臺中高等行政法院判決
97年度訴更二字第20號原 告 甲○○
乙○○○丙○○丁○○戊○○共 同訴訟代理人 郭聰達 會計師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 己○○訴訟代理人 辛○○
庚○○壬○○上列當事人間因有關稅捐事務事件，原告不服財政部中華民國93年12月30日台財訴字第09300414710號訴願決定（案號：第00000
0 00號），提起行政訴訟，經本院94年度訴字第58號判決駁回，原告提起上訴，經最高行政法院95年度判字第1847號判決廢棄原判決，發回更審。嗣經本院95年度訴更一字第39號裁定駁回，原告提起抗告，經最高行政法院97年度裁字第4106號裁定廢棄原裁定，發回本院更審。本院更為判決如下︰
主 文訴願決定及原處分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
本審及發回前上訴審訴訟費用由被告負擔二分之一，餘由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：按本件被告代表人（局長）業已更換，被告陳明新代表人承受訴訟，於法無違，應予准許。
二、事實概要：緣原告等之被繼承人賴金城之父賴柳金於民國（下同）82年6月16日死亡，其繼承人賴秀換於同年11月30日辦理遺產稅申報，經被告核定遺產總額新台幣（下同）127,995,559元，應補稅額36,800,108元，另查獲漏報遺產金額61,470,012元，被告乃並按所漏稅額14,272,066元處一倍罰鍰14,272,000元（計至百元止）。賴金城不服，申經被告復查結果，追減罰鍰1,733,800元，變更罰鍰為12,538,200元。賴金城等繼承人仍不服，循序提起行政爭訟，於87年4月23日經改制前行政法院（現已改制為最高行政法院）以87年度判字第716號判決駁回確定。被告所屬黎明稽徵所乃依確定之罰鍰金額填發違章案件罰鍰繳款書，於91年6月20日送達，展延繳納期限至91年8月25日止。嗣賴金城先後8次向黎明稽徵所申請更正遺產稅課稅內容，經被告更正遺產總額及扣除額，更正漏稅額為12,668,289元，並以92年度財遺贈更字1Z000000000號處分書更正處罰鍰為12,668,200元，併函郵寄更正後罰鍰繳款書及處分書及展延繳納期限至93年4月25日，於93年2月17日送達賴金城。賴金城於93年4月29日以該筆罰鍰已逾徵收期間不得再行徵收為由，退還被告繳款書。被告所屬黎明稽徵所隨即以93年5月11日中區國稅黎明一字第0930021137號函復略謂：徵收期限應自繳款書展延後繳納期滿之翌日起算，本案經行政訴訟及再審之訴，88年10月28日判決駁回確定，該所於91年6月20日送達繳款書，並展延繳納期限至同年8月25日，後因罰鍰更正重新核發繳款書，並展延繳納期限至93年4月25日，自其翌日重新起算徵收期限5年，應至98年4月25日屆滿，故本案並未逾徵收期限等語，並檢還罰鍰繳款書及處分書。賴金城不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起撤銷訴訟。案經本院以94年訴字第58號判決駁回後，賴金城提起上訴，經最高行政法院95年判字第1847號判決將原判決廢棄，發回本院更為審理。期間被告又以95年度財遺產更一字第1Z000000000號處分書，更正處罰鍰為12,518,200元，並以95年11月6日中區國稅市一字第0950046596號函復賴金城，請其辦理受領遺產稅更正退稅1,300,000元，及罰鍰減列150,000元作業。嗣經本院以95年度訴更一字第39號裁定（以下簡稱原裁定）駁回，期間賴金城於96年2月10日死亡，由原告等5人繼承人承受訴訟，並提起抗告，經最高行政法院以97年度裁字第4106號裁定廢棄原裁定，發回本院更為審理。
三、本件原告主張：㈠按依稅捐稽徵法第49條準用第23條之規定，罰鍰之徵收期
間為5年，自繳納期間屆滿之翌日起算。且罰鍰徵收期間應自稽徵機關原核定應納或應補稅額之繳納期間屆滿之翌日起算，亦為財政部81年9月29日台財稅第000000000號及89年11月9日台財稅第0000000000號函所明釋。本案原核定罰鍰繳款書即84年1月19日中區國稅黎明徵字第84000944號函，其繳納期間為84年1月26日至同年3月25日，是本案徵收期間應自原核定繳款書繳納期間屆滿之翌日即84年3月26日起算，此亦為被告所不爭。原告因不服原核定處分，迭經復查、訴願、再訴願及行政訴訟等救濟程序，於87年4月23日經改制前行政法院判決確定，行政救濟程序終結，依稅捐稽徵法第23條第3項及第52條規定，本案徵收期間僅能扣除至87年4月23日，應屬明確。
㈡被告雖以繳款書未能合法送達以及原告8次申請更正致延
展繳款期間為由，並依據財政部91年3月25日台財稅第0000000000號函及財政部70年1月3日台財稅第30009號函，主張徵收期間應扣除行政救濟程序終結至更正核定繳納通知書所定繳納期限屆滿後30日之期間，以為答辯。惟：依稅捐稽徵法第23條及第50條之2之規定，僅有「暫緩移送法院強制執行」及「依其他法律規定停止稅捐之執行」者，始可從徵收期間扣除。被告主張之依據乃財政部之函釋，非屬法律，僅係行政機關執行徵收權過程中為達稽徵便利性之行政裁量，自無稅捐稽徵法第23條第3項之適用。是被告主張之「行政救濟程序終結後至被告更正核定繳納通知書所定繳納期限屆滿後30日之期間」，非屬法律規定所得扣除之事項，其主張扣除，顯無理由。又本案業於87年4月23日經改制前行政法院判決確定，被告卻延遲四年多，至91年6月20日才將稅單送達原告。按原告之送達地點並無改變，且行政訴訟判決書及再審答辯狀亦已於87年5月間即已送達原告，87年至91年間兩造間亦有往來函文，為何獨獨罰鍰部分被告會無法合法送達，實非合理。縱使被告無法以一般郵寄送達，亦可以其他送達方式（如公示送達）通知納稅義務人繳納，應無需耗時四年多，有違經驗法則。顯然「無法合法送達」係被告未按稅捐稽徵法第38條第3項規定辦理，且怠於行使徵收權之推託之詞，實不可採。倘准予將被告怠於行使徵收權之期間亦自計算徵收期間中扣除，顯有違稅捐稽徵法第23條及第50條之2之立法目的。再按稅捐稽徵法第17條及財政部70年1月3日台財稅第30009號函所示，「查對更正」僅係繳納通知文書錯誤之更正，被告對原告原核定之納稅義務內容並不產生影響（於87年4月23日改制前行政法院判決確定，原告納稅義務內容即告確定），被告可本諸職權執行其徵收權，原告申請更正，並不影響被告之執行力，被告主張將其更正期間扣除，於法不合。
㈢關於罰鍰處分之徵收期間是否尚有其他應予扣除之事由部
分：本案兩造對罰鍰徵收期間應予扣除計算之爭點有二，一為在行政程序終結後被告因怠於行使其徵收權，未依法辦理徵收之期間是否可扣除，次為被告受理更正之期間是否可以扣除，此二部分均依最高行政法院95年度判字第1847號判決意旨，均屬不得自計算徵收期間中扣除，並按其判決意旨重行核算本案罰鍰之徵收期間應於92年4月5日屆滿。依96年1月11日準備程序筆錄及被告96年2月6日補充答辯內容得悉，被告提出之答辯，均係不服最高行政法院判決，對前開二項爭點不得自計算徵收期間中扣除之意旨所為之爭執，並無提出其它應予扣除之事由。再者，被告96年2月6日補充答辯狀第4點亦敘明「本件按最高行政法院判決意旨之可扣除徵收期間之事由，除被告原提出之訴訟資料外，並無其他可扣除之事由」，綜上論述，本件罰鍰處分之徵收期間已無其他應予扣除之事由，應屬明確。
再者，97年10月9日準備程序，被告就此一部分，也再次表示無其他應予扣除之事由，就上開爭議之法律問題願尊重高行政法院95年度判字第1847號判決，綜上論述，本件罰鍰處分之徵收期間已無其他應予扣除之事由，應屬明確。
㈣關於本件提起訴訟類型應否為行政訴訟法第5條第2項之課
予義務之訴訟部分：依稅捐稽徵法第23條及財政部96年1月26日台財稅字第096040505150號函規定，若稅捐已逾徵收期間，即不得再行徵收，不論納稅義務人是否主張，自應本諸職權，予以註銷。本案係因賴金城向被告申請所爭罰鍰繳款書已逾核課期間，應予註銷，不得再行徵收，而遭被告予以否准，該等否准理由均為最高行政法院判決確定有適用法規不當之違法之違誤，且依被告按最高法院判決意旨重行計算徵收期間應於92年4月5日即已屆滿，又無其他可扣除徵收期間之事由之主張，顯見本件遺產稅罰鍰，確定已因徵收期間屆滿而不得再行徵收，被告應本諸職權，應予註銷該筆遺產稅罰鍰，始合於前揭規定。不論本件係以撤銷訴訟或追加為課予義務之訴訟，被告均應依前揭法令，予以註銷該筆遺產稅罰鍰。準此，被告對原告所為之訴之變更或追加不同意之主張等爭執，對被告並無實益。且於97年10月7日準備程序中，被告也已表示對此部分，不再反對。
㈤關於被告92年再為之罰鍰處分（即超過原確定罰鍰處分之
金額部分），是否屬本件救濟之範圍部分：本件被告92年再為之罰鍰處分（即超過原確定罰鍰處分之金額部分），因被告並未與原確定之罰鍰分別處分（即未就超過原確定罰鍰處分之金額部分另行開立稅單，而將新增部分與原確定部分同列一張稅單），原告係對此一處分主張行政救濟，救濟之範圍自已含92年再為之罰鍰處分。若按最高行政法院判決意旨，92年再為之罰鍰處分，為另一新的罰鍰處分，則該部分處分將會因逾核課期間，而不得再補稅處罰（本件核課期間自82年11月30日起算，不論5年亦或7年，被告於92年再為新的處分，即已逾核課期間）。再者，被告92年再為之罰鍰處分，已於95年11月6日，再以更正方式，減少該部分之罰鍰，並已將該部分已徵之本稅及罰鍰退還納稅義務人，故就此部分原告已無再行爭執之必要。
㈥本件罰鍰被告移送執行之時間，據被告於準備庭上陳述為
93年6月15日。經查，原告收到法務部行政執行署台中行政執行處通知書之發文日期為93年6月23日，以此推估被告移送之時間應在93年6月中，與被告所陳述應無不符。因為本件罰鍰與其本稅部分，分別屬不同之執行案，其本稅之部分（非屬本件主張之範圍），被告係於91年間即已移送執行，故賴金城於92年間所寫之更正申請書，副本才會給法務部行政執行署台中行政執行處。
㈦綜上所述，本件罰鍰之處分，已因逾徵收期間不得再行徵
收，應屬明確，聲明求為判決⒈訴願決定及原處分均撤銷。⒉被告對於原告（被繼承人賴金城）93年4月29日申請賴柳金之遺產稅罰鍰註銷乙案，應作成准予註銷之處分。
四、被告則以：㈠本件罰鍰於87年4月23日經改制前行政法院判決確定，其
行政救濟確定之應補罰鍰繳款書，因未能合法送達，遂延展繳款期間自91年6月26日至8月25日，並以郵寄方式於91年6月20日送達。依財政部91年3月25日台財稅第0000000000號函釋規定，該罰鍰繳款書未送達前，納稅義務人無由繳納，亦未能移送強制執行，則該期間依稅捐稽徵法第23條第3項規定，自應自徵收期間扣除。
㈡又原告收受罰鍰繳款書後，於繳納期間內，自91年8月至
92年11月間先後申請8次更正，被告依財政部70年1月3日台財稅第30009號函釋規定，對於查對更正案件在限繳日期屆滿後始行答復者應改訂繳納期間，故展延限繳日期至93年4月25日。另依財政部91年3月25日台財稅字第0910451870號函釋，繳納期間屆滿30日之前（含第30日）均不得移送強制執行，亦即繳納期間屆滿30日前（含第30日）均暫緩移送執行，因此暫緩執行扣除之期間計算至稽徵機關填發補繳稅款繳納通知書所訂繳納期限屆滿後30日，即93年5月25日，於法並無不合，且依稅捐稽徵法第20條規定，逾期繳納稅捐逾30日仍未繳納者，移送法院強制執行，稅捐稽徵機關係依法辦理，並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、兩造之爭點為㈠可從徵收期間扣除，除「暫緩移送法院強制執行」、「依其他法律規定停止稅捐之執行」之期間外，經行政訴訟判決確定，至填發補繳罰鍰繳款書之所訂繳納期限屆滿30日前，該期間是否為暫緩移送法院強制執行之事由，而得於徵收之期間扣除，又稽徵機關之被告於受理更正之期間，該期間得否可以扣除。㈡罰鍰業已執行完畢或已繳納，納稅義務人可否提起課予義務訴訟請求註銷罰鍰？經查：
㈠有關撤銷訴願決定及原處分部分：
⒈原告等之被繼承人賴金城之父賴柳金於82年6月16日死
亡，其繼承人賴秀換於同年11月30日辦理遺產稅申報，經被告核定遺產總額127,995,559元，應補稅額36,800,108元，另查獲漏報遺產金額61,470,012元，被告乃並按所漏稅額14,272,066元處一倍罰鍰14,272,000元（計至百元止）。賴金城不服，申請被告復查結果，獲追減罰鍰1,733,800元，變更罰鍰為12,538,200元。賴金城等繼承人仍不服，循序提起行政爭訟，於87年4月23日經改制前行政法院（現已改制為最高行政法院）以87年度判字第716號判決駁回確定。被告所屬黎明稽徵所乃依確定之罰鍰金額填發違章案件罰鍰繳款書，於91年6月20日送達，展延繳納期限至91年8月25日止。嗣賴金城先後8次向黎明稽徵所申請更正遺產稅課稅內容，經被告更正遺產總額及扣除額，更正漏稅額為12,668,289元，並以92年度財遺贈更字1Z000000000號處分書更正處罰鍰為12,668,200元，併函郵寄更正後罰鍰繳款書及處分書及展延繳納期限至93年4月25日，於93年2月17日送達賴金城。賴金城於93年4月29日以該筆罰鍰已逾徵收期間不得再行徵收為由，退還被告繳款書。被告所屬黎明稽徵所隨即以93年5月11日中區國稅黎明一字第0930021137號函復：徵收期限應自繳款書展延後繳納期滿之翌日起算，本案經行政訴訟及再審之訴，88年10月28日判決駁回確定，該所於91年6月20日送達繳款書，並展延繳納期限至同年8月25日，後因罰鍰更正重新核發繳款書，並展延繳納期限至93年4月25日，自其翌日重新起算徵收期限5年，應至98年4月25日屆滿，故本案並未逾徵收期限等語，並檢還罰鍰繳款書及處分書。賴金城不服，提起訴願，亦遭決定駁回等情，為兩造所不爭執，並有遺產稅申報書、最高行政法院87年度判字第716號判決書、違章案件罰鍰繳款書、申請更正遺產稅申請書、92年度財遺贈更字1Z000000000號處分書、被告所屬黎明稽徵所93年5月11日中區國稅黎明一字第0930021137號函及服財政部93年12月30日台財訴字第09300414710號訴願決定書等附原處分卷及本院卷可稽。
⒉按「稅捐之徵收期間為5年，自繳納期間屆滿之翌日起
算；應徵之稅捐未於徵收期間徵起者，不得再行徵收。但於徵收期間屆滿前，已移送法院強制執行，或已依強制執行法規定聲明參與分配，或已依破產法規定申報債權尚未結案者，不在此限。應徵之稅捐，有第10條、第25條、第26條或第27條規定情事者，前項徵收期間，自各該變更繳納期間屆滿之翌日起算。依第39條暫緩移送法院強制執行或其他法律規定停止稅捐之執行者，第1項徵收期間之計算，應扣除暫緩執行或停止執行之期間。」、「依本法或稅法規定應處罰鍰者，由主管稽徵機關處分之，不適用稅法處罰程序之有關規定，受處分人如有不服，應依行政救濟程序辦理。但在行政救濟程序終結前，免依本法第39條規定予以強制執行。」稅捐稽徵法第23條及第50條之2定有明文。
⒊我國之行政救濟，係採不停止原處分執行之制度，亦即
行政處分之執行，並不以行政處分確定為必要，且上述稅捐稽徵法第23條規定，亦是將暫緩執行或停止執行之期間定為計算徵收期間時應予扣除之時間，而非徵收期間尚未開始起算之時間，是稅捐稽徵法第23條第1項所規範據以計算稅捐徵收期間之「繳納期間」，乃指原稅捐或罰鍰處分時所定之繳納期間，而非稅捐稽徵法第38條第3項因行政救濟確定而再通知繳納之繳款書上所載之「繳納期間」。又稅捐稽徵法第23條所稱徵收期間，乃稅捐稽徵機關行使稅捐徵收權之期間，即對於已屆清償期之稅捐，稅捐稽徵機關得請求納稅義務人清償之一定期間，其規定之目的，則是為使國家稅捐徵收權之行使期間，非漫無限制，以免納稅義務永久陷於不確定狀態。又因依稅捐稽徵法第49條之規定，稅捐稽徵法第39條規定於罰鍰準用之。惟因稅捐稽徵法第50條之2但書規定：「在行政救濟程序終結前，免依本法第39條規定予以強制執行。」乃罰鍰之特別規定，則於稅捐稽徵法第39條第1項但書已有「申請復查者暫緩移送強制執行」之規定下，上述第50條之2但書所要排除者應為第39條第2項應移送強制執行之規定；是稅捐罰鍰依稅捐稽徵法第50條之2但書規定於行政救濟程序終結前，未予以移送強制執行，本質上自亦屬同法第39條所規範之暫緩移送強制執行，是該段暫緩移送強制執行期間，依稅捐稽徵法法第23條第3項之規定，自應於計算徵收期間時予以扣除。
⒋再稅捐稽徵法第23條既規定「依第39條暫緩移送法院強
制執行」之期間，應於計算徵收期間時予以扣除，而稅捐稽徵法第50條之2但書已明文規定罰鍰得免依第39條規定移送強制執行期間，為至行政救濟程序終結止；且觀諸稅捐稽徵法第39條係因「原處分之執行固不宜因提起行政救濟程序而停止，惟為避免執行後有不能恢復損害之弊」之理由，而於該條為暫緩移送強制執行規定（參照稅捐稽徵法第39條79年1月24日修正理由，見財政部稅制委員會96年11月編印，稅捐稽徵法令彙編，第206頁），故就有提起行政救濟之稅捐罰鍰處分，其徵收期間之計算，所謂扣除依稅捐稽徵法第39條暫緩執行之期間，自係指扣除至行政救濟終結時止之期間，即罰鍰處分已不得再循一般行政救濟程序為救濟之時。至行政救濟程序終結後，稅捐稽徵機關依稅捐稽徵法第38條第3項雖應再填發繳款書，通知納稅義務人繳納，因此段期間，已非屬行政救濟程序期間，依稅捐稽徵法第50條之2規定及第39條立法意旨，自非稅捐稽徵法第39條所稱暫緩移送強制執行之期間。
⒌至稅捐稽徵法第38條及第20條雖分別有關於「繳納期間
屆滿30日後仍未繳納者」或「逾30日仍未繳納者」，移送強制執行之規定；然依上開所述，該期間既非同法第39條所稱罰鍰應暫緩執行之期間，移送強制執行僅為稅捐稽徵機關行使稅捐徵收權之方式之一，亦即該段期間並非稽徵機關徵收權不得行使之期間，自不得僅因其尚未能移送強制執行，而謂此段期間應自徵收期間中扣除。況稅捐稽徵法第38條第3項所規範填發繳款書通知納稅義務人繳納之行為，係屬稅捐稽徵機關於稅捐罰鍰處分確定後，所為命債務人自動履行之徵收權行使之行為，依上述徵收期間之意涵，自不應於計算徵收期間時予以扣除。至於財政部91年3月25日台財稅0000000000號函（見財政部稅制委員會96年11月編印，稅捐稽徵法令彙編，第80頁及第81頁），係針對本稅之徵收期間，就暫緩執行期間應如何扣除，而為之釋示；惟稅捐罰鍰依稅捐稽徵法第39條暫緩執行期間應計算至何時，既已有稅捐稽徵法第50條之2但書之明文規定，已如上述，財政部此一函釋於稅捐罰鍰徵收期間之計算，自無予以援引之餘地。
⒍而「納稅義務人如發現繳納通知文書有記載、計算錯誤
或重複時，於規定繳納期間內，得要求稅捐稽徵機關，查對更正。」亦為稅捐稽徵法第17條所明定，惟所謂「記載、計算錯誤或重複」，係指通知文書所表示意思有與製發通知文書之稅捐稽徵機關原來意思不符之誤記或誤算，或其他顯著之錯誤；或對同一租稅客體已發單通知繳納，又再重複發單之情。納稅義務人形式上雖為更正之申請，然若其申請內容係對稅捐核課處分之實體事項為爭執，而非屬稅捐稽徵法第17條關於通知文書之更正範圍，則稅捐稽徵機關因之所為之行政行為，即應依申請之內容及稅捐稽徵機關所為行為之實質內容予以確定之，並非一概得認屬於本條所稱之更正。本件關於原告之被繼承人賴金城之父賴柳金之遺產稅，因繼承人有漏報情事，乃經被告按所漏稅額處以1倍罰鍰1,427萬2,000元（計至百元止），並訂繳納期間為84年1月26日至84年3月25日止；嗣因繼承人不服，申請復查，變更核定罰鍰為1,253萬8,200元，繼承人仍不服，循序提起行政訴訟，經最高行政法院於87年4月23日判決駁回確定，而本件罰鍰處分之徵收期間應自原繳納期間屆滿翌日即84年3月26日起算，惟因繼承人提起行政救濟，於繼承人就該罰鍰處分於84年4月13日申請復查提起行政救濟，至該行政救濟程序終結，即最高行政法院於87年4月23日判決駁回確定時止之期間，共3年又11天應予以扣除，至92年4月5日即已時效屆滿；惟自行政救濟程序終結後，至被告所屬稽徵所依稅捐稽徵法第38條第3項規定再填發繳款書送達之期間，依法並無得於計算徵收期間時予以扣除之規定，而財政部91年3月25日台財稅0000000000號函，又是針對本稅之徵收期間而為之釋示，於本件關於稅捐罰鍰徵收期間之計算，並無予以援引之餘地，被告援引財政部91年3月25日台財稅0000000000號函釋，為此段期間應自徵收期間中扣除之論據，而主張本件罰鍰於87年4月23日經最高行政法院87判字第817號判決確定，其行政救濟確定之應補罰鍰繳款書，因未能合法送達，遂延展繳款期間自91年6月26日至8月25日，並以郵寄方式於91年6月20日送達。依財政部91年3月25日台財稅第0000000000號函釋規定，該罰鍰繳款書未送達前，納稅義務人無由繳納，亦未能移送強制執行，則該期間依稅捐稽徵法第23條第3項規定，自應於計算徵收期間時予以扣除，核非可採。
⒎綜上所述，被告所辯並非可採，本件原處分於賴金城於
93年4月29日具申請書以該筆罰鍰已逾徵收期間不得再行徵收為由，退還被告繳款書，並請被告依規定辦理，被告所屬黎明稽徵所函復賴金城以：徵收期限應自繳款書展延後繳納期滿之翌日起算，本案經行政訴訟及再審之訴，88年10月28日判決駁回確定，該所於91年6月20日送達繳款書，並展延繳納期限至同年8月25日，後因罰鍰更正重新核發繳款書，並展延繳納期限至93年4月25日，自其翌日重新起算徵收期限5年，應至98年4月25日屆滿，故本案並未逾徵收期限等語，並檢還罰鍰繳款書及處分書（93年5月11日中區國稅黎明一字第0930021137號函），即有違誤，訴願決定予以維持，亦有可議，原告起訴請求撤銷原處分及訴願決定即有理由，應予准許，爰將訴願決定及原處分均予撤銷，由被告另為適法之處分，以昭折服。
㈡有關註銷罰鍰部分：
⒈本件原告等之被繼承人賴金城於93年4月29日向被告所
屬黎明稽徵所提出申請書（見本院卷第98頁及第99頁申請書影本），申請系爭罰鍰不得再行徵收，請依稅捐稽徵法第23條、第49條規定辦理等語，而被告否准之系爭函文主旨載：「台端主張被繼承人賴柳金君之遺產稅罰鍰繳款書……以逾徵收期間申請註銷乙案，復如說明二，請查照。」是賴金城之意，係以逾徵收期間而申請註銷系爭罰鍰（確認罰鍰債務不存在）。賴金城請求被告作成註銷系爭罰鍰之行政處分，系爭函予以否准，自可經訴願程序後提起課予義務訴訟（見最高行政法院97年度裁字第4106號裁定意旨），被告雖不同意原告追加被告應作成准予註銷處分之訴訟，惟本件原告追加之訴無礙於訴訟之終結，本院認追加之訴尚無不當，應予准許，先予敘明。
⒉按「稅捐之徵收期間為5年，自繳納期間屆滿之翌日起
算；應徵之稅捐未於徵收期間徵起者，不得再行徵收。但於徵收期間屆滿前，已移送執行，或已依強制執行法規定聲明參與分配，或已依破產法規定申報債權尚未結案者，不在此限。」、「依第39條暫緩移送執行或其他法律規定停止稅捐之執行者，第一項徵收期間之計算，應扣除暫緩執行或停止執行之期間。」、「納稅義務人應納稅捐，於繳納期間屆滿30日後仍未繳納者，由稅捐稽徵機關移送法院強制執行。但納稅義務人已依第35條規定申請復查者，暫緩移送法院強制執行。前項暫緩執行之案件，除有左列情形之一者外，稽徵機關應移送法院強制執行：一、納稅義務人對復查決定之應納稅額繳納半數，並依法提起訴願者。二、納稅義務人依前款規定繳納半數稅額確有困難，經稽徵機關核准，提供相當擔保者。」、「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。但第6條關於稅捐優先及第38條，關於加計利息之規定，對於罰鍰不在準用之列。」分別為稅捐稽徵法第23條第1項、第2項、第39條及第49條所明定。即本案罰鍰處分，依稅捐稽徵法第49條準用同法第23條及第39條之規定。又「一、罰鍰案件經行政法院判決確定後，稅捐稽徵機關依稅捐稽徵法第38條第3項規定填發之罰鍰繳款書，自行政法院判決後確定日之翌日起已逾5年仍未合法送達者，參照稅捐稽徵法第23條規定意旨，認屬已逾徵收期間，應予註銷。」亦為財政部96年1月26日台財稅字第09604505150號函釋在案。
⒊原告等之被繼承人賴金城之父賴柳金於82年6月16日死
亡，其繼承人賴秀換於同年11月30日辦理遺產稅申報，經被告核定遺產總額127,995,559元，應補稅額36,800,108元，另查獲漏報遺產金額61,470,012元，被告乃並按所漏稅額14,272,000元處一倍罰鍰14,272,000元（計至百元止）。賴金城不服，申請被告復查結果，追減罰鍰1,733,800元，變更罰鍰為12,538,200元。賴金城等繼承人仍不服，循序提起行政爭訟，於87年4月23日經改制前行政法院以87年度判字第716號判決駁回確定，已如前述，並有該判決書附卷可稽。揆諸首揭稅捐稽徵法第23條規定，稅捐罰鍰之徵收期間為5年，對於提起救濟而暫緩行政執行之期間，得以扣除；而本案罰鍰案件之原核定繳款書繳納期限為84年3月25日，賴金城於84年4月13日申請復查，案經87年4月23日最高行政法院判決定，可扣除期間為3年又11天，故徵收期間自84年3月26日起算至92年4月5日止屆滿，而被告之更正後罰鍰繳款書及處分書於93年2月17日始送達賴金城，已逾越5年徵收之期間，其罰鍰徵收權已消滅，該更正後罰鍰繳款書及處分書（95年度財遺產更一字第1Z000000000 號處分書，罰鍰金額為12,518,200元），依據前開財政部96年1月26日台財稅字第09604505150號函釋意旨，本應予以註銷。惟本案之本稅與系爭罰鍰均已經執行完畢（詳本院95年度訴更一字第39號卷第136頁言詞辯論筆錄，另本院97年度訴更二字第20卷第92頁之徵銷明細檔查詢，移送日期93年6月15日，執行日期為93年6月25日，銷號日期為94年1月5日，第127頁準備程序筆錄），因該租稅罰鍰債權已經由被告執行而清償完畢，自無從再由被告註銷，原告提起課予義務訴訟請求註銷，難謂有理由，應予駁回。至已罹罰鍰徵收期間而徵起之系爭罰鍰如何退還，乃屬另一問題，非本院所得審究，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第195條第1項、第104條、民事訴訟法第79條、第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 2 月 17 日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法 官 胡 國 棟
法 官 林 秋 華法 官 莊 金 昌以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 98 年 2 月 18 日
書記官 林 昱 妏