臺中高等行政法院判決
98年度再字第30號再審原告 甲○○訴訟代理人 郭雨嵐 律師再審被告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丙○○
丁○○上列當事人間因綜合所得稅事件，再審原告對於最高行政法院中華民國98年6月18日98年度判字第671號及本院96年6月6日96年度訴字第34號判決提起再審之訴，本院判決如下︰
主 文再審原告之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件再審原告起訴後，再審被告代表人由趙榮芳變更為乙○○，並經變更後之代表人乙○○聲明承受訴訟，核無不合，先予敘明。
二、事實概要：緣再審原告民國（下同）92年度綜合所得稅結算申報，列報土地捐贈扣除額新臺幣（下同）22,895,786元，經再審被告機關所屬民權稽徵所以其並非捐贈自有財產，而係以受託人身分將信託登記取得之信託財產捐贈澎湖縣望安鄉公所（下稱望安鄉公所），乃予剔除，核定綜合所得總額24,101,074元，綜合所得淨額23,657,289元，除補徵應納稅額8,678,366元外，並經再審被告機關裁處罰鍰8,538,600元（計至百元止）。再審原告不服，就土地捐贈扣除額及罰鍰部分，循序提起行政訴訟，經本院96年度訴字第34號判決駁回，再審原告仍不服，向最高行政法院提起上訴，經該院以98年度判字第671號判決上訴駁回確定，再審原告猶未甘服，遂提起本件再審之訴。
三、本件再審原告主張：
（一）再審原告依行政訴訟法第273條第1項第14款規定，提起再審之訴，於法應無不合：
１、按「有下列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判決聲明不服。但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不為主張者，不在此限．．．原判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌者。」行政訴訟法第273條第1項第14款定有明文。次按最高行政法院93年判字第42號判決：
「同條項第14款所謂原判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌者，係指在前程序已經提出之證物，原判決未為調查，或未就其調查之結果予以判斷，且該證據確足以影響原判決之結果者而言，若原判決業於理由中說明其為不必要之證據，或不能為再審原告之利益採用者，則屬已加以斟酌。」是故行政訴訟法第273條第1項但書「當事人已依上訴主張其事由」仍須以法院已有審酌為前提，否則會導致與同條第1項第14款互相矛盾。
２、經查，再審原告於上訴時，曾提出「臺灣桃園地方法院檢察署檢察官移送併辦意旨書」及「洪炳輝有罪判決書」等重要證物，然原判決（即最高行政法院98年度判字第671號）關於「再審原告就列報系爭贈與額有否過失」乙節，僅以寥寥數語帶過，未具體說明何以斟酌該等證物後應認再審原告有過失，亦未於理由中說明該二則證物是否為不必要之證據，或不能為再審原告之利益採用，前程序法院就該等對再審原告有利之重要證物，顯然漏未斟酌。再審被告主張再審原告曾於上訴審主張上開證物，依法不得以此為由提起再審云云，顯與原判決內容不符，而不可採。
３、由原判決書內容觀之，原判決就洪炳輝個人之犯罪行為，對再審原告於本件過失責任之判斷有何關連或影響，確實隻字未提，顯見原判決關於再審原告就此部分所提出之證據，有漏未審酌之情事甚明。再審被告仍稱上開證據業於再審原告於上訴時所主張，並已經最高行政法院審酌云云，甚而憑空捏造此部分主張已為再審原告所承認，顯有重大誤會，亦有誤導之嫌。
（二）再審原告並無過失，縱有過失亦甚輕微：
１、按「代理人，非經本人之許諾，不得為本人與自己之法律行為，亦不得既為第三人之代理人，而為本人與第三人之法律行為．．．」，民法第106條定有明文。由此可知，代理人為本人與自己之法律行為，於私法上並非法所不許。按洪炳輝於購地捐稅之過程中，雖同時身兼出賣人與辦理不動產所有權移轉之買方物權行為代理人二職於一身，惟後者既出於再審原告所同意者，依上開民法規定自屬合法有效，何來推認「顯有過失」之有？另就「信託」部分，洪代書自始未經本人（再審原告）許諾，再審原告於本件爭議事發前亦完全不知情，此由原判決已認定：「證人洪炳輝．．．證述原告並無指示其以信託方式過戶」可資佐證。而洪炳輝未依約進行土地買賣，再審原告雖依契約規定對洪炳輝有違約責任之求償權，惟此係再審原告私法上之權利，是否行使該等契約權利，再審原告本可自由決定，尚不得據以為判定再審原告有應注意而未注意過失之理由。否則，豈非謂因他人犯罪行為而受害之人，如未依法向加害者求償，即對加害者之犯罪行為有過失？顯非合理。故再審原告就洪炳輝之行為是否有過失，應本於本件個案之具體事實及證據判斷，而非以再審原告是否與洪炳輝有私法爭議、是否循私法途徑解決為斷。
２、本件依再審原告處理捐贈土地之過程，明顯可知再審原告於辦理系爭土地之買賣、捐贈、及所得稅之申報並無過失，蓋「過失」的構成應包括對損害發生的「可預見性」及「可避免性」兩個層面，如非應注意而未注意者，則無過失可言。本件係因洪炳輝個人之犯罪行為，致再審原告申報之扣除額遭被告剔除。姑不論再審被告剔除該等扣除額之法律見解是否正確（再審原告就法律爭點已另案繫屬於最高行政法院），純就本件應否令再審原告負過失責任乙節，觀乎再審原告於前一個年度（即91年）便曾向洪炳輝代書購買公設用地並委其辦理過戶捐贈等事宜，過程皆至為順利，雙方由此已建立信賴關係，核屬人之常情，嗣於本案履約過程，再審原告不僅收到洪代書所透過仲介者陳慶榮所傳真之土地所有權狀，隨後更收到洪代書所交付政府機關核發之公文（即望安鄉公所函、再審被告核發之證明書），再審原告善意信賴政府機關核發之公文內容，據以辦理抵扣所得額，何來過失之有？以再審原告可得查證之文件而言（例如土地所有權狀「所有權人」之欄位、望安鄉公所函、再審被告核發之證明書等），再審原告實無發現洪炳輝擅自偽為信託登記之可能。洪炳輝的違法行為，實已背離再審原告可得認知之範圍甚遠，若強課以再審原告過失之責，無異認定再審原告應負高於專業地政人士之注意能力，殊違事理，可見不應認定再審原告有何過失至明。
３、尤其，再審原告對於「扣除額」遭再審被告剔除之結果，並無故意亦無過失，原判決及原處分竟仍以高達1倍之罰鍰處罰上訴人，實無理由，按洪炳輝受再審原告委託辦理系爭土地之買賣及捐贈登記過程中，擅自偽為信託登記之偽造文書等犯罪行為，經再審原告向臺灣桃園地方法院檢察署提出告訴後，業經承辦檢察官詳為查證，而洪炳輝於他案（即鈞院98年度訴更一字第00012號乙案）審理程序中，亦已詳為說明其犯罪手法如下：
（１）洪炳輝於他案曾證稱：「（問：原告有說本件所有權移轉登記要用信託方式辦理？）原告沒有指示我用信託方式辦理。是我辦理系爭土地的所有權移轉過程中，因為當時一直聽說政府要將捐贈公共設施保留地抵減稅捐的措施停止辦理，就是一直聽說，但不知道是否會宣布停止辦理，或是何時停止辦理，都不確定，所以我趕時間辦理移轉登記手續才以信託登記方式加快所有權移轉手續進程」（再證3號第4頁），即可證再審原告提出之「扣除額」，所以遭再審被告以其為「信託受託人」非「所有權人」為由剔除，完全係因洪炳輝個人之不法行為，而再審原告從未與其約定以信託登記方式辦理。顯見再審原告乃單純之受害人，絕無以不法手段逃避納稅義務之意圖。今再審被告不顧洪炳輝業遭刑事起訴，而再審原告為該刑事被害人等事實，竟堅持科處再審原告1倍罰鍰，非但違反法律對故意過失之判斷原則，且忽視政府的確有獲得受贈土地利益之事實，更形同對再審原告落井下石，而有違事理之平。
（２）再審原告係委任專業代書洪炳輝處理本案土地買賣、捐贈等事宜，自無選任之過失。尤其，洪炳輝於本案曾提出若干政府機關公文以取信再審原告，再審原告既不具土地登記專業，於捐贈系爭土地前，實已盡查核義務，難論有任何過失：按洪炳輝乃再審原告胞弟（廖光亮）友人陳慶榮介紹，而洪炳輝於本案發生前，於91年即曾順利協助再審原告家族以捐贈土地之方式抵扣稅額，是再審原告自然相信洪炳輝於92年亦將依雙方之買賣契約處理系爭捐地事宜，此觀陳慶榮於上開他案審理程序中曾證稱：「（問：證人只有介紹這一次買賣？有無其他同樣是買公共設施保留地的情形？）其餘還有幾件，這些有報稅，國稅局應該都知道，他們是一個大家族，他們家族的人有很多件同樣是買土地捐贈申報抵繳稅款、節稅的情形。」「（問：除了92年之外，其他年度證人是否仍有介紹購買公共設施保留地捐贈節稅的情形？）有，於91年度有其他較小額度的抵扣稅額，我也有介紹買地的情形。」「（問：91年度的購買公共設施保留地捐贈抵繳稅款的情形順利否？）91年度很順利，因為我們知道此節稅法規，也介紹洪代書給原告他家族的其他人買地捐贈。」是以，再審原告基於91年度向洪炳輝購買公設用地並委其辦理移轉過戶、捐贈土地等處理之結果，而能達到抵扣所得額之節稅目的，當然信賴洪炳輝能繼續適切處理捐地抵稅相關事宜。尤其洪炳輝92年就處理系爭捐地抵稅乙事，所提出之文書既係多項「公文書」，再審原告實無理由認為該等公文書之內容有虛偽或不實之情，而認為有進一步逐項查核或交叉比對之必要。原判決及再審被告竟認為再審原告委由洪炳輝處理本案有所疏失，未盡監督義務云云，顯然完全忽視上開具體個案之重要事實及證據，其主張實無可採。
（３）按再審原告既非專業地政士，代書洪炳輝又提出多項真正之公文書以取得再審原告信賴，是再審原告於確認「系爭土地」之「土地所有權狀」載有「所有權人：甲○○」後，當然相信其已取得系爭土地所有權人之地位，並依此辦理後續捐地、申請抵扣稅額等事宜。是再審原告實以其能力所及，盡其查核確認之責。再審被告機關置此不論，強求非專業之再審原告以「專業人士」之注意程度指揮監督代書洪炳輝，進而以1倍之高額罰鍰相繩，實屬過苛，亦於法無據。
４、就行為人是否違反注意義務、是否有過失之認定，宜考量損害發生的可能性、損害結果的嚴重性、及行為人避免損害發生應承受之負擔等因素：
（１）再審原告是否違反注意義務，因而對申報所得稅之「扣除額」遭再審被告剔除乙事有過失，為本案重要爭點。法院在判斷「行為人是否違反注意義務」時，應斟酌何種因素，除具體個案所顯現的證據及事實外，為追求個案正義，英美法院藉由案例累積所形成之標準，頗值參考。蓋英美法院認為，判斷行為人是否違反注意義務，應考量損害發生的可能性、損害結果的嚴重性及行為人避免損害發生應承受之負擔等3項因素，此3項因素構成著名的「漢德公式」（Hand Formula）。此原則提出多年後，美國學者Rich
ard Posner認為漢德公式係屬法律經濟分析的代表，亦即行為人是否違反注意義務，應考量其防範損害發生之成本。依照此等判斷原則，只有當行為人防範損害的負擔小於損害數額乘以損害發生的機率時，行為人才應負過失責任。
（２）參考上開判斷「行為人是否違反注意義務」之原則，再斟酌本案之情形，可知當洪炳輝91年度已妥善處理捐贈土地相關事宜，92年度（即本件爭議發生之年度）再為再審原告處理相同之事宜，並有土地登記、政府機關核發之捐贈證明書等公文書可稽時，可知根本無從期待再審原告應額外耗費大量時間精力逐一注意、清查洪炳輝處理捐地節稅各項事宜中各樣不同類別之文件，以確認洪炳輝是否確實以買賣關係處理相關土地捐贈事。換言之，再審原告對於「防止洪炳輝違法偽造文書」等事之注意及防免，根本不具預見可能性、期待可能性，以法律經濟學上理性人之標準，就本件個案之情形，再審被告並未違反注意義務，對本件爭議之發生、及「扣除額」遭被告剔除乙事，再審原告並無過失可言。原判決未慮及此，亦未考量洪炳輝犯罪行為相關證據對再審原告注意義務之影響，逕認再審原告有過失，顯非適法，適用法令自屬不當（即行政罰法第7條第1項之規定）。
５、又與本件再審原告基礎事實完全相同之另案當事人（即施廖淑珍），就其土地移轉之過程，原地主與國稅局間土地增值稅之他案爭議，甫於98年10月29日經臺北高等行政法院作成98年度訴字第109號判決，就系爭土地之原地主與施廖淑珍間，於判決理由：「本件原告與洪炳輝間有關系爭土地之交易係買賣關係，其原意既係出賣系爭土地予洪炳輝，並已收受價款30萬元，而非信託登記予施廖淑珍，則原告將系爭土地辦理信託登記予施廖淑珍，乃係利用假信託之方式辦理移轉登記予施廖淑珍，亦即系爭土地之產權移轉，係原告與洪炳輝間以利益第三人約定，藉由信託登記之產權移轉方式，以規避其原應依法課徵之土地增值稅稅捐，至為灼然。故被告以原告乃系爭土地所有權人，復為買賣交易之出賣人，依土地稅法第5條規定，即為系爭土地增值稅之納稅義務人．．．洵屬有據。」並認定該土地之原地主與代書洪炳輝間、及洪炳輝與施廖淑珍間分別存有「買賣」關係。惟於本案卻認定為「信託」，據以剔除捐贈扣除額並為裁罰，就相同之法律事實，竟為不同法律關係之認定，足見其間之差異乃稅務機關及行政法院間不同見解所致，絕非因納稅義務人有何故意或過失，更與納稅義務人申報時是否具故意或過失之判斷無涉。
６、所得稅法第110條第1項既未設有一律處罰之規定，再審被告僅因與再審原告於事實及法律見解之認知不同，未考慮再審原告已盡其注意義務而提出「扣除額」之相當證明，竟科處再審原告1倍罰鍰，實於法無據，亦有違平等原則：按所得稅法第110條第1項關於漏稅裁罰之規定，已對眾多稅捐違章行為有所分類，並選擇以「漏報所得額」及「短報所得額」為裁罰範圍。而所謂「漏報」、「短報」係指「惡意」規避納稅義務之情形而言，至於「已依法申報所得之納稅義務人，其所列報之扣除額，因事實或法律見解與稽徵機關不同而遭剔除者」，則與其他惡意、故意漏報、短報所得額之違章情形不同，尚難遽謂有漏報或短報情事而合於該條項處罰之要件（最高法院98年度判字第535號判決參照）。次按財政部74年9月10日台財稅第21781號函釋明確指出：「綜合所得稅納稅義務人已依所得稅法規定辦理結算申報，但依同法規定應申報課稅之『所得額』有漏報或短報情事，或依法應辦理結算申報而未自行辦理申報，經調查發現有依同法規定課稅之所得額，未超過10萬元而其所漏稅額未超過6千元者（目前已修正提高），均暫免移送法院裁罰，但以不正當方法逃漏稅者，不論其逃漏金額大小，均予送罰（日前回歸行政機關裁罰）：㈠夫妻所得分開申報規避累進稅率，逃漏所得稅者。㈡虛報已死亡親屬之扶養親屬寬減額（現行法已刪除，文字另有修正）。㈢以偽造變造證明文件虛報列舉扣除額。」。而財政部91年6月20日修正發布之「稅務違章案件減免處罰標準」第3條第2項亦明定：「綜合所得稅納稅義務人依所得稅法第110條規定應處罰鍰案件，有下列情事之一者，免予處罰．．．稅納稅義務人未申報或短漏報之所得不屬於前款規定情形，而其經調查核定有依規定應課稅之所得額在25萬元以下或其所漏稅額在1萬5000元以下，且無下列情事之一：㈠夫妻所得分開申報逃漏所得稅者。㈡虛報免稅額或扣除額者。㈢以他人名義分散所得者。」由此觀之，若再審被告既然無法證明再審原告提出之「澎湖縣望安鄉公所核發之土地捐贈證明」以及再審被告核發之「贈與稅不計入贈與稅額證明書」係再審原告變造、偽造或通謀勾串取得而虛報扣除額，即不能認定再審原告出資購買土地，捐贈予地方政府之行為構成虛報扣除額而予以處罰。是本案實為再審被告機關查核後應否剔除該「扣除額」而重新合計補徵之問題而已，與所謂「漏報」、「虛報」等惡意規避納稅義務之情形顯然有別，自不能以同一方式論處。再審被告未斟酌相關證據而逕對再審原告裁處罰鍰，復經原判決維持，顯非適法。
（三）所得稅法第17條第1項第2款第2目之1所定關於「捐贈扣除額」之規定，未明文排除「以受信託登記為所有人身分而為之捐贈亦應有所適用」（亦即：「非以所有權人身分捐贈財產」）之情形，原審判決認為再審原告「係以受託人身分將信託登記取得之信託財產捐贈望安鄉公所，未符合所得稅法第17條所規定之捐贈扣除額」乙節，違反租稅法律主義，更有違租稅公平原則及實質課稅原則：
１、關於本件系爭土地之原地主與洪炳輝間以及洪炳輝與再審原告間，係分別存有「買賣」關係，再審原告就系爭土地與原地主間，或與前手買主洪炳輝代書之間既無信託契約之合意，亦未訂定信託契約書，3組人間自無信託關係存在；況且再審原告與原地主根本不識，更不可能成為原地主之受託人乙節，再審原告已於歷次書狀多次說明。
２、退步言之，縱認再審原告為原地主之信託受託人，因所得稅法第17條第1項第2款第2目之1未明文排除「以受信託登記為所有人身分而為之捐贈亦應有所適用」（亦即：「非以所有權人身分捐贈財產」）之情形，基於租稅法律主義，再審原告仍非不得以此方式捐地抵稅：
（１）按憲法第19條規定：「人民有依法律納稅之義務」，乃明文揭示「租稅法律主義」之意旨。司法院釋字第217號解釋理由書亦明揭：「憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之義務，乃在揭示『租稅法律主義』，其主要意旨係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務。」另關於租稅之課徵要件及行政裁罰之處罰要件，基於「法治國原則」之精神，均應符合「法律明確性原則」之要求。而關於「租稅法律主義」，迭經司法院作成解釋在案。除前述釋字第217號解釋外，更於釋字第367號解釋明揭：「憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及租稅減免等項目而負繳納義務或享受減免繳納之優惠」之旨。是本件系爭所得稅法關於「捐贈扣除額」之規定，既攸關納稅義務人所得總額得否扣除，自屬「租稅法律主義」所應適用之範圍。又依學者見解，「租稅法律主義」尚可析分為：「課稅要件法定主義」、「課稅要件明確性原則」及「程序法的合法性原則」三項。其中「課稅要件法定主義」係比照刑法上「罪刑法定主義」所建立之原則，認為租稅既必將損及人民財產權，則課稅構成要件之全部，即均應以法律定之。而所謂「課稅構成要件」，則係包括：稅捐主體、稅捐客體、稅捐客體之歸屬、課稅基礎（稅基）、稅率及稅捐之減免及加重事由等。至於「課稅要件明確性原則」，則係指：一切創設稅捐義務之法律規定，其內容、標的、目的及範圍必須確定而使納稅義務人得以預測該項稅捐負擔，以及具有計算之可能性。換言之，稅捐法律之規範內容必須明確，不得僅提出模糊之原則。
（２）次按所得稅法前開關於「捐贈扣除額」之規定，既攸關納稅義務人所得總額得否扣除，自屬「租稅法律主義」所應適用之範圍。惟自「課稅要件明確性原則」以觀，系爭「捐贈扣除額」之規定，既未明確規範納稅義務人因捐贈「基於信託關係而所有之財產」是否亦有該「捐贈扣除額」之適用（質言之，系爭「捐贈扣除額」未明確規範應否以「所有權人」身分捐贈其所有之財產），自不能斷然排除再審原告有關「基於信託關係而所有之財產」亦可適用該「捐贈扣除額」之情形。尤其，我國財產法制及現實經濟實況中，人民對於財產（不論動產或不動產）之所有權，除以一般基於「買賣」、「贈與」、「拍賣」等原因而登記取得所有權外，另亦可能「基於信託關係」而取得財產之所有權。從而人民捐贈財產，自亦有以其「自有財產」或「基於信託關係而取得之財產」捐贈他人之情形；且系爭「捐贈扣除額」之規定，既未限於基於何種方式取得財產之所有權方可適用，即不能妄將任一種捐贈行為排除於系爭規定的適用之外，否則，將使納稅義務人於現實生活中從事各種經濟活動時，增加法律所無之限制，亦將致使納稅義務人無從預測其所申報之扣除額是否該當於該項「捐贈扣除額」之適用，而無從正確計算其扣除「扣除額」後之所得淨額。準此，縱原審判決認為再審原告為原地主之信託受託人，基於上開數則司法院解釋之意旨，原審判決理由認定再審原告「原告既係以受託人身分，為委託人之利益將信託登記取得之信託財產捐贈予望安鄉公所，依上開信託法第1條及第17條規定之意旨，及上開各筆土地信託登記移轉所有權之目的，自不得認係原告將其所有之土地捐贈政府」乙節，顯然違反上揭解釋所闡釋租稅法律主義之內涵，亦不符所得稅法第17條第1項第2款第2目之1之規定至明。
３、原判決亦違反「租稅公平原則」及「實質課稅原則」：
（１）按司法院釋字第218號解釋指出：「人民有依法律納稅之義務，憲法第十九條定有明文。國家依法課徵所得稅時，納稅義務人應自行申報，並提示各種證明所得額之帳簿、文據，以便稽徵機關查核。凡未自行申報或提示證明文件者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。此項推計核定方法，與憲法首開規定之本旨並不牴觸。惟依此項推計核定方法估計所得額時，應力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得相當，以維租稅公平原則。」釋字第607號解釋亦闡示：「憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律明定之。各該法律規定之內容且應符合租稅公平原則。」又為落實「租稅公平原則」及憲法平等原則之保障，釋字第420號另揭櫫「實質課稅原則」而明確指出：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」，另為落實上開憲法解釋所揭櫫「實質課稅原則」之精神，現行「稅捐稽徵法第12條之1第1項、第2項」，更參照前開解釋旨意明訂：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」「稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」其立法理由則明揭：「租稅法所重視者，係應為足以表徵納稅能力之經濟事實，非僅以形式外觀之法律行為或關係為依據。故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質經濟之享受者予以課稅，始符合實質課稅及公平課稅之原則．．．實質課稅係相對於表見課稅而言。依私法秩序所生利益之變動，循私法上形式，以利益取得人之名義判斷租稅法律關係之歸屬，是為表見課稅主義，或稱表見課稅原則。若所得之法律上歸屬名義人與經濟上實質享有人不一致時，於租稅法律之解釋上，毋寧以經濟上實質取得利益者為課稅對象，斯為實質課稅主義或稱實質課稅之原則」等意旨。
（２）按實際經濟生活中，人民取得所有權之方式、態樣雖有其不同，然實質經濟負擔如無差異者，稅捐稽徵機關即無從遽予不同評價，始為憲法「平等原則」所許。又「基於一般自有財產所有權人身分」所為之「捐贈行為」，與「基於信託關係而取得財產之所有權人」所為之「捐贈行為」間，其「捐贈行為」之法律形式或財產登記名義容或有間，惟其「經濟負擔」則無不同。是以前開二種「捐贈行為」於稅法上，即應獲相同評價，方符「實質課稅原則」之旨。況且，再審原告基於人民之身分，自願支付相當之對價自行購地以無償捐贈予政府，政府受有受贈土地之利益，其結果並不因捐贈人取得所有權之方式不同而有不同。準此，本件再審原告將系爭土地捐贈望安鄉公所之行為，是否符合登記之信託本旨（實際上，系爭土地前手與上訴人間並無信託關係），固有討論之餘地。然該捐贈行為本身仍屬合法有效，且再審原告實際上係支付價金之買受人，與「基於一般自有財產所有權人身分」所為之「捐贈行為」負有等量之經濟負擔。基於上開司法院解釋所闡釋「租稅公平原則」及「實質課稅原則」，原判決認定「原告僅得為委託人之利益為屬處分行為之捐贈，是該捐贈之利益自不歸屬原告，已如前所述，與所謂實質課稅原則之適用，尚不相同」云云，顯然錯誤適用此二原則。
（四）綜上所述，原判決、鈞院96年度訴字第34號判決、原處分、復查決定及訴願決定均有違誤，爰聲明求為判決：㈠原審96年度訴字第34號判決及最高行政法院98年度判字第671號判決均廢棄。㈡原處分、復查決定及訴願決定均撤銷。㈢再審及歷審訴訟費用均由再審被告負擔。
四、再審被告則以：
（一）土地捐贈扣除額部分：
１、再審原告92年度列報土地捐贈扣除額22,895,786元，再審被告機關初查以桃園縣平鎮市○○段○○○○號、桃園市○○段○○○○號、桃園縣○○鄉○○段721-43、720-79地號等4筆土地持分全及同段720-2地號持分百分之十三等土地係再審原告以受託人身分將信託登記取得之信託財產捐贈望安鄉公所，乃予剔除土地捐贈扣除額22,895,786元，核定0元。再審原告不服，申請復查，經再審被告復查決定以，依民法及土地法規定，不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力，又一經登記，即有絕對效力。本件依桃園縣平鎮地政事務所、桃園地政事務所及蘆竹地政事務所之土地登記相關資料所載，土地所有權人張永德、黃文清及林有於92年3月13日分別將渠等上開土地移轉登記予再審原告，登記原因均為信託，再審原告均為受託人，原土地所有權人張君等3人均為委託人兼受益人。次按，系爭土地係以信託方式移轉登記予再審原告，並於地政機關辦理信託之公文書登記，對外即生公示效果，再審原告既非系爭土地之所有權人，縱使其依信託契約之約定將信託財產捐贈望安鄉公所，該捐贈之租稅利益應歸屬受益人即原土地所有權人享有，再審原告自不得列舉捐贈自其綜合所得總額中扣除。本件核與所得稅法第17條得列報捐贈扣除額之立法意旨不符，再審原告亦不得以系爭土地列報捐贈扣除。至再審原告主張系爭土地雖登記為信託財產，惟實際為買賣乙節，按系爭捐贈土地既經登記為信託財產，即有絕對效力，再審原告並非土地實質所有權人，自不得以該土地列報捐贈扣除額自其綜合所得總額中扣除，縱使再審原告雖實際有支付價金給仲介人洪君，惟仍屬其與洪君間另一債權債務之法律行為。綜上，原核定否准認列系爭捐贈扣除額並無不合，復查後仍予維持。再審原告不服，訴經財政部訴願決定駁回，循序提起行政訴訟及上訴，分別經大院96年度訴字第00034號及最高行政法院98年度判字第671號判決駁回。
２、本案再審原告主張不足採據之理由，一審判決及確定判決均已論述綦詳，其以原判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌為由提起本再審之訴，惟依行政訴訟法第273條第1項但書規定，再審在訴訟制度中不屬於審級救濟，為維持判決之安定性，僅限於在一定條件下，始准對於已確定之判決，提起再審之訴，依行政訴訟法第273條第1項但書可知，提起再審之訴以當事人未於上訴程序主張其事由為限，本件再審原告所稱漏未斟酌之「重要證物」係併辦意旨及刑事判決，惟該「重要證物」再審原告業於上訴時主張其事由，並經最高行政法院審酌，亦為原告所承認，依前揭規定，再審原告不得復執以之為再審事由，提起再審之訴對於確定終局判決聲明不服，是本件無再審理由，再審原告所訴委不足採。
（二）罰鍰部分：
１、再審原告92年度綜合所得稅結算申報，經再審被告機關所屬民權稽徵所初查剔除捐贈扣除額22,895,786元，另查獲漏報本人及配偶之營利、利息及財產交易等所得合計44,849元，移由再審被告機關按所漏稅額8,538,621元處1倍罰鍰8,538,600元（計至百元止）。再審原告不服，併同本稅申請復查。經再審被告機關復查決定以，按再審原告於辦理92年度綜合所得稅結算申報，即應將其本人、配偶92年度各類所得，以及有關減免、扣除之事實依法申報，惟再審原告以受託人身分將信託登記取得之信託財產捐贈望安鄉公所列報捐贈扣除，自綜合所得總額中減除土地捐贈扣除額22,895,786元，致短漏個人綜合所得稅8,538,621元，再審原告以非屬其實質所有之土地列報捐贈扣除額，縱非故意，亦難卸其應注意、能注意而未注意之過失責任，依前揭規定，原處罰鍰並無違誤，復查後仍予維持。再審原告不服，訴經財政部訴願決定駁回，循序提起行政訴訟及上訴，分別經大院96年度訴字第00034號及最高行政法院98年度判字第671號判決駁回。
２、按本案再審原告主張不足採據之理由，一審判決及確定判決已論述綦詳。再審原告復執原判決就足以影響於判決之併辦意旨及刑事判決等重要證物漏未斟酌為由提起本再審之訴，惟該「重要證物」再審原告業於上訴時主張其事由，並經最高行政法院審酌，依行政訴訟法第273條第1項但書規定，再審原告不得復執以之為再審事由，提起再審之訴對於確定終局判決聲明不服，是本件無再審理由，再審原告所訴委不足採。茲另就再審原告有無過失及過失情節是否輕微論述如下：
（１）依再審原告與洪炳輝簽訂之土地買賣契約書第3條規定：「乙方（洪君）應於前條款第（壹）款付款時交付『所有權狀』．．．等產權移轉應備全部證件．．．予指定之登記代理人．．．乙方應於5日內交付配合代書作業．．．送至代書處憑辦。」第5條規定：「產權保證：雙方應．．．備齊．．．一切證件．．．交由代書辦理登記．．．乙方應隨時提供．．．證件，至甲方取得完整無瑕之產權為止．．．本土地買賣乙方保證產權清楚．．．若甲方因此受有損害時，乙方應負完全賠償責任。」第6條規定：「違約責任：．．．如乙方．．．不照約履行應盡義務時亦應將已收價款如數退還於甲方外，另加倍賠償所收價款同額之損害金予甲方。」再審原告未依渠等2人契約約定另指定第3人為登記代理人（即代書），率而由洪君（同時為出賣人與買方代理人）代其辦理所有事宜，顯有過失，又縱使洪君單方違約，未依契約約定將土地「賣」予再審原告，再審原告亦未依契約約定向洪君求償，以上渠等2人未依契約行使雙方之權利義務，核屬私法上爭議事項，應循私法途徑解決，尚不得以之據為系爭捐贈扣除額該當所得稅法要件之理由，再審原告未依約定另指定有監督及稽核交易安全功能之第3人代書辦理過戶事宜，導致其違反稅法規定遭處以罰鍰，有應注意而未注意之過失。
（２）按我國不動產物權係以登記始生效力，土地登記資料具有公示之功能，且開放一般人均可申請閱覽得知其登記狀態。本件系爭土地價值及捐贈扣除之金額龐大，利益攸關，按再審原告之年齡及職業，顯已有相當之社會經驗及能力，卻未向輕易可得之地政登記資料進行查證洪炳輝是否已實際取得所有權，即向其購買，又將重大之買賣事件及關涉稅捐事項全權委託洪君處理，而不過問其已否完成買賣登記及合法捐贈等實際過程及結果是否合於目的之理，顯與常情不合，即難謂再審原告無欠缺一般人注意之過失，自難卸其過失責任，亦難謂過失情節輕微。
（３）本件系爭土地辦理信託移轉登記後，所有權人已登記為受託人（即再審原告），原所有權人即喪失其管理及處分之權能，受託人既為形式上之所有權人，基於信託關係有其管理財產之權能，受託人於申請核發不計入贈與總額證明之贈與稅申報書，業填載贈與人為其自己而非委託人（即原所有權人），除已提供不確實之資訊外，並有明知或因重大過失以促該行政處分之作成，意圖遂其虛列扣除額以減免稅捐之目的。另一方面，再審被告機關依其贈與稅申報之內容並核對具公示功能之土地登記資料據以核發不計入贈與總額證明，依法並無不合，與該捐贈行為所產生之法律效果究屬何人得為主張捐贈扣除額原屬二事，亦非審核該贈與稅申報個案時所應審究之範圍，尚不能憑該證明書即可證明受託人（即再審原告）已享有得列舉捐贈扣除額減免稅捐之法律效果。
（４）又依所得稅法第71條第1項前段規定，綜合所得稅係採自動申報繳納制，亦即應由納稅義務人（即再審原告）自行於期限內連同相關證明文件辦理綜合所得稅結算申報，據以計算綜合所得淨額，並按規定累進稅率計算應納稅額，減除扣繳稅額及可扣抵稅額等後，自行繳納；亦即所得稅法已明訂納稅義務人之申報「義務」，倘納稅義務人短報或漏報所得總額、虛列免稅額或扣除額等造成據以計算應納稅額之課稅所得淨額減少者，即有短、漏稅捐之結果。再審原告縱委由他人代為辦理結算申報，亦應提供符合稅法規定之文件以申報系爭捐贈扣除額，其應負相當注意義務，並監督所提供申報之證明文件是否該當要件，其竟以其因信託取得（非信託委託人及受益人），非屬其實質所有之土地捐贈予無地緣關係之望安鄉公所，並列報捐贈扣除額，已造成據以計算應納綜合所得稅額之綜合所得淨額不實並有漏稅之結果，換言之，再審原告明知其並無所有權，而係以受託人名義所為之捐贈，不該當列報捐贈扣除額之要件，仍將之列報捐贈扣除額，有虛列扣除額之結果，縱非故意，亦仍有過失責任。
（５）綜上所述，再審原告有故意或過失責任，且該過失情節難謂輕微，有可責性及可罰性，應予以處罰，依所得稅法第110條第1項規定，原應處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰，財政部為使辦理裁罰機關對違章案件之裁罰金額或倍數有一客觀之標準可資參考，爰訂定稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱參考表），依參考表規定，虛報扣除額者，處所漏稅額1倍之罰鍰，是本件衡其情節裁處再審原告所漏稅額1倍之罰鍰，並無裁量不當之違法。
（三）基上論結，原處分及所為復查、訴願決定及行政訴訟判決並無違誤，再審原告提起再審之訴為不合法，爰聲明求為判決駁回再審原告之訴。
五、兩造之爭點為再審原告前開主張是否合於行政訴訟法第273條第1項第14款之規定。
六、經查：
（一）按「有下列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判決聲明不服。但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不為主張者，不在此限：．．．十四、原判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌者。」行政訴訟法（以下稱本法）第273條第1項第14款定有明文。所謂「原判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌」，乃指當事人在前訴訟程序中業已提出之證物，確定判決漏未加以斟酌，且該證物為足以影響於判決結果之重要證物者而言，若非前訴訟程序確定判決漏未斟酌其所提出之證物，或縱經斟酌亦不足以影響於判決結果，或原判決曾於理由中說明其為不必要之證據者，即與漏未斟酌有間，不得據為再審之理由。次按「對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由，不得為之。」「（第1項）判決不適用法規或適用不當者，為違背法令。（第2項）有下列各款情形之一者，其判決當然違背法令：．．．。」「最高行政法院之判決不經言詞辯論為之。」「（第1項）除別有規定外，最高行政法院應以高等行政法院判決確定之事實為判決基礎。（第2項）以違背訴訟程序之規定為上訴理由時，所舉違背之事實，及以違背法令確定事實或遺漏事實為上訴理由時，所舉之該事實，最高行政法院得斟酌之。」分別為本法第242條、第243條、第253條第1項前段及第254條第1項、第2項所明定。準此可知，最高行政法院除當事人對於高等行政法院判決之上訴係以該高等行政法院之判決違背訴訟程序之規定為上訴理由時，所舉違背之事實（例如本法第243條所列舉之情形）；及以高等行政法院判決違背法令確定事實（如違背關於證據法則、經驗法則或論理法則），或遺漏事實（如當事人已為之主張，遺漏而未斟酌之情形）為上訴理由時，所舉之該事實，最高行政法院得予斟酌外，原則上僅就法律問題為審理而不涉及事實；申言之，最高行政法院為法律審，除前揭所舉得斟酌事實之情形外，應以高等行政法院判決所確定之事實為判決基礎，是當事人於高等行政法院判決後不得提出新事實或提出新證據資為上訴之理由（最高行政法院95年度裁字第782號裁定及94年度判字第1732號、98年度判字第1280號判決參照）甚明。末按「再審之訴顯無再審理由者，得不經言詞辯論，以判決駁回之。」為本法第278條第2項所規定。
（二）本件再審原告持為最高行政法院原判決（即98年度判字第671號-以下稱原判決）就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌，係以該判決漏未斟酌再審原告對於本院96年度訴字第34號判決上訴時所提出之「臺灣桃園地方法院檢察署檢察官97年5月27日移送（臺灣高等法院）併辦意旨書（96年度偵字第27326號、97年度偵字第333號-被告為洪秉鈞即更名前之洪炳輝）」及「臺灣桃園地方法院97年3月18日95年度訴字第2432號刑事判決」之新事實、新證據為其論據（以上見本院卷第10、15頁再審原告再審起訴狀；第73頁再審原告行政訴訟上訴補充理由㈡狀及該狀所附上證6號、上證7號-本院卷第79至100頁）。惟查，上揭移送併辦意旨書暨刑事判決之作成，均在本院96年6月6日96年度訴字第34號判決之後，上訴人於上訴時始提出之上開臺灣桃園地方法院檢察署檢察官移送併辦意旨書及臺灣桃園地方法院刑事判決，揆諸上揭規定與說明，即非受理上訴之最高行政法院所得審酌，且最高行政法院亦無庸就該等證物加以審酌，自無「原判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌」之情形存在可言。從而，再審原告以此事由憑為本件之再審理由，難謂有據，其再審之訴顯無再審理由，爰不經言詞辯論，逕以判決駁回其訴。
（三）兩造其餘主張，皆不影響本件判決之結果，無庸論究，附此敘明。
七、據上論結，本件再審之訴為顯無理由，依行政訴訟法第278條第2項、第281條、第98條第1項前段，判決如主文。中 華 民 國 99 年 5 月 7 日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法 官 胡 國 棟
法 官 林 秋 華法 官 劉 錫 賢以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 99 年 5 月 7 日
書記官 蔡 逸 媚