，而予以補稅、科罰，原告並未有戊○○方為借牌人之主張， 於87年7月28日原告提出說明書時，並不否認由其承作系爭工程，僅係主張其係久慶公司之下包 （見原處分機關卷第490頁），至94年11月3日向本院提起本件訴訟時， 於起訴狀仍陳稱「原告佳立土木包工業於82年至85年間僅向久慶公司承包其轉發包之土方工程」（見前審卷第5-6頁）， 直至本院前審準備程序時原告始有：經調閱被告機關附卷資料，始知為「原告配偶與久慶公司合作之案件」之主張（見本院前審卷第82頁，此一主張又與戊○○於本院審理時所證，不盡相符）。又按若本件系爭工程確係原告配偶戊○○與第三人「合夥」或「隱名合夥」所承攬施作，以原告與戊○○係夫妻關係及如前所述之工作上關係，原告斷無不知之可能。而原告所舉與此部分事實有關之證據，又不足以為本件系爭工程被告以原告為營業人，有事證不符之情事。是原告以被告機關如改以戊○○為本件納稅義務人已逾核課期間，始為上開主張，自又未有充足之事證作為依據，自難採據。
（七）、再按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納
稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。．．．三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者；其核課期間為七年。」為所得稅法第21條第 1項所規定。本件原告借牌承攬系爭工程，並未以其為營業人依規定向稽徵機關申報各該期之營業稅，依上開規定，其核課期間為7年。 原告主張本件核課期間為5年，尚屬無據。
（八）、另按合夥團體固為營業稅法第6條第1款所指之營業人，
而得為營業稅之納稅義務人，然民法上所指合夥，為二人以上互約出資以經營共同事業之契約，隱名合夥則為當事人約定一方對於他方所經營之事業出資，而分受其營業所生利益，及分擔其所生損失之契約。故合夥所經營之事業，係合夥人全體共同之事業，隱名合夥所經營之事業，則係出名營業人之事業，非與隱名合夥人共同之事業。（最高法院著有四二年台上字第四三四號判例參照）。是於有隱名合夥人之情形下，仍應以出名營業人為營業稅之納稅義務人。本件證人吳傑境在調查局中機組受調查及本院前審時，雖曾陳稱與原告有「隱名合夥」關係，縱有此一事實，依吳傑境於本院前審時所證承攬系爭44件工程之經過「工程是戊○○或蘇源棟他們去標的，他們是夫妻關係，因我與他們係隱名合夥關係，工程都是以久慶公司去標的，久慶也有開立戶頭，工程款都是轉入該帳戶。工程承攬與施作是戊○○他們夫妻去施作」，亦應認原告為出名合夥人，不影響原告為本件營業稅之納稅義務人之認定。
（九）、又查依原處分卷第1078頁所附系爭工程業主支付工程款
之資金流向表所載，工程款存入久慶公司之銀行帳戶後，除部分轉入原告原告配偶戊○○及巨燁公司之銀行帳戶外，固有一部分未載明其流向，而吳傑境 94年1月28日於被告機關調查時雖陳述：「資金（按指工程款）存入帳戶後，工資部分由蘇源棟君向本公司請款後交蘇君支付工資部分，材料部分由本公司支付」，惟被告於調查時曾請吳傑境提示系爭工程相關合約或資料或其有支付材料款之有關證明供核，惟吳傑境未能提示其有支付材料款之有關資料以實其說。又吳傑境於調查局中機組調查時供稱：「久慶公司僅係提供發票予蘇源棟君作為請款之憑證，再由蘇源棟君提供進項憑證作為久慶公司充作進項成本」，是久慶公司僅提供該公司之發票予原告，作為原告向電信單位請款之憑證，再由原告提供進項憑證作為久慶公司進項成本。又系爭支票存入久慶公司上開帳戶後，原告隨即以該存入支票之同金額或將該支票存入金額連同該帳戶當日餘額一併轉帳匯款或現金提領，該帳戶實際係由原告受領支配，吳傑境事後於被告調查時改稱工程款存入帳戶後，工資部分由原告支付，材料部分由久慶公司支付，惟未提示其有支付材料款之有關資料，依前述各項事證，自以吳傑境之初供，較合事證與證據法則，而可採信。是吳傑境事後稱材料部分由久慶公司支付，並無可採。且本院就此部分工程款之流向，命原告舉證，原告亦未能舉證，以說明其去向，此一事實，尚不足以為原告有利之認定。
（十）、末按「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之
證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。又行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」固為最高行政法院著有39年判字第2號判例； 然按稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，應認稅捐機關業已證明稅捐債權之存在；如當事人予以否認，即應就其主張之事實負舉證責任。是本件依前開事證，被告認原告 82年9月至85年間未依規定辦理營業項目變更登記，向久慶公司借牌承攬上開電信工程，銷售額49,203,207元，未依規定開立統一發票，且於申報銷售額與稅額時漏報，又該期間未依規定開立統一發票予實際買受人銷售額合計 1,313,527元之事實，已經被告於復查決定中予以載明，且所載違章之事實，已屬得確定，尚難認被告復查決定關於事實之記載違法。又被告認原告有上開違章事實，亦非僅以吳傑境於調查局中機組之證言，為其認定之唯一依據。被告對於本件原告違章之事實之存在，自無上開最高行政法院判例所指不能確實證明之情形。
七、綜上所述，原告81年9月至85年6月間借用久慶公司名義承攬中區電信局發包之前揭44件電信工程總額合計79,192,821元（含稅），則原告未依規定開立所承攬該44件系爭工程之統一發票銷售額75,421,734元（79,192,821÷1.05）予中區電信局，應依稅捐稽徵法第44條規定處5%行為罰，經被告所為補徵原告營業稅 2,460,160元，並處3倍罰鍰7,380,400元及就查明認定未依規定給予他人憑證總額5%罰鍰65,676元之處分，核無違誤。重核復查決定、訴願決定遞予維持，亦無不合。原告聲明求為撤銷，為無理由，應予駁回。而兩造本件其餘之主張及舉證，經核均不足以影響本件判決之結果，爰不另一一指陳，亦併此敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第 195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 1 月 21 日
臺中高等行政法院第四庭
審判長法 官 沈 應 南
法 官 莊 金 昌法 官 許 武 峰以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 98 年 1 月 23 日
書記官 廖 倩 慧