臺中高等行政法院判決
97年度訴更一字第9號原 告 甲○○訴訟代理人 曹宗彝 律師複 代理人 洪嘉鴻 律師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國94年12月30日台財訴字第09400493510號訴願決定，提起行政訴訟，經本院判決後，被告提起上訴，由最高行政法院廢棄原判決，發回更審，本院更為判決如下︰
主 文訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
本審及發回前上訴審之訴訟費用均由被告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告係桂煌建築師事務所負責人，85年度綜合所得稅結算申報，列報取自該事務所執行業務所得新台幣（下同）0元，經被告核定執行業務所得為17,253,006元，歸課核定綜合所得總額19,123,742元，補徵應納稅額為6,650,620元。原告不服，就事務所業務收入、旅費、交際費、其他費用或損失等項，申經復查結果追減執行業務所得681,726元，原告就其申報84年度取自三采建設實業股份有限公司（下稱三采公司）執行業務收入16,530,615元，被告將轉列為原告85年度之所得部分不服，提起訴願遭駁回後，提起訴訟，經本院95年度訴字第126號判決訴願決定及原處分均撤銷，被告不服，提起上訴，經最高行政法院97年度判字第373號判決廢棄原判決，發回本院更為審理。
二、本件原告主張：㈠按「執行業務所得之計算，除本辦法另有規定外，以收付實
現為原則。」為執行業務所得查核辦法（下稱查核辦法）第3條所規定。所得稅法第14條第2項「前項各類所得，如為實物，有價證券或外國貨幣，應以取得時政府規定之價格或認可之兌換率折算之‧‧‧」故除現金外，有關實物、有價證券及外國貨幣亦為所得稅法認定之所得項目，因此，查核辦法第3條規定以收付實現為認列所得之原則，此項收付實現之標的應包括現金、有價證券或實物等。另查核辦法第10條規定：「執行勞務者應於執行業務收入實現時列帳記載。但委託人交付支票作為報酬者，得以該支票記載之發票日為實現日期‧‧‧」故執行業務者收到現金、實物或有價證券時，即為收入實現日，應即刻列帳記載，惟若收到之支票其發票日（即到期日）在次年度，則允許得以支票發票日作為實現日期，此係查核辦法賦予所得人得選擇之權利。故若所得人選擇以收到票據日為收入實現日予以入帳，而不選擇支票發票日為收入實現日入帳，仍符合查核辦法第10條收入實現列帳記載之規定。
㈡原告不服被告所為綜合所得稅之核課處分為84及85兩個年度
，非僅被告所稱85年度：被告將原告84年度取得業務收入計16,530,615元改列為85年度之業務收入，致84年度業務收入同額減少；而85年度則增加業務收入16,530,615元，執行業務所得亦同額增加，致85年度核定補徵6,377,930元。對被告一個「認定收入年度」之行為，卻造成原告84年及85年兩個年度之所得稅核定劇烈變動，原告雖就兩個年度所得之爭執提出行政救濟，均未獲採納，遂提起行政訴訟。不論被告主觀上所認定原告不服其處分之範圍如何，原告自始即依針對被告之84及85兩個年度所核定之所得稅不服。
㈢原告經營桂煌建築師事務所，於84年承接三采公司建築設計
案件，該案於84年底完成設計工作，並於84年12月27日收取三采公司開立之支票，該支票發票日為85年1月6日，原告依查核辦法第10條前段規定於收入實現時列帳於84年度收入，而未選擇查核辦法第10條後段之規定「得以該支票記載之發票日為實現日期」列帳於85年度收入，此符合查核辦法第10條收入實現時列帳記載之規定。然被告未允許原告依收到票據之年度（84年度）認列收入，反要原告依得選擇方式調整為發票日之年度（85年度）認列收入，明顯違反查核辦法第10條之規定。依最高法院74年台上第804號判例，支票所載發票日，僅係行使票據債權之限制，不能認為票據債務成立之時期，支票發票人所負票據債務之成立，應以發票人交付支票於受款人而完成發票行為之時日為準。故三采公司於84年12月27日交付支票於原告，其票據債務已成立，而其願意承認票據債務，仍係原告依合約規定完成該建築設計案所致，應足以佐證原告之收入確已於84年度實現。復按「收入實現點之判定，係以人民對收入客體已處於物權控管之狀態來認定。」為臺北高等行政法院92年度訴字第2312號之判決。
而收入客體應如前所述係包括現金、有價證券、實物及外國貨幣等。至於支票之屬性，依司法院釋字第237號之解釋「支票本為支付證券，得代替現金使用」，最高法院84年度台上字第1426號判決開宗明義所述「支票為有價證券，支票上權利之移轉及行使與其占有支票有不可分離之關係」，故支票為通認之有價證券。原告84年12月27日收到因承接工程設計案所獲得屬酬勞之有價證券支票，依「取得票據占有時」為收入實現時，而入帳認列為84年度之業務收入，於法並無不合。且該委託人當年係剛獲證券主管機關嚴密審核後核准上市之公司，其所簽發之支票，其獲得付款之效力幾乎等同「台支」、「現金」，以實際收受票據之日作為「收入實現時」應無不妥。
㈣又按「支票在票載發票日期前，執票人不得為付款之提示。
」、「匯票依背書及交付而轉讓，無記名匯票得僅依交付轉讓之」、「‧‧‧第二章‧‧‧第二節關於背書之規定，除第35條外；均於支票準用之。」票據法第128條第2項、第30條、第141條定有明文，是執票人縱取得票載發票日尚未屆至之支票（俗稱遠期支票），亦僅係不得為付款之提示，非謂執票人尚未取得票據權利，更不能認執票人所取得者係無效之支票，相反的執票人不但有效的取得票據上之權利，更得以背書或交付轉讓該票據上權利，是以「取得票據占有之時間點」作為「查核辦法」中所稱「收入實現」之時點，並無不合；倘委任人採背書轉讓方式，以第三人非即期支票（遠期客票）作為報酬，執行業務者因執行業務收取各該支票作為報酬後，復以背書轉讓他人據以支付各項應支出之成本，則勢必發生「縱使各該受委任之業務已結束多年，支票上票載發票日、實際兌現日期猶仍尚未屆至」之情形，是益見執行業務者收受委任人交付支票為報酬時，「得」選擇支票「收受日期」或「發票日期」或「實際兌領日期」作為「申報執行業務收入所得年度」之計算基礎，亦即不必以「發票日期」作為所得收入年度之唯一依據，得選擇當期列報收益俟實現時才入帳申報。此當為查核辦法第10條第1項規定「『得』以該支票記載之發票日為實現日期」之實益與價值所在。再按「執行業務者應於執行業務收入實現時列帳記載。
但委任人交付支票作為報酬者，得以該支票記載之發票日為實現日期。」為查核辦法第10條第1項前段所明定。此項但書，係法令給予人民有可選擇之權利，原告依法享有選擇之權利，被告除應予尊重外，更應依職權加以注意、調查，此亦為稅捐稽徵法第1條之1、行政程序法第9條、第36條所由設。被告引用財政部66年4月13日台財稅第32341號函「執行業務者應於該支票記載之發票日期，列入該年度之執行業務收入。」此解釋令以「應」來限縮人民依查核辦法「得」選擇之權利，明顯違反解釋令不得逾越母法之規定，確實已然剝奪原告依法所得享有選擇對自己最有利之規定加以適用之權利。依司法院釋字第505號解釋「以職權發佈解釋性行政規則，對人民權利增加限制之要件，違反法律保留原則，應不予適用。」且該解釋令係66年發布，而查核辦法於73年2月6日發布時明訂「得」以發票日為實現日，顯已揚棄前揭函釋之見解無疑。
㈤原處分將執行業務費用與所得分離，悖離量能課稅原則：
1.本件最高行政法院固認原告收受支票，其收入需以票載發票日為實現之時點，惟依所得稅法第14條第1項第2款規定及稅法上量能課稅、實質課稅原則，仍應容許原告將「為此項收入所支出之費用」列為85年度之費用，方屬合理。
2.本案所爭早有判決先例，按凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材、設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額，所得稅法第14條第1項第2類第1款定有明文。又因個人綜合所得稅制最強調的即是收入之實際掌握，所以即使在兼採權責發生制之精神，也是只採取「半套」，其特徵在於把落在「與收入現實不同稅捐週期」的成本費用，擬制同一稅捐週期（即收入現實週期）內認列，讓「成本費用」去遷就「收入」。如果有人批評以上作法完全沒有法律明文，且與「權責發生制」之本質不同，沒有採擇之正當性，本院的答覆則是這是沒有辦法中的辦法，難道要完全回到現金收付制的精神，在不能引用變動所得概念的情況下，只認「收入」，不認「成本費用」不成？如此將對人民更為不利。
3.被告如將該筆16,530,615元之票款收入，作為原告85年之純所得認列，卻完全未顧及該筆收入所相對應之費用全發生在84年度，且該支票之發票日為85年1月6日，原告僅6天之工作日，卻可獲得如此鉅額之業務酬勞，完全不合經驗法則，此項認定顯然有欠公允，並違反有所得才有課稅之原則，亦與前述之規定及判決意旨相左。即如扣除該筆三采公司支付之收入，依申報所得稅之資料觀之，84年度其他收入僅數萬元，而費用卻高達上千萬元，可見原告在84年所支出之費用中有百分之九九俱係因三采公司之該建案而來，倘不能使原告將該筆收入扣除其相對應支出之費用，將發生84年有鉅額虧損，而85年卻有鉅額之純所得，虧損與所得完全無法吻合，導致原告在85年須補繳鉅額之所得稅，其不公平之處，尤難令原告甘服。
4.再按人民有依法納稅之義務，憲法第19條定有明文。國家依法課徵所得稅時，納稅義務人應自行申報，並提示各種證明所得額之帳簿、文據，以便稽徵機關查核。凡未自行申報或提示證明文件者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額，此項推計核定方法，與憲法首開規定之本旨並不牴觸，惟依此項推計核定方法估計所得額時，應力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得相當，以維租稅公平原則，司法院釋字第218號解釋意旨可據。本件被告倘認原告該筆票款之收入應轉列於85年度，亦應力求客觀、合理，將其所相對應之費用予以扣除後再行認列，使之與被告之實際所得相當，方符租稅公平之原則，是原處分及訴願決定顯有違司法院前開解釋意旨，無維持之必要。
㈥被告引用查核辦法第3條及第10條第1、2項等規定，有違該辦法之母法即所得稅法第14條第1項第2類之規定：
1.又按凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材、設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。執行業務者至少應設置日記帳一種，詳細記載其業務收支項目；業務支出，應取得確實憑證。帳簿及憑證最少應保存5年。帳簿、憑證之設置、取得、保管及其他應遵行事項之辦法，由財政部定之。執行業務者為執行業務而使用之房屋及器材、設備之折舊，依固定資產耐用年數表之規定。執行業務費用之列支，準用本法有關營利事業所得稅之規定。．．．其帳簿、憑證之查核、收入與費用之認列及其他應遵行事項之辦法，由財政部定之，所得稅法第14條第1項第2類定有明文。依此規定，凡執行業務者要設帳，詳細記載其業務收支項目，業務支出並應取得確實憑證，且該項費用之列支，則準用所得稅法有關營利事業所得稅之規定。
2.次按所謂權責發生制，係指收益於確定應收時，費用於確定應付時，即行入帳。決算時收益及費用，並按其應歸屬年度作調整分錄；又營業收入應於交易完成時認列。前項所稱交易完成．．．採用權責發生制之商業，指交付貨品或提供勞務完畢之時而言，商業會計法第10條第2項、第59條第1項前段、第2項後段分別定有明文。可知權責發生制乃針對收入及費用二者之發生，及其應歸屬之年度加以調整，即同一案件之收入及費用，二者密不可分，應予合併計算，以符合租稅公平之原則。
3.再按會計基礎，凡屬公司組織者，應採用權責發生制，所得稅法第22條第1項前段亦有明文。經查所得乃收入減除費用後之餘額，而執行業務者其費用之列支既準用有關營利事業所得稅即權責發生制之規定，揆之前開規定及說明，與費用密不可分之收入，自應一併準用權責發生制之規定，始符公平。否則，如將收入及費用割裂適用不同稅制，即在收入部分採用收付實現制，而在費用部分採用權責發生制，此不僅使各該稅制之精神喪失殆盡，且亦造成二者因適用之稅制不同，嚴重影響納稅義務人之權益。復查執行業務所得，依規定需先彙整收、支至事務所，因事務所並非課稅主體，純係計算執行業務所得的平台，待彙整計算出執行業務所得後，始歸入執行業務者個人名下，申報綜合所得稅，故其與一般個人綜合所得稅之計算並不相同。換言之，計算執行業務所得，按照前述稅法規定，是要設帳，並「準用本法有關營利事業所得稅之規定」加以決定，無法直接將收入歸屬個人，在收入及支出無法分離之情形下，計算執行業務所得「準用」營利事業所得稅之結果，會計基礎必然會是權責發生制。從而，本件原告所得稅之課徵，亦應秉持權責發生制之精神，予以計算，始符法律規定之本旨。是被告依查核辦法第3條第10條第1、2項規定為依據，駁回原告之復查及訴願，因該查核辦法之規定，顯然違背其母法即所得稅法，自無可採。
㈦本案應扣除原告於85年2月7日返還三采公司850萬元，餘額8,030,615元，始應認係原告85年之實際收入：
1.按建築師公會「統一代收業務酬金（設計費）規約」雖有建築師承辦業務之酬金，由委託人於簽訂委託契約後，將酬金存入公會指定代收業務酬金專戶，待建築申請核准後通知建築師領回之規定，惟被告（指稅捐稽徵機關）仍應就各案相異情形，詳實查核其實際收入與暫繳建築師公會之金額是否相同，最高行政法院著有84年度判字第1985號判決可資參考。本件原告於83年10月初受本建築案土地地主張吉銓委託送件申請建照，以爭取適用舊建築容積之法令，雙方並口頭約定，若在掛件之6個月有效期限內，地主未能覓得其他建設公司合作開發該土地時，本案即取消，原告須全數退還因送件而繳納公會之設計費予地主。
2.依此約定，地主於83年10月28日開立金額7,231,100元之支票乙紙交予原告作為設計費，原告即於同日以該支票繳交台灣省建築師公會台中市辦事處（下稱公會）作為本案之費用（公會係於次日即83年10月29日入帳），此有公會之會員代收設計酬金繳款通知書及工程申請案件明細卡影本各一紙可佐，公會於該支票次日兌現後受理本建築案，並於同年11月26日先行退還原告該設計費之5,784,900元，另1,446,200元（即設計費之2成）則仍置於公會作為本案之押金，此亦有原告之存簿明細表及公會之工程申請案件明細卡影本各一份可稽。
3.嗣於84年3月9日張吉銓與三采公司簽訂合建契約，並約定張吉銓已付之設計費部分應由三采公司負擔，三采公司遂依約開立發票日84年3月9日、金額7,231,100元之支票一張，交予地主張吉銓，此亦有該支票之影本一紙可憑，因三采公司仍繼續委託原告進行本案之實質設計工作，所以原告前於83年11月26日已領取之設計費，則約定由原告保留，作為從事本件設計工作所需之部分費用。
4.原告於84年12月中旬，將本設計案全案之設計圖完成，因設計之面積有所增加及變更，設計費亦隨之增加至16,530,615元，依公會相關規定，當事人須將變更後之設計費全額再次繳交公會（確實之應繳交金額由公會核定，如後述），然因原告先前所取得之部分設計費5,784,900元，已在本案進行中支出殆盡，原告乃與三采公司協商，由三采公司先行代為支付該全額之費用予公會，俟公會退款給原告後，再由原告將溢領之差額（含先領取之設計費及設計瑕疵之扣款）退還三采公司。三采公司依約於84年12月20日簽發發票日為85年1月7日金額14,877,553元（即設計費總額16,530,615元扣除代扣繳之10%之稅金1,653,062元後之餘額）之支票交付原告。
5.本件建築設計案，公會原核定之設計師酬金為14,052,100元，惟因嗣後本件之面積及工程造價均有增加，公會乃核定酬金應再增加1,261,600元，同日原告並需繳交公會之會員公約保證金（此項費用由公會視個案收取並保留使用，不退還設計師，亦不登載於工程申請案件明細卡上）1,216,600元，合計原告於單日繳交公會之金額為2,478,200元。至於公會原核定之酬金14,052,100元部分，扣除原告留存在公會的本案押金1,446,200元，尚餘12,605,900元，原告則於85年2月6日分二筆繳納，其中一筆為5,784,900元，此為公會於83年11月26日交付給原告之金額，另一筆則為餘額之6,821,000元，各該部分有台中市第三信用合作社送款單影本各一份為證。換言之，原告就此建築設計案最終繳納予公會之總金額為16,530,300元（含本案押金1,446,200元、會員公約保證金1,216,600元及本案公會核定扣除押金後之設計酬金13,867,500元）。
6.公會於原告將款項繳納後，遂即分別於85年2月6日及同年月16日分兩筆金額各為6,821,000及6,873,818元退還原告，有原告之存簿明細影本可佐。原告並於85年2月6日公會退款6,821,000元後，即依與三采公司之約定，於同年月7日簽發發票日為同日金額850萬元（其中包括已先領之設計費7,231,100元及設計瑕疵之扣款1,268,900元）之支票一紙退還三采公司。
7.又依證人即三采公司原財務主管莊麗芳於原審審理中（參鈞院95年度訴字第126號，95年5月23日準備程序筆錄）亦證稱原告確於85年2月7日將850萬元退還三采公司無訛，是85年度之實際所得自應扣除該退還款項。
8.綜上，縱認原告該設計案之收入時點在85年，並不得扣除在84年因該案而支出之費用，以原告所領取三采公司之費用16,530,615元而言，其中850萬元原告於領取後即已依約退還三采公司，餘額8,030,615元始應認係原告85年實際之收入。揆諸首揭最高行政法院之判決要旨，被告仍應詳實查核原告之實際所得後再予課徵，始於法無違。是原告就該案設計於85年收入應為16,530,615元扣除原告退還三采公司之款項850萬元，即8,030,615元，絕非被告所認定之金額。
㈧原告85年之實際收入部分，經台灣省建築師公會台中市辦事
處於97年8月7日台建師中市字第439號回函說明如下：原告於83年10月28日及85年1月15日及85年2月6日繳交該處代收設計酬金分別為1,446,200元、1,261,600元、5,784,900元，合計8,492,700元；據85年1月30日建造執照核准後，扣除該處事業費117,737元，學術研究費176,605元，代收稅款1,324,540元，於85年2月16日入6,873,818元於原告三信商銀帳戶。另陳報台中市政府工務局建造執照(85)中工建建字第0095號、委任契約書均影本各乙份。地主以支票代為繳交公會7,231,100元，嗣由三采公司墊付該筆金額，其中1,268,900元為設計瑕疵扣款，是經過加減及尾數扣除後，給付三采公司850萬元。因事務所並非營業主體，但須將執行業務所得及費用計算後，再歸課於個人綜合所得稅，且執行業務所得係以權責發生制計算，而費用卻又以收付實現制，兩者已有矛盾。支票係有價證券，雖未至發票日，但一般民間借款仍會轉讓貼現，惟本案系爭支票繳入公會後，沒有轉讓於他人，公會係為保證履行之角色。三采公司向地主張吉銓買下該案土地及契約，嗣再與原告簽約，並先償還地主張吉銓給付原告之7,231,100元，再由原告退還三采公司，故取得7,231,100元亦非85年度而為83年度。地主張吉銓因法令變更而欲取得較有利之容積率，故委託原告搶先申請辦理掛號，並繳納設計費7,231,100元於公會，嗣於84年間張吉銓與三采公司簽訂合建分售契約，三采公司便支付張吉銓繳納之設計費，並取得建築執照，而原告之委託對象，從張吉銓變成三采公司，並於84年底變更建照之起造人（即從張吉銓變成三采公司），及由三采公司向公會繳納差額之掛號費，而因地主繳納設計費退回部分，於營建期間已支出完畢，故請求三采公司開立全額設計費給原告，嗣再退回差額。張吉銓與三采公司簽訂之合建分售合約，現已無法取得，僅取得三采公司交付張吉銓支票之銀行影本資料。原告與張吉銓並未訂約，僅與三采公司簽約。吳桂煌是原告更名前姓名。張吉銓與三采公司簽訂合建分售契約，而原告與張吉銓之契約，並未解除或消滅，故迄至建造執照核准時，申請人仍是張吉銓，嗣建物興建完成開始銷售後，才申請變更為三采建設公司。
張吉銓與三采公司委託設計之建案不同而增加設計費用，三采公司係承受地主之委託設計案。且依臺中市政府函復被告資料，係變更起造人三采公司而重填之申請書，且依變更申請書註記之本案准照日期為83年10月28日，若非於83年間申請掛號，則依嗣後修正之建築法規，系爭土地不可能蓋到21層樓等情，並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定）。
三、被告則以：㈠原告85年度列報該事務所業務收入37,623,640元，被告初查
以該事務所原列報於84年度之三采藝術林園收入16,530,615元其支票之發票日在85年度，乃將該筆收入轉列85年度。原告不服，申請復查主張該工程於84年度完工並取得支票，其收入即已實現，該事務所列報於84年度並無不合，又依查核辦法第10條第1項前段規定：「得以該支票記載之發票日為實現日期」，系爭收入亦可列報於84年度，被告不應予以調整為85年度云云，經被告復查決定略以，查執行業務所得之計算係以收付實現為原則，原告雖於84年度取得系爭支票，惟其發票日在85年度，其收入即屬85年度實現，原告主張容有誤解，原核定並無不合，復查後予以維持。原告仍不服，提起訴願，遞遭財政部訴願決定駁回。
㈡訴訟意旨略謂：該事務所於84年度承接三采公司建築設計案
，該案於84年底完成設計工作，並取得三采公司開立發票日為85年1月6日之支票，原告依查核辦法第10條第1項前段之規定，於收入實現時列帳記載，將系爭收入列報於84年度並無不合，被告不應將其調整列為85年度之收入，且本件依最高法院74年台上第804號判例，三采公司於84年12月27日交付支票予原告，其票據債務已成立，足證系爭收入確於84年度實現；又系爭收入占該事務所84年度全年度業務收入之99.18%，原告84年度投入全部人力、物力主要為承接該設計案，並於同年度完成，其收入及費用即應於同年度認列，始符合所得稅法第14條第1項第2類前段之規定，被告將該事務所84年度收入轉列85年度，致84年度有各項必要費用而無收入，85年度有收入無各項必要費用，顯與實質課稅原則有違。㈢查執行業務所得之計算係以收付實現為原則，該事務所若欲
按權責發生制計算所得，依規定須於年度開始1個月前，申報該管稽徵機關核准，本件該事務所未於變更年度開始1個月前向被告申請變更以權責發生制計算所得，85年度即仍應以收付實現制計算所得，是原告雖於84年度取得系爭支票，惟其發票日在85年度，其收入即屬85年度實現，應列為該事務所得85年度收入；至費用部分，原告主張該事務所費用確實發生於00年度，依收付實現原則，被告將之列為84年度費用，尚無違誤，原核定並無不合，應予維持。原告無新理由及新事證，仍復執前詞爭執，所訴委無足採。
㈣依臺中市政府97年8月28日府都建字第0970206570號函查復
臺中市○○區○○段○○○號之建照執照申請書，其於85年1月17日申請，則原告與地主張吉銓之契約應已解除，至於原告受領7,231,100元，亦應由其返還地主張吉銓，庭呈臺中市政府查復之相關資料1份。經被告調取三采公司委託會計師申報之86年度營利事業所得稅簽證資料，其中營業成本計算分析表－申報數記載藝術林園NO.17（即為本案標的）係地主張吉銓與三采公司採合建分屋，即由地主出地而三采公司蓋房子，再將土地與房子互易，故該批房屋原屬三采公司所有，而設計費則應由三采公司支付原告。另三采公司開立支票14,877,553元予原告，並已代扣繳10%所得稅1,653,062元及列報為工程費用－設計費之建築設計費16,530,615元，由於房屋是三采公司的，所以才會幫原告代扣繳稅捐，被告認為地主與三采公司成立合建分屋契約後，原告與地主的契約關係已解除。關於三采公司代原告清償地主支付7,231,100元部分，不得扣減，但設計瑕疵扣款部分，經三采公司人員到院證述，應屬可信，故原告退還三采公司850萬元扣除7,231,100元部分，即1,268,900元可扣減等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點：本件原告取自三采公司之執行業務收入金額究竟為何？原告於84年12月27日收受三采公司交付之發票日85年1月6日之支票，其收入究應列報於84年度或85年度綜合所得稅？又原告主張原處分將其執行業務費用與所得分離，悖離量能課稅原則，是否可採？經查：
㈠按「前項各類所得，如為實物、有價證券或外國貨幣，應以
取得時政府規定之價格或認可之兌換率折算之。」為所得稅法第14條第2項前段所明定。又「執行業務所得之計算，除本辦法另有規定外，以收付實現為原則。」、「執行業務者應於執行業務收入實現時列帳記載。但委任人交付支票作為報酬者，得以該支票記載之發票日為實現日期．．．聯合執行業務者或執行業務收入經由公會代收轉付者，得按權責發生制計算所得，惟須於年度開始1個月前，申報該管稽徵機關核准，變更者亦同。」查核辦法第3條、第10條第1項前段及第2項定有明文。準此，個人綜合所得稅之課徵係以收付實現為原則，其所得實現與否，原則上以是否收到現金或「足以替代現金之報償」為準，而所得稅法第14條第2項各類所得為實物或有價證券之情形，即屬「足以替代現金之報償」，是個人所得之歸屬年度，除有查核辦法第10條第2項情形者，得按權責發生制計算執行業務者所得外，以實際取得之日期為準，亦即年度綜合所得稅之課徵，僅以已實現之所得為限，而不問其所得原因是否發生於該年度（司法院釋字第377號解釋及最高行政院70年判字第117號判例參照）。
㈡次按「支票限於見票即付，有相反之記載者，其記載無效。
支票在票載發票日前，執票人不得為付款之提示。」為票據法第128條所明定。是發票人於交付支票於受款人時，該票據債權債務雖告成立，然受款人應俟發票日屆至，始得將支票提示付款，故除受款人將該支票予以貼現或轉讓他人，而有取得足以替代現金之報償外，應經提示獲兌現時，其收入始收付實現。倘以支票交付即認定收付實現，於支票經提示未獲兌現而退票時，受款人票據債權未獲清償，卻仍要認定其收付實現，顯失公平合理，且以支票交付日期認定收付實現，於交付日期與發票日分屬不同年度時，將造成納稅義務人尚未實際取得所得，即須課稅，實際取得所得，卻無須課稅之不合理現象，就綜合所得稅之課徵而言，以支票之發票日為收入實現之認列時點，並無違所得稅法第14條第2項之規定意旨。
㈢經查，原告於84年12月27日收受三采公司交付發票日85年1
月6日面額14,877,553元系爭支票（總設計費16,530,615元，減代扣稅款1,653,062元後餘額）之事實，為兩造所不爭；又系爭支票業經發票人為禁止背書轉讓之記載乙節，亦有系爭支票影本附於本審卷為憑（見本審卷第57頁），則原告無法將系爭支票背書轉讓他人，且其並未辦理貼現，揆諸上開說明，原告於84年12月27日收受系爭支票時，尚不能認已取得「足以替代現金」之報償，而作為收入實現時點甚明。
是原告主張其得選擇收取該支票之日期或以該支票記載之發票日作為實現日期，並據以列報所得年度，要非可採。次查，本件原告執行業務收入係經由公會代收轉付，固得依查核辦法第10條第2項之規定，按權責發生制計算所得，惟依同條項規定須於年度開始1個月前，申報該管稽徵機關核准。
然原告並未於年度開始1個月前，申報該管稽徵機關核准，此為原告所不否認，則原告尚難依權責發生制認定所得歸屬年度。至費用部分，該費用發生於00年度，原告將之列為84年度費用，但依查核辦法第3條之規定，執行業務所得之計算係以收付實現為原則，故被告僅將原告之設計費收入16,530,615元改列於85年度，未將該費用改列，並無不合，亦無違實質課稅原則或悖離量能課稅原則，原告主張被告既將系爭執行業務收入改列於85年度，亦應將該費用改列於85年度，雖非可採。惟查，原告於取得系爭所得後，曾於85年2月7日開立8,500,000元（包括返還三采公司先前給付地主張吉銓設計費之墊款7,231,100元及設計瑕疵之扣款1,268,900元）之支票予三采公司之事實，為兩造所不爭，並有證人即原三采公司財務主管莊麗芳於95年5月23日本院前審行準備程序時到庭證述在卷，有該筆錄及退款支票1紙附卷可按（見本院前審卷第41、42頁）。原告既已將上述款項退還三采公司，其85年度之設計費實際收入即非16,530,615元，則原告於85年度取自三采公司之系爭設計費究為多少，亦即應由總設計費16,530,615元扣除8,500,000元，抑或扣除1,268,900元之餘額，作為其85年度之執行業務收入，自有查明再予核課之必要。從而，被告復查決定就原告申報84年度取自三采公司執行業務收入16,530,615元部分，全部轉列為85年度之所得，即有違誤。訴願決定未予糾正，予以維持，亦有未合，原告起訴意旨執此指摘，為有理由，本院應將訴願決定及原處分（復查決定－被告將原告取自三采公司執行業務收入16,530,615元，轉列85年度所得部分）均撤銷，著由被告查明後另為適法之處分，以昭折服。
五、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第195條第1項前段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 11 月 11 日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法 官 胡 國 棟
法 官 許 武 峰法 官 林 秋 華以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 97 年 11 月 18 日
書記官 蔡 宗 融