臺中高等行政法院判決
97年度訴更二字第18號原 告 甲○○訴訟代理人 張景豐 律師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丙○○上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國93年7月30日台財訴字第09300121350號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決後，原告提起上訴，經最高行政法院發回更審，本院更為判決如下：
主 文訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告於民國（下同）85年7、8月間分別移轉現金新台幣（下同）1,970,000元、2,000,000元、2,000,000元及4,000,000元予其子女張秀泠、張崇晃、張崇碧及張秀鉗等四人，被告以原告未依規定申報贈與稅，乃依查得資料減除查獲前已轉回之3,730,000元，核定原告85年度贈與總額6,240,000元，贈與淨額5,240,000元，應納稅額547,400元，並按所漏稅額處一倍之罰鍰547,400元。原告不服，循序提起行政訴訟，經本院於94年1月27日以93年度訴字第480號判決駁回原告之訴。原告不服，提起上訴，經最高行政法院於95年6月15日以95年度判字第883號判決發回本院更審，本院於95年8月30日以95年度訴更一字第18號判決駁回原告之訴。原告不服，提起上訴，經最高行政法院97年7月10 日97年度判字第683號判決發回本院更審。
二、本件原告主張：㈠原告於85年間領得公共設施用地補償費，因子女張秀泠、
張崇碧、張崇晃及張秀鉗等四人為購屋及週轉，均有資金需求，乃向原告求貸，原告遂依渠等要求，於85年7月19日、8月2日及9日分別借貸現金197萬元、200萬元、200萬元及400萬元予子女張秀泠、張崇碧、張崇晃及張秀鉗等四人。嗣上開四人亦依原告之指示，以匯款至原告或原告配偶張陳鑾銀行帳戶之方式陸續返還借款，其中張秀泠於87年6月1日、90年2月27日、同年3月2日及5日先後返還53萬元、74萬元、50萬元及20萬元，業將借款197萬元全數清償；張崇碧於87年4月29日及90年2月26日分別返還100萬元，亦已將200萬元全數清償；張崇晃於90年2月27日及3月16日分別返還50萬元、50萬元及100萬元，業清償200萬元全部；張秀鉗則於86年8月9日、11月11日、87年3月25日及90年2月27日先後返還100萬元、80萬元、40萬元、150萬元及30萬元，亦將借款400萬元悉數清償。凡此有原告及張陳鑾台中縣大雅鄉農會存摺影本三紙，張陳鑾台中市第四信用合作社個人交易明細表影本乙紙及張秀泠、張崇碧、張崇晃及張秀鉗等四人匯款單影本可證。
㈡張秀泠等四人運用系爭資金及還款情形如下，足證其等確為購屋及資金週轉等需求向原告借貸系爭資金：
⒈有關張秀泠197萬元部份：查張秀泠於83年初，為購買
現在居住之台中市○區○○街○○○號8樓之2預售屋，乃於82年12月7日至83年4月25日間，先後向胞妹張淑女借貸20萬元、10萬元，前後共6次，均由張淑女自其台中市第二信用合作社五權分社（以下稱二信五權分社）提領現金交付張秀泠，借貸金額合計100萬元。此有張淑女二信五權分社交易往來明細表影本二紙及張秀泠購屋資料影本共四紙為證。張秀泠於85年7月19日向原告借貸之197萬元，其中之100萬元即係用以返還其向張淑女之上開借款。張秀冷於87年6月1日自台中四信北台中分社活儲00000000000帳戶返還原告53萬元（此部分被告已扣除，雙方無爭執）。張秀泠於90年2月27日及3月2日分別自美商花旗銀行台中分行活儲0000000000帳戶返還74萬元及50萬元，再於90年3月5日自台中三信活儲0000000000帳戶返還餘款20萬元，均匯入原告之台灣銀行豐原分行帳戶。
⒉有關張崇碧200萬元部份：原告長子張崇碧與媳陳雪峰
於85年9月間，以媳陳雪峰名義，購買台北市○○區○○街○○○巷○○號9樓潤泰台大御庭園二期預售屋乙戶，張崇碧於85年8月2日向原告借貸之200萬元，即係用以支付上開房屋價款者。此有張崇碧購屋資料影本共六紙前巳呈庭為證。按購屋並非小事，且最重要者係要有資金，況看屋、談條件、考慮等在在需要時間，常情要完成交易均須歷時數月，張崇碧購屋時間在9月間，借款時間在8月間，二者時間上應屬相當，並無違反常情。張崇碧於87年4月9日自上海商業銀行中和分行活儲00000000000000帳戶返還100萬元（此部分被告已扣除，雙方無爭執）。張崇碧於90年2月26日再自土地銀行敦化分行活儲000000000000帳號返還餘款100萬元，匯入原告之台灣銀行豐原分行帳戶。
⒊有關張秀鉗400萬元部份：張秀鉗係於86年10月間購買
門牌彰化縣彰化市○○街43之9號4樓透天厝乙棟，並借用子林益卿名義辦理所有權登記，此亦有原告所提張秀鉗購屋資料影本共四紙在卷可證。張秀鉗於85年8月9日向原告借貸之400萬元，即係用以支付上開房屋價款，又張秀鉗借款時間與購屋時間相差一年餘，此係因張秀鉗於85年初原即有意購買透天房屋，惟當時尚未尋得適合之房屋亦未籌足資金，因此在原告領得公共設施用地補償費後，即於85年8月9日向原告借貸400萬元作為購屋準備金，詎至86年8月初張秀鉗猶未尋得適合之房屋，乃於86年8月9日自彰化銀行豐原分行活儲0000000000帳戶返還100萬元、86年11月11日及87年3月25日自台中四信北台中分社活儲帳戶分別返還80萬元及40萬元（此部分被告已扣除，雙方無爭執）。張秀鉗再於90年2月27日分別自中興銀行民權分行活儲000000000000帳戶及彰化銀行豐原分行00000000000000綜合存款帳戶分別返還餘款30萬元及150萬元，均匯入原告之台中縣大雅鄉農會帳戶。
⒋有關張崇晃部分:因經商需週轉資金，故張崇晃借款用
途全在供週轉之用。85年8月2日原告借予張崇晃200萬元。張崇晃於90年2月27日自台灣銀行永和分行活儲000000000000帳戶返還50萬元，另於90年3月16日自其妻陳麗明彰化銀行中和分行00000000000000活儲帳戶返還50萬元，再於90年3月16日自合作金庫永和支庫活儲0000000000000帳戶返還餘款100萬元。均匯入原告名義之土地銀行豐原分行帳戶。
⒌另查原告次女張淑女，並未向原告借款，因張淑女有友
人在台中市第七信用合作社（以下稱台中七信）任職，為幫助友人達成業績，欲存一筆定存於台中七信。然張淑女於該社並未開立帳戶，為免現金提送之風險，遂借用張秀泠台中七信帳戶，於85年7月19日自張淑女二信五權分社帳戶匯入300萬元，同日將此300萬元連同上開張秀泠返還之100萬元轉存為張淑女台中七信定存。此有原告所提張秀泠台中七信存摺影本乙紙及張淑女定期存款申請單100萬元四筆影本乙紙在卷可證，並有台中七信90年2月8日七建行字第739號函謂：「本行存戶張秀泠於85年7月19日存入197萬元後，當日並提領400萬元轉存定期存戶張淑女帳戶，‧‧‧」可證。上開400萬元存款既為與本案無關之張淑女個人理財行為，其與原告無關，併此陳明。
㈢原告於85年7、8月間，共借貸997萬元予張秀泠等四人後
，因念及親情，並未積極求償，惟彼等四人尚能自動自發，依自身能力於86年8月至87年6月間，陸續返還部分借款計達373萬元。迨90年初，原告鑑於本身已78歲高齡，恐驟然辭世，為免財務不清，引發子女間糾紛，乃於90年農曆春節家人團聚時，公開請求彼等四人於一個月內返還未償款項，張秀泠、張崇碧、張崇晃及張秀鉗等四人，旋於90年2月26日至同年3月16日間陸續返還剩餘借款，以上係彼四人還款之經過，應屬符合情理。被告以張秀泠等四人，係於被告調查基準日89年9月1日後，始於90年2月27日至同年3月15日間匯回款項予原告，認有迴護掩飾之嫌云云。惟查，被告89年9月1日審查案件派查通知單，姑不論僅係對案外人張汝崙綜合所得稅案件所為個案調查，將案件交由經辦人員調查之通知，此有該派查通知單附於原處分卷可稽，已與原告無關。且此派查通知單與財政部80年8月16日台財稅第000000000號函釋所指經辦人員進行函查、調卷、調閱相關資料或其他相同作為更屬有間，應不得以89年9月1日為本件調查基準日。又按稽徵機關辦理個案調查時，報經財政部准向有關機關或金融機構函調提存資料，此係稽徵機關之內部行為，應不得就此推定受調查人知其情事，又在受調查人知悉稽徵機關調查之舉前所有行為，應當採計，始符合公平及客觀，此為實務見解，有台北高等行政法院90年訴字第2995號及91年訴字第5393號判決理由在卷可稽。本件縱認調查基準日為89年9月1日，惟本件審查案件派查通知屬被告內部行為，原告並不知其情事。查被告係於90年4月初始發函通知原告等說明系爭資金之法律關係，原告並於此時始知悉被告有調查之舉。惟在原告受通知前，張秀泠等四人既已悉數返還全部借款，足見渠等四人之還款確在清償借款，委非被告所謂之贈與。況查，依財政部82年11月3日台財稅第000000000號函核示原則認定：「‧‧‧除列選案件外，應已寄發處分書日（發文日）為調查基準日。惟若於寄發處分書前經稽徵機關進行函查、調卷、調閱相關資料或其他調查作為者，稽徵機關應詳予紀錄以資查考，並以最先作為之日為調查基準日，‧‧‧」準此，本件應以90年4月初，被告發函日為調查基準日已甚明確。
㈣復依被告所提85年度甲○○贈與稅課稅資料暨調查報告案
件內所附文件之記載，其中：⑴90年8月13日稅務員陳香君所擬贈與稅核定報告書明載「本件為89年綜合所得稅個案調查張汝崙（案號ck909）衍生贈與稅之核定。原案業經移送稽核科複核，本件免再移送。」⑵甲○○贈與稅案查簽報告其中案情說明亦明載「㈠本局於查核89年度綜合所得稅個案調查張汝崙案（案號ck909）時，發現張君之弟甲○○於85年間‧‧‧」。⑶90年6月18日稅務員陳香君於審查二科審查意見表其中調查人員綜合報告欄記載「本案受調查人張汝崙民國5年生，因85年領取鉅額徵收補償費，致被列為個案調查查核對象。於查核過程中發現張汝崙於85年間領取徵收補償費1200萬餘元，89年間向法院提存所領取補償費108萬餘元，定存577萬元及其兄弟張汝恆、甲○○亦因土地被徵收領取補償費183萬餘元、1771萬餘元擬一併查核，‧‧‧」⑷財政部台灣省中區國稅局審查二科審查案件派查通知單其上明載「派查日期：89年9月1日」、「稅別：綜所稅」、「年度：89年」、「案由：張汝崙個案調查」、「納稅義務人：張汝崙」、「派查任務：4選案調查案件」⑸財政部台灣省中區國稅局89年10月2日中區國稅密字第890056159號致財政部函主旨明載「為查核89綜合所得稅個案調查張汝崙案，請准予向台中縣大雅鄉農會等廾三家金融機構調查張君等十人之資金往來紀錄，請鑒核。」綜合上述五項文件之記載，案號ck909號所調查之案件，係對張汝崙89年度綜合所得稅個案所為之調查，委非對原告甲○○，亦非對贈與稅為調查，已甚明確。被告竟執對張汝崙之89年9月1日派查日，據為認定原告是否逃漏贈與稅之調查為基準日（嗣後答辯改主張89年9月4日為派查日），其違反財政部80年8月16日台財稅第000000000號及82年11月3日台財稅第000000000號函釋意旨甚明。
㈤被告抗辯謂89年至90年間因原告缺錢，乃要求原告子女四
人回贈云云，然查，原告除在大雅鄉農會、台灣銀行豐原分行、台灣土地銀行豐原分行開立有活期儲蓄存款帳戶外，另在大雅郵局存有定期存款450萬元（4筆每筆100萬元、1筆50萬元）多年，僅就相關之原告在大雅郵局00000000000000郵政存簿儲金帳戶自87年8月迄92年6月每月均有該定期存款利息轉帳入帳即足得證。另原告配偶張陳鑾在大雅郵局亦有定期存款300萬元（3筆每筆100萬元）多年，僅就其在大雅郵局00000000000000郵政存簿儲金帳戶，自87年6月迄92年8月每月均有該定期存款利息轉帳入帳亦足佐證。被告夫妻於89年至90年間既仍有上開定期存款存放郵局，洵足證明被告所辯不足採信。另查依原告在台灣土地銀行豐原分行00000000000－0活期儲蓄存款帳戶所示，原告於85年7月8日收受公共設施用地補償費7,952,600元，同月10日以轉帳方式提款開立台灣銀行支票4,000,000元，再將此4,000,000元轉入大雅郵局，開立原告名義之定期存款，此即原告在大雅郵局00000000000000帳戶每月均有5筆定期存款之利息轉入之原因（因年代久遠，原告現有郵局存摺最早者係87年7月14日更換之存摺，依存摺所示，87年8月1日有定期轉帳存款1筆5,375元，87年8月13日有定期轉帳存款4筆，分別為2,625元、5,375元、5,375元、5,375元。）另自87年9月1日起至90年2月每月亦皆有前述5筆定期存款之利息轉入之記載。另依上揭台灣土地銀行豐原分行活期儲蓄存款帳戶所示，85年7月19日原告轉帳提1,970,000元予張秀泠。85年8月2日原告再收受公共設施用地補償費9,766,168元，同日轉帳提2,000,000元轉入大雅鄉農會，開立原告之妻張陳鑾名義之定期存款（此部分農會定期存款存單已因期滿解約，為大雅鄉農會收回），另轉帳提4,000,000元分別匯予張崇碧、張崇晃各2,000,000元；同月9日再轉帳提4,000,000元匯予張秀鉗之帳戶，86年7月3日原告帳戶轉帳存入3,249,166元，因銀行活期存款利息低且需課稅，原告乃於同月28日轉帳提款500,000元二筆，轉帳開立原告在大雅鄉農會之定期存款（此部分農會定期存款存單已因期滿解約，為大雅鄉農會收回）；另於86年8月9日轉帳提款2,000,000元，匯入台中市第四信用合作社原告之妻張陳鑾帳戶，連同張秀鉗86年8月9日日所返還之借款1,000,000元，合共3,000,000元，轉存每筆均為1,000,000元之二筆定期存款及每筆均為500,000元之二筆定期存款，此復有原告之妻張陳鑾台中市第四信用合作社個人交易明細一覽表，並其後該帳戶每月均有四筆利息轉帳存入足以佐證。另於86年7月3日轉帳存入3,249,166元，原告於同月28日轉帳提款500,000元二筆，轉帳開立原告在大雅鄉農會之定期存款；另於86年8月9日轉帳提款2,000,000元，匯入台中市第四信用合作社原告之妻張陳鑾帳戶，連同張秀鉗86年8月9日所返還之借款1,000,000元，合共3,000,000元，轉存每筆均為1,000,000元之二筆定期存款及每筆均為500,000元之二筆定期存款；另原告配偶張陳鑾自87年7月起，每月在大雅郵局亦均有定期存款利息轉帳存入，以上均足證明原告於86年7月至87年4月間，並無資金需求，被告抗辯謂86年至87年間因原告缺錢，乃要求上開四人回贈云云不足採信。
㈥被告以原告將該等資金轉存為子女定存，且定存利息均未
轉回原告，遂認係贈與行為，又以原告未依規定辦理贈與稅申報，乃依查得資料減除查獲前已轉回之373萬元，核定原告85年度贈與總額為624萬元，贈與淨額為524萬元，應納稅額為547,400元，並按所漏稅額處一倍之罰緩547,400元。惟按原告與子女間之移轉現金行為純係基於借貸關係，且原告子女復均全部清償借款完畢，苟原告與子女間之移轉現金行為，係如被告所認定之贈與關係，原告子女復何須返還借款？被告對贈與之認定顯有違誤。按向銀行或第三人借貸金錢，需提供擔保及支付高額利息，是子女如有資金需求，向有能力之父母借貸金錢，既免擔保又免支付利息，此為人之常情。原告與張秀泠、張崇碧等四人既有父女、父子關係，原告當時又有閒置資金，則張秀泠等四人為購屋或資金週轉向原告告貸，原告從而借與款項，該借得之款及存款期間所孳生之利息，由借款人張秀泠等四人使用支配，符合一般交易情形，尚難僅憑該存款利息未由原告收取，及原告事先預將閒置資金存入子、女帳戶中即據此認定為無償贈與，此經最高行政法院前發回意旨指陳在卷。另按常人向銀行借貸金錢，銀行均將借貸款撥入借用人之銀行帳戶，其後借用人係提款使用，或留存帳戶內生息，均不妨礙其借貸之法律關係。而此借款存放銀行所孳生之利息，當然歸借用人所有，此為公眾皆認之法律事實。本件不論原告上開四名子女並未將借得資金轉存為定存（次女張淑女因非借款人，故其存定存與本件無關），即令四名子女將借得資金轉存為定存，此借款存放銀行所孳生之利息，當然仍歸借用人所有，此係借貸之本質。被告以原告子女未將定存利息轉回原告，遂認係贈與行為，容有誤解。何況基於借貸關係，始有返還借款之問題，苟如被告所指，上開197萬元、200萬元、200萬元、400萬元係原告贈與予張秀泠等四人之款項，上開款項已因贈與行為而歸張秀泠等四人所有，張秀泠等四人復何需又再返還原告？本件原告與子女張秀泠、張崇碧、張崇晃及張秀鉗等四人間移轉現金行為，既有還款行為，確屬借貸，委非贈與；抑有進者，依台灣現有習慣，父母分配財產予子女，若非僅分予男子即係全部子女均分；又分配數額，若非男子分得較多，即係全部子女相等；原告先後育有六名子女，即子張崇碧、張崇晃、張崇傑及女張秀鉗、張秀泠、張淑女。其中原告並未移轉現金予子張崇傑及女張淑女等二人。又原告係移轉400萬元予女張秀鉗，遠多於移轉予子張崇碧及張崇晃之各200萬元，另原告移轉予女張秀泠係197萬元，亦非200萬元整數，凡此均與社會習慣有間；況查，法律關係究為借貸抑為贈與，此於契約發生時即已確定。依民法第406條之規定「稱贈與者，謂當事人約定，一方以自己之財產無償給予他方，他方允受之契約。」是苟認原告有對張秀泠、張崇碧等四名子女為贈與行為，此贈與應係在原告移轉現金197萬元、200萬元、200萬元、400萬元予張秀泠等人時即存在，被告自應就上開數額課徵贈與稅始符法理，何以被告又獨得就89年9月1日調查基準日前張秀泠等四人歸還原告之373萬元予以扣除？被告立論之矛盾昭然若揭。最高行政法院此次發回意旨就此亦有所指摘。凡此洵足證明被告認定本件係屬贈與實有誤謬等情。並聲明求為判決撤銷原處分（含復查決定）及訴願決定。
三、被告則以：㈠原告於85年7、8月間分別移轉現金197萬元、200萬元、20
0萬元及400萬元予其子女張秀泠、張崇晃、張崇碧及張秀鉗等四人。原告雖主張係借貸關係，並非贈與云云，惟原告將上開款項全部轉存為子女之定期存款且該定期存款利息均未轉回原告，有相關傳票及轉存資料可稽。
㈡被告自始即未認原告與其子女間之資金往來為借貸關係，
亦非認定其子女於調查基準日前之3,730,000元係為借貸之返還，原告容有誤解。至原告主張被告89年9月1日開始調查本案乃屬被告內部行為，原告等人並不知情等語，按社會之經濟活動係持續不斷之進行，課稅事實之發生固非皆能於調查基準日前完成，惟納稅義務人內心之意思非稽徵機關所能探知，故認定課稅事實不能無一客觀之時間點，調查基準日固然不能作為認定事實之唯一依據，然非不得參酌其他證據，作為認定事實之參考。查原告及訴外人張汝崙、張汝恆等3人，於85年間因土地被徵收而領取高額補償費，又因渠等3人年齡均達60歲以上，被告遂列為89年度綜合所得稅案調查對象，有被告89年度綜合所得稅個案調查自選名冊可稽。次查本件經被告於89年9月1日派查，旋即於同年月4日及22日函請台中縣政府及台灣台中地方法院提存所，提供土地徵收補償費發放及領取情形，並於同年10月2日函報財政部准予調查原告及訴外人張汝崙、張汝恆等人之金融機構資金往來紀錄，嗣經財政部同年月12日函核准，被告隨即於同年11月13日起陸續函請各金融機構提供相關資金往來明細憑證以供查核，於90年2月2日起陸續發函請相關人員至被告處備詢，有被告、台中縣政府、台灣台中地方法院及台中縣大雅鄉農會等金融機構函可稽。依財政部80年8月16日台財稅第000000000號函訂定「執行稅捐稽徵法第48條之1進行調查之作業步驟及基準日之認定原則」，被告經辦人員應於交查簽收當日立即進行函查、調卷、調閱相關資料或其他相同作為，並應詳予記錄以資查考，藉昭公信；進行調查之作為有數個時，以最先作為之日為調查基準日。是本件應以被告89年9月4日函請臺中縣政府，提供原告領取土地徵收補償費之行庫別、支票日期及金額等相關資料之發文日，作為調查基準日。
㈢本件被告自89年9月4日起至90年2月2日止，已於該期間，
密集調查原告及其配偶、兄弟與子女等人關於土地徵收補償費之領取往來情形，且已發函向相關單位及金融機構查詢資金流向。按改制前行政法院62年判字第127號判例：
「動產所有權之歸屬，原以占有為要件‧‧‧其物權為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂。」嗣本件經被告就各該金融機關提供之事證，查得原告於85年7、8月間分別移轉現金197萬元、200萬元、200萬元及400萬元予其子女張秀泠、張崇晃、張崇碧及張秀鉗等4人，是原告既將其金錢存入其子女名下，參諸該判例意旨，該等金錢已為其子女（即存款人）所擁有。易言之，原告係將其對該等金融機構之金錢返還請求權讓與其子女，自已生將該金錢讓與其子女之效力，其子女取得自由處分運用收益之權利。惟於本件調查基準日前，原告之子女張秀泠於87年6月1日、張崇碧於同年4月29日、張秀鉗86年8月9日、11月11日及87年3月25日，分別轉回原告之配偶張陳鑾及原告帳戶合計3,730,000元，該部分因其子女並未享有受贈之利益，為避免同一資金移轉卻有2次贈與之重複核課情事，徒增未受有實質經濟利益之子女租稅負擔，故被告依財政部72年3月1日台財稅第31299號函釋意旨，該部分資金應視為原告贈與之撤回，免再計入其子女之贈與金額，因此被告僅就查獲日之餘額6,240,000元（9,970,000元－3,730,000元），核定原告89年度贈與總額6,240,000元，贈與淨額5,240,000元。該部分被告係以調查基準日之資金最後流向，認定受贈人實際之受贈金額，與經驗法則並無相違，且可避免招致重複課徵贈與稅之情事。
㈣又查有關稅捐之法律關係，乃係依據稅捐法律之規定，大
量且反覆成立之關係，具有其特殊性。稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人方便，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，即難謂未就稅捐權利發生要件盡其舉證責任。關於贈與稅之課徵，遺產及贈與稅法第4條第2項既明定，財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受之行為，即應課徵贈與稅；原告將存款由自己之帳戶轉帳或匯至其子女之帳戶時，該存款即為各該帳戶所有人（即其子女）所占有，依前述62年判字第127號判例意旨，其所有權已移轉予該存款名義人，應認該款業經其子女受領，被告機關自可作其將財產無償移轉予他人之認定。原告如主張其財產之移轉並非無償（如買賣或借貸、清償等法律關係）之事實者，自應負舉證責任。本件被告就原告與其子女間系爭資金移轉並經其子女領受等情形，提出相關金融機構之事證附原處分卷可按，因此被告已就稅捐權利發生要件盡其舉證責任。
㈤末查本件原告之子女4人，雖於90年2月26日、27日及90年
3月16日，陸續返還剩餘款項合計6,240,000元，惟距上述張秀泠等3人於86年8月至87年6月間轉回原告及其配偶之金額3,730,000元，兩者時間差距竟長達2年半餘之期間，該期間渠等均不再對原告或其配偶還款，原告亦未曾向其子女催討，是原告主張其與子女間資金移動純為借貸，並不足採。此外被告已於89年9月4日起，著手發函調查原告及訴外人張汝崙、張汝恆等3人領取補償費後之資金流向，並曾函請張汝倫之孫張瑞聰（與原告屬叔孫親屬關係）至被告備詢，原告應可由金融機構或由張瑞聰得知被告已有調查之舉，是其子女乃集中於90年2月26日至同年3月15日，方始匯回其餘款項624萬元，顯係被告著手調查後所為，基於課稅公平及客觀之計，被告不予扣除調查基準日（89年9月4日）之後轉回之資金，核定原告89年度贈與總額6,240,000元，依法並無不合。
㈥原告於85年度贈與現金予其子女張崇碧、張秀鉗、張崇晃
及張秀泠等4人，未依規定申報贈與稅已如前述，則被告依遺產及贈與稅法第24條第1項、第25條及第44條前段規定，按應納稅額處一倍罰鍰547,400元，並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件兩造之爭點為原告於85年7、8月間移轉予其子女張崇碧、張秀鉗、張崇晃及張秀泠等4人之款項係屬借貸或贈與？
五、查原告於85年7月8日領取公共設施用地補償費7,952,600元，於85年7月19日匯款197萬元予張秀泠帳戶。85年7月30日原告再領取公共設施用地補償費9,766,168元，同日轉帳400百萬元分別匯予張崇碧、張崇晃各200萬元；85年8月9日再轉帳400萬元匯予張秀鉗之帳戶。嗣張秀冷於87年6月1日自台中四信北台中分社活儲00000000000帳戶返還原告53萬元，張崇碧於87年4月9日自上海商業銀行中和分行活儲00000000000000帳戶返還100萬元，張秀鉗於86年8月9日自彰化銀行豐原分行活儲0000000000帳戶返還100萬元、86年11月11日及87年3月25日自台中四信北台中分社活儲帳戶分別返還80萬元及40萬元，合計返還373萬元。其後被告以原告及其兄弟張汝崙、張汝恆等3人，年齡均達60歲以上，領取高額補償費，遂列為89年度綜合所得稅案調查對象，經被告於89年9月1日派查，旋即於89年9月4日及22日函請台中縣政府及台灣台中地方法院提存所，提供土地徵收補償費發放及領取情形，並於89年10月2日函報財政部准予調查原告及訴外人張汝崙、張汝恆等人之金融機構資金往來紀錄，嗣經財政部於89年10月12日函核准，被告隨即於89年11月13日起陸續函請各金融機構提供相關資金往來明細憑證以供查核，於90年2月2日起陸續發函請相關人員至被告處備詢，查明原告之上開4名子女於被告著手調查前之86年8月至87年6月，已陸續返還共計373萬元，迨後張秀泠於90年2月27日及3月2日返還74萬元及50萬元，再於90年3月5日返還餘款20萬元，張崇碧於90年2月26日返還餘款100萬元，張秀鉗再於90年2月27日返還餘款30萬元及150萬元，張崇晃於90年2月27日返還50萬元，另於90年3月16日返還50萬元，再於90年3月16日返還餘款100萬元，還清全部移轉款項等情，為兩造所不爭。被告以原告將上開款項轉存為子女之定期存款，該定期存款利息均未轉回上訴人。被告自始即未認原告與其子女間之資金往來為借貸關係，亦非認定其子女於調查基準日前之373萬元係為借貸之返還。依財政部80年8月16日台財稅第000000000號函釋，89年度綜合所得稅張汝崙調查案之調查基準日為89年9月1日，且受調查人為張汝崙、甲○○及張汝恆等3人，有被上訴人89年度綜合所得稅個案調查自選名冊可稽。又系爭存款原告既存入其子女名下，參諸最高行政法院62年判字第127號判例意旨，其物權為存款人所有，縱於查獲後已返還資金（90年2月26日、27日及90年3月16日），仍不能隱藏贈與之事實，至於調查基準日前上訴人之子女張秀泠於87年6月1日、張崇碧於87年4月29日、張秀鉗於86年8月9日、11月11日及87年3月25日分別已先轉回上訴人配偶張陳鑾及上訴人帳戶合計373萬元，依財政部72年3月1日台財稅第31299號函釋意旨，應視為贈與之撤回，免再計入贈與金額為論據，因認原告85年度贈與總額624萬元，贈與淨額524萬元，應納稅額547,400元，並按所漏稅額處一倍之罰鍰547,400元。
六、按遺產及贈與稅法第4條第2項規定：「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」民法第406條規定：「稱贈與者，謂當事人約定，一方以自己之財產無償給與他方，他方允受之契約。」同法第474條第1項規定：「稱消費借貸者，謂當事人一方移轉金錢或其他代替物之所有權於他方，而約定他方以種類、品質、數量相同之物返還之契約。」是依上開規定，贈與及消費借貸均有可能移轉金錢予他人，其差異為贈與係以自己之財產無償給予他人，故贈與之後不須返還。而消費借貸則係以金錢或其他代替物借予他方，因其並非無償給予，故他方負有返還之義務。是當事人間移轉金錢，究係贈與抑借貸，自應探求其移轉金錢之原因及其應否返還而定。本件據被告所陳，係因原告為60歲以上之老人，領取高額補償金，有可能移轉予其子女，因而將之列為選案查核對象。按國人於老年之時，為避免其身故之後，子女爭產，並為規避遺產稅，而將其財產（含現金）移轉予其子女，固為社會上常出現之現象。惟台灣一般長輩觀念，大都重男輕女，家產僅分配予其子，女兒一般係在結婚時給予嫁妝，較少分配家產，縱有分配予女兒，其金額亦不會多過兒子。本件原告育有張崇碧、張崇晃、張崇傑3子及張秀鉗、張秀泠、張淑女3女，業據原告提出戶籍謄本為證，85年間領取之補償費為7,952,600元及9,766,168元，僅移轉予女兒張秀泠197萬元、張秀鉗400萬元、兒子張崇碧、張崇晃各200萬元，原告顯然尚留有甚多補償金，依據被告審查二科所作審查意見表所載，原告當時作為定期存款之金額甚多（原處分卷第54頁至第50頁），惟並未移轉任何金錢予兒子張崇傑及女兒張淑女，此與一般習俗上老人預作身後規劃而將其財產（含現金）平均分贈子女之情形不同。次查上開4名子女，於被告尚未作選案調查前，張秀冷即於87年6月1日返還原告53萬元，張崇碧於87年4月9日返還原告100萬元，張秀鉗於86年8月9日返還100萬元、86年11月11日及87年3月25日分別返還原告80萬元及40萬元，合計返還373萬元，此為被告所不爭。被告雖主張依最高行政法院62年判字第127號判例意旨：「動產所有權之歸屬，原以占有為要件‧‧‧其物權為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂。」被告自可作其將財產無償移轉予他人之認定。並依財政部72年3月1日台財稅第31299號函釋意旨，該部分資金應視為原告贈與之撤回，免再計入其子女之贈與金額，因此被告僅就查獲日之餘額624萬元（997萬元－373萬元），核定原告89年度贈與總額624萬元云云。惟查最高行政法院62年判字第127號判例意旨，乃係就贈與人將存款存入他人名下，在未提領前不能指為他人所有而言。財政部上開函釋，亦係指一方贈與他方後，如因故由受贈之人，返還原贈與人者，得視為贈與之撤回，無庸反復對之課徵贈與稅而言。並非得依據財政部上開解釋，對一方移轉金錢予他方，其後他方返還原移轉金錢之人，無論其是否償還債務，一律認其係贈與之撤回。從而，倘移轉金錢之原因係借貸，借款人於借貸後，支用借款前暫存在自己帳戶內，尚難據此認為係屬贈與，仍應調查其移轉金錢及返還金錢之原因為何，據以認定其法律關係。本件原告之子女於被告對之調查前2年及3年前，即總共返還原告373萬元，已據原告提出匯款單為證，並為被告所不爭。被告雖主張此可能係因原告一時須款支用，其子女始返還部分款與原告，應認原告係對部分贈與款撤回云云。按「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。又行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實，倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。業經最高行政法院著有39年判字第2號判例可循。按一般社會上絕少贈與，在交付贈與物後，又撤回贈與者。本件被告上開主張，與一般社會常情不符，且原告之子女返還373萬元與原告，至原告著手調查日止，已歷經2、3年，倘原告係規劃身後事，而將領取之部分補償金，贈與子女，其後原告因需款支用，而由其子女返還部分贈與款，理應不久再交給子女，不應長期存於原告或其妻名下。況本件據原告提出土地銀行存摺影本證明張秀鉗於86年8月9日返還原告100萬元後，原告提領該款並另提200萬元，匯入其妻張陳鑾在台中市第四信用合作社作成每筆各為100萬元之定存2筆、及每筆各為50萬元之定存2筆，就其當時尚有3百萬元定存以觀，原告子女之還款，亦非如被告所言，係因原告有急需，而撤回其前所為之贈與。被告如仍認原告移轉予子女之金錢係屬贈與，其後之還款係屬贈與之撤回，自應就上開疑問，提出具體證據證明，始得作為行政處分之依據。
末查，財政部80年8月16日台財稅第000000000號函訂定之「稅捐稽徵法第48條之1所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則」，係財政部為執行稅捐稽徵法第48條之1免罰規定，就該條所稱之「進行調查」所為之作業規定及認定基準，以供其所屬稅捐稽徵機關遵循。父母將其現金存入或存款轉入其子女之銀行帳戶，其子女之後亦以現金存入或存款轉入部分予其父母帳戶，該父母之現金存入或存款轉入行為是否構成贈與及其贈與金額為多少，應就遺產及贈與稅法第4條及第5條之規定，認定事實及適用法律，與依上開認定原則得出之調查基準日，並無絕對關係。本件原處分以被告於
89 年9月4日函請臺中縣政府，提供原告領取土地徵收補償費之行庫別、支票日期及金額等相關資料之發文日，作為調查基準日，並因而認為原告之子女於該日以後返還原告之款項，係知悉被告調查後之彌補之作，並非清償原告之債務一節。經查被告函請臺中縣政府提供原告領取土地徵收補償費之行庫別、支票日期及金額等相關資料，原告應不可能知悉，何以在該日以後，原告子女之還款，即認其係知悉被告調查其資金流向而為彌補之作，亦未據被告提出其此項認定之理由。綜上所述，本件原告雖於老年時領取高額補償金，曾將部分款項移轉子女4人，惟非其補償金之全部，且非習俗上常見之平均分配，且其中高達373萬元，早在被告著手調查前2 、3年，即已返還原告，返還後歷經2、3年，原告並未再移轉予各該子女，亦不似為規畫身後遺產所為之預作分配，被告以原告子女返還之373萬元係屬贈與之撤回，未返還部分之624萬元部分則屬贈與，扣除免稅額後，核定原告之贈與稅及罰鍰，其理由尚有明顯之疑義，訴願決定予以維持，亦有未洽，應由本院將原處分及訴願決定予以撤銷，著由被告查明本件如係贈與，何以原告領取補償金後，僅移轉部分款項予4子女，且其金額各不相同，另有2名子女則分文未得？又何以在原查調查前2、3年，即返還原告373萬元，且迄今已2、3年，原告何以未將該款再移轉予各該子女？及原告究係何時知悉原查已著手調查，其自何時起之還款，係因知悉被告調查其資金流向而為事後彌補之作，實際則非清償債務？另為適法之處分以昭公允。
五、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第195條第1項前段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 12 月 4 日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法 官 王 茂 修
法 官 莊 金 昌法 官 林 金 本以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 97 年 12 月 4 日
書記官 丁 俊 賢