臺中高等行政法院判決
98年度再字第49號99年5月18日辯論終結再審原 告 甲○○
62號送達處所：臺中市○○區○○路3
段56巷15號訴訟代理人 徐盛國 律師再審被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，再審原告對本院98年7月30日98年度訴字第4號判決提起再審之訴，本院判決如下︰
主 文再審原告之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
事 實
一、事實概要：再審原告民國（下同）93年度綜合所得稅結算申報，列報其他所得新臺幣（下同）5,144,597元，經再審被告初查依其申報數核定其他所得，再審原告另將其所有臺中縣太平市○○段○○號土地，應有部分萬分之7350（下稱系爭土地）所有權捐贈彰化縣員林鎮公所，列報土地捐贈扣除額5,640,389元，經再審被告所屬東山稽徵所以其未能提示購入土地取得成本之確實證據，依財政部核定93年度認定標準，按該筆土地公告現值5,640,389元之16%計算，核定土地捐贈扣除額902,462元，併同其餘調整，核定綜合所得總額7,011,461元，綜合所得淨額5,578,630元，補徵應納稅額1,113,632元。
再審原告不服，循序申請復查及提起訴願，且訴經本院96年度訴字第115號判決將訴願決定及復查決定關於核定捐贈扣除額部分予以撤銷，嗣經再審被告依撤銷意旨以97年8月11日中區國稅法二字第0970040818號重核復查決定追認土地捐贈扣除額1,423,070元。再審原告仍表不服，主張所謂市場行情價值，係指一般正常交易情況之市場價值，並非特殊交易情況，例如法院拍賣、急售、債務清償、競價、人為哄抬、利害關係人之買賣等市場交易價值，該買賣價格於當地顯然偏高或偏低。系爭土地屬於山坡地，山坡地因坡度大小、面積大小、有無道路通行、可否種植水果、有無水源或開發價值等因素，各筆山坡地一般市場價值相差很大，無法直接拿他筆山坡地特殊交易狀況之價值，直接認定為系爭土地一般市場價值，而必須依各種不同情況加以調整，再審被告未依判決意旨調查市場行情價值，而以特殊交易情況之市場價值作為依據來認定系爭土地之市場行情價值為當時公告現值之41.23%重新核定，有違判決意旨。若再審被告無法調查系爭土地之市場交易行情，則應以當時公告現值來計算價值較為合理云云，就捐贈扣除額部分提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟，嗣經本院以98年7月30日98年度訴字第4號判決（下稱原確定判決）駁回，再審原告再不服，向最高行政法院提起上訴，亦經該院以98年10月29日98年度裁字第2634號裁定駁回而告確定。再審原告又於98年12月3日以原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款、第13款及第14款所規定之事由，向本院提起再審之訴。
二、兩造聲明：
（一）再審原告聲明：⒈原確定判決廢棄。
⒉上開廢棄部分，原處分（即被告97年8月11日中區國稅法二字第0970040818號重核復查決定）及訴願決定均撤銷。
⒊前程序之歷審訴訟費用及再審之訴訟費用均由再審被告負擔。
（二）再審被告聲明：⒈駁回再審原告之訴。
⒉訴訟費用由再審原告負擔。
三、兩造之爭點：
（一）再審原告主張之理由：⒈本件再審原告向最高行政法院提起上訴後，係遭最高行政
法院以上訴不合法為由裁定駁回，再審原告提起再審之訴之不變期間，即應自駁回上訴之裁定送達再審原告時起算。本件再審原告係於98年11月11日收受最高行政法院98年度裁字第2634號裁定，有卷附之送達回證可資為憑。從而，再審原告提起本件再審，自未逾越30日之不變期間。其次，再審原告係於98年12月1日才查得太平市○○段第21地號之土地登記簿謄本此一未經斟酌之證物，此有該謄本上所載之列印日期為憑。從而，再審原告提起本件再審，自未逾越30日之不變期間。又本件再審原告對於高等行政法院判決提起上訴，既係經最高行政法院認上訴不合法而以裁定駁回，對於該高等行政法院判決提起再審之訴者，無論本於何種法定再審事由，仍應專屬原高等行政法院管轄（最高行政法院95年8月份庭長法官聯席會議決議參照）。從而本件再審原告所提再審，鈞院自有管轄權。合先敘明。
⒉原確定判決確有行政訴訟法第273條第1項第13款之再審事由：
⑴依最高行政法院97年判字第650號裁判要旨：「行政訴
訟法第273條第1項但書所謂『當事人已依上訴主張其事由』，係指對於下級審法院之判決，已依上訴程序主張其事由者而言。並此規定係基於原確定判決雖有本條項各款情形之一，惟如當事人已依上訴主張其事由者，因其事由已受上訴法院之審酌，自不許復以再審之方式更為主張。故如其上訴係因不合法被駁回，因未受上級審法院實體審判，自無不許其以相同事由提起再審之訴之理。」本件再審原告於接獲原確定判決後雖曾提起上訴，但上訴後既係遭最高行政法院認為上訴不合法而以98年度裁字第2634號裁定駁回，則再審原告於上訴時所提之事由，因未受上級審法院實體審判，自得以相同事由提起再審之訴。合先敘明。
⑵次按「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時
或贈與人贈與時之時價為準。……第一項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為準；其他財產時價之估定，本法未規定者，由財政部定之。」為遺產及贈與稅法第10條第1項、第3項所明定。從而有關贈與財產價值之計算依法本即應以時價為準，而所謂之時價即為土地公告現值。再審被告未依土地公告現值核定系爭土地捐贈時之市值，本即於法未合。
⑶又再審原告於接獲前程序判決，經向地政機關調取相關
土地登記謄本，發現再審被告顯有以不實資訊誤導法院之情，上開土地登記謄本顯為行政訴訟法第273條第1項第13款所稱之「未經斟酌之證物獲得使用該證物者」，再審原告自得依法提起再審。謹進一步詳述如下：
①按本件有關再審原告綜合所得稅之爭議，前經鈞院96
年度訴字第115號判決確定在案。該確定判決之意旨：「被告（即再審被告）應調查原告（即再審原告）捐贈之系爭土地捐贈時之市場行情值，研析具體意見專案報財政部核定原告（即再審原告）捐贈系爭土地之列舉扣除額……。」而土地若僅係就土地之「部分應有部分」為買賣，其市場交易價值遠不及整筆土地之買賣價值；且法院拍賣不動產之價格，因法院不負瑕疵擔保責任及參與拍賣者之預期低價心理之影響下，其拍賣價格均會低於市場行情值，此均為公知之事實。從而於推估不動產之市場行情值時，縱不依土地公告現值為準，亦應先參考土地買賣之價格而非土地法拍之價格。合先敘明。
②本件再審原告捐贈系爭土地時，與系爭土地公告現值
均同為每平方公尺410元之七星段11地號土地，該筆土地於94年4月19日以每平方公尺167元之價格拍賣後，隨即於同年5月17日以每平方公尺430元之價格，由拍定人分別轉售予訴外人曾豔琴與許登凱，其交易價格均為每平方公尺430元（即每坪1421.5元）。此時既已有兩筆市場交易案件可供參考，本即毋須再依法院拍賣價格推估市場行情價值。但再審被告竟刻意隱匿上情，謊報近年系爭土地附近沒有市場交易案件，僅有法院拍賣案例，而以鄰近土地應有部分買賣（註：非整筆土地買賣）之法院拍賣價格專案報財政部核定，不僅有違上述確定判決之意旨，亦有誤導原審判斷之情。
③上開土地交易之事證，既係於原確定判決判決後，再
審原告始發現，此一土地登記謄本，顯係在前訴訟程序時業已存在，而為當事人所不知，今始知悉而得予利用者，且此一事證如經斟酌當可受較有利益之裁判，最高行政法院就此復未為實體判斷，揆諸前揭最高行政法院裁判之意旨，再審原告自得據以提起本件再審。退步言之，若鈞院認為上開土地登記謄本，於前程序上訴時即已存在，而不符行政訴訟法第273條第1項第13款之要件，再審原告亦主張援引行政訴訟法第273條第1項第14款之規定為本件再審事由。④再者，系爭土地鄰近之太平市○○段第21地號土地之
土地登記謄本，顯亦為行政訴訟法第273條第1項第13款所稱之「未經斟酌之證物或得使用該證物者」，再審原告自得依法提起再審。謹進一步詳述如下：系爭土地鄰近之太平市○○段第21地號土地，於85年時，原土地所有權人即將部分土地持份出售予訴外人張素珍，當時之移轉現值即為每平方公尺420元；於89年即921地震後，明明尚有交易情形，原土地所有權人又將部分土地持份出售予訴外人張舒雁、張云綺，然似因訴外人張舒雁、張云綺申報該地為農業用地，不需課徵土地增值稅，才未登載當時之土地移轉現值，而以77年之土地現值為登記資訊（土地稅法第39條之2第1項規定：「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」土地稅法施行細則第57條第3款規定：「本法第三十九條之二第一項所定農業用地，其法律依據及範圍如下：……三、依區域計畫法劃定為特定農業區、一般農業區、山坡地保育區、森林區以外之分區內所編定之農牧用地。」，可資參照）。而本件系爭土地周圍於921地震後，既有市場交易之情，顯見原確定判決判斷本案時所依據之事實「因受921地震影響，並無買賣交易紀錄。
」「調查土地買賣交易情形，據復僅有法院拍賣之交易紀錄。」根本與事實不符。是上開土地交易之事證，既係於原確定判決判決後，再審原告始發現，此一土地登記謄本，顯係在前訴訟程序時業已存在，而為當事人所不知，今始知悉而得予利用者，且此一事證如經斟酌當可受較有利益之裁判，最高行政法院就此復未為實體判斷，揆諸前揭最高行政法院裁判之意旨，再審原告自得據以提起本件再審。
⑤再審被告稱再審原告所提示臺中縣太平市○○段21地
號土地登記謄本所載關於案外人張舒雁等2人之登記資料，係發生於00年間，與本件捐贈土地時點相隔較久，尚難採據云云，不無誤會：按張舒雁等2人之登記資料，足以佐證921地震後，仍有買賣交易紀錄，再審被告係刻意隱瞞此等交易事實。原確定判決據以為判斷之基礎，根本與事實不符。又系爭土地為山坡地，山坡地之買賣不若一般平地，其買賣交易本來就少，4、5年才有買賣交易案件，原本就很正常。且交易時間之問題，可以依估價規則調整之，實務上以回溯估價之方式鑑定不動產價格者，比比皆是，斷無因時間間隔較久，即無法推估時價之問題。況再審被告「以實際拍賣平均價格與公告現值之百分比，核算系爭土地捐贈時之市值」之主張，實際上等同係直接以「法拍之價格水準」推認系爭土地之時價，明顯低估系爭土地價值。相較於此，按不動產估價規則，透過調整89年間臺中縣太平市○○段○○○號土地市場交易價格之方式，推認系爭土地之時價，反倒更貼近時價。據此而視，俱見原確定判決就此，確有疏漏。張舒雁等2人之登記資料，確實該當法定之再審事由。⒊退步言之，原確定判決亦有行政訴訟法第273條第1項第14款之再審事由：
⑴按七星段11地號土地於94年5月17日以每平方公尺430元
之價格，由拍定人分別轉售予曾豔琴與許登凱之土地登記謄本，再審原告雖曾於上訴最高行政法院時提出，但最高行政法院對之並未為實體判斷，已如前述。若鈞院認為上開證據於前程序即已存在，而與行政訴訟法第273條第1項第13款之要件不合，則因前程序對上開證據均未為實體判斷，當然即未曾予以斟酌，而該證物對判決結果又有重要影響，自屬行政訴訟法第273條第1項第14款所稱「足以影響於判決之重要證物漏未斟酌者」。再審原告自得據以提起本件再審。
⑵張國壹既稱其係與同段22及25地號土地互為交換，而所
謂互為交換即民法所稱「互易」，乃互為買賣之意，上開說明書既已提及張國壹有以該筆土地與他人土地互易之情，顯然亦可據以查知該土地之交易價格。則上開說明書顯亦得為系爭土地周遭土地買賣交易之交易紀錄。換言之，上開說明書當得以作為推翻原確定判決所謂「因受921地震影響，並無買賣交易紀錄」、「調查土地買賣交易情形，據復僅有法院拍賣之交易紀錄」之事證。原確定判決對此一事證漏未斟酌，已有行政訴訟法第273條第1項第14款之再審事由。
⒋原確定判決確有行政訴訟法第273條第1款之再審事由：
⑴依最高行政法院97年判字第395號判例之意旨：「按行
政訴訟法第273條第1項第1款所謂適用法規顯有錯誤，應以確定判決違背法規或現存判例解釋者為限，若在學說上諸說併存尚無法規判解可據者，不得指為適用法規顯有錯誤。」而適用法規不當，則包含對不應適用之法規而誤為適用；諸如違反經驗法則、證據法則及論理法則，致事實認定未臻明確，無從為法律上之判斷者，即屬適用法規顯有錯誤（最高行政法院92年判字第258號裁判參照）。
⑵按「原判決適用法規顯有錯誤，當事人得提起再審之訴
。所謂適用法規顯有錯誤，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言。所稱法規，包含證據法則。事實之認定，顯與證據不符，而違背證據法則者，亦係適用法規顯有錯誤。」最高行政法院92年判字第129號裁判要旨復有明例。本件七星段10、11、22、24及25地號5筆土地之拍賣價格與土地公告現值之百分比之平均值，明明係53.83%，再審被告竟稱僅有41.23%，原確定判決未詳予斟酌亦採信之，其所為41.23%之認定，顯與證據不符，而違背證據法則者，自係適用法規顯有錯誤。
⑶次按「行政法院應依職權調查事實關係，不受當事人主
張之拘束。審判長應注意使當事人得為事實上及法律上適當完全之辯論。」行政訴訟法第125條第1、2項定有明文。本件前程序並未提示七星段10、11、22、24及25地號5筆土地之實際拍賣平均價格與公告現值供再審原告表示意見，亦未見再審被告於前程序主張援用，原判決未命再審原告就此表示意見前，即率以之為判決理由，自係適用法規顯有錯誤，再審原告當得據以提起本件再審之訴。
⑷又按，依不動產估價技術規則第18條、第23條及第27條
之規定，足見於不動產估價時，不僅應採用3件以上之比較標的，對於各比較標的之價格係法院拍賣價格者，更應先將該法院拍賣價格作調整，再據以推估勘估標的。據此，前程序所選任不動產估價師張慧珍乃於系爭土地之鑑價報告載明：「三、價格決定理由：以比較法推估勘估標第93年12月價格，比較法估價過程中，部分比較案例之總調整率雖超過30%，惟因其產品之特性及市場性，案例較能符合本案之實例且能適切反應當時土地之市場價格，故以比較法決定標的之土地單價為1,088元/坪。四、價格結論：本次評估作業以比較法為評估方法，評估總值為新臺幣陸佰壹拾陸萬零壹佰陸拾貳元。」在在均足見系爭不動產捐贈時之價值，絕非如再審被告所認定之金額。蓋以單一不動產之拍賣，不免因拍賣資訊之傳播程度影響競逐拍賣之價格形成，且債權人、債務人及拍賣標的之特異因素（如宗教、風水、風俗民情）等，亦往往會使拍賣成交價格發生與市場行情嚴重脫軌之情形。若採用3件以上之比較標的，經檢討後之比較標的試算價格，將可大幅減少因比較標的之特異情形所引發估價失真之風險。足見，本件經前程序隨機指派之專業不動產估價師依法鑑價後，得出系爭土地於93年12月價格應為6,160,162元，洵屬正確。另在系爭土地附近，同地段（及七星段）10、11、22、24及25地號5筆土地，於93、94年間之土地公告現值均為每平方公尺410元。但在94年4月19日同一天法院拍賣時之價格竟分別為每平方公尺163.4元（每坪540元）、167元（每坪552元）、192.8元（每坪637.4元）、410元（每坪1,355.4元）、170.4元（每坪563.4元），每筆拍賣價格完全不同，且最高拍賣單價每坪1,355.4元與最低之每坪540元，價格落差達2倍多以上，顯見法院拍賣價格，相差甚大，於估算土地實際價值時，必須依不動產估價法規加以調整，才能得出較客觀之市場價值，應不得以單一土地之價格為鑑定依據，否則極易失真。原確定判決不察，違反上述不動產估價技術規則之規定，不僅未採三件以上之比較標的，對於各比較標的之價格係法院拍賣價格者，亦未先將該法院拍賣價格作調整，再據以推估勘估標的，竟逕以單一比較標的（即比較標的二）之法院拍賣價格與土地公告現值之百分比，核算系爭土地捐贈時之市值，其適用法規顯有錯誤。
⑸第按，法院拍賣之不動產，因準用強制執行法第69條規
定，買受人就物之瑕疵無擔保請求權，且實務上因法拍屋所引發之紛爭甚多，使法拍不動產之買受人往往只願以低於市場行情之價格競標，從而法拍價格一般均低於市價，此乃公知之事實。此觀諸不動產估價師張慧珍於前程序所為之鑑定證詞：「以我個人鑑定經驗，法拍一般都是低於市價。」「因為這三個都是法拍價，低於一般市價，所以我一定要先調回正常價格。」益明。從而若以直接以未經調整之法院拍賣價格為認定系爭土地「時價」之參考依據，顯於法有違，對再審原告而言，更屬不公。詎原確定判決竟以：「法院拍賣之不動產，經選任估價師鑑價後，最後拍定價格大都未及估價師鑑定之價格。」云云為由，否定本件估價師所為估價，可反應真正市價，原確定判決於此顯亦違反經驗法則、論理法則及證據法則。
⑹依遺產及贈與稅法第10條第1項及第3項、土地稅法第31
條第1項第2款及同法施行細則第42條第4項之規定，足見稅捐稽徵機關向來對土地價值之認定，依法均係以捐贈時之土地公告現值為準。次依「各級政府機關互相撥用公有不動產之有償與無償劃分原則」所定，抵稅不動產應辦理有償撥用，而其土地之取償，「以核准撥用日當其公告土地現值為準」。足見政府機關對於公共設施保留地之交易，其相關價值之認定亦均係以公告現值為之。再審被告雖引用最高行政法院94年度判字第294號判決認為土地公告現值不當然可用以評估土地之交易現值云云。惟該判決意旨係謂：「另土地公告現值係作為課徵土地增值稅及政府徵收土地計算補償費之基礎，並非用以評估土地之交易現值，除非法律有特別規定，如遺產及贈與稅法規定土地之時價以土地公告現值或評定標準價格為準等外，不得謂土地公告現值即得用以評估土地之交易現值。是關於所得稅法第14條第2項規定，於計算公司股東自解散公司清算終結分配剩餘財產時，因法律對此並未特別規定，如股東所受分配該剩餘財產為土地，自應依時價或實際交易價格計算。」足見在法律有明文規定之情形，土地公告現值即得用以評估土地之交易現值，前引案例係因股東本於清算終結分配剩餘財產之權益，分配到原公司名下之土地，關於該部分所得之計算，不侷限在土地公告現值，與本案情形並不相同。相反地，依上述判決之意旨，於贈與土地與他人之情形，贈與總額之計算，依遺產及贈與稅法第10條第3項之規定，既應以土地公告現值計之，益證本件再審原告主張應以系爭土地之公告現值為核定系爭土地市場交易價值，實屬允洽。原確定判決否定再審原告之上開主張，自屬適用法規顯有錯誤。
⑺再按，大法官會議迭次闡釋行政機關發布法規命令甚或
行政函釋時，應恪遵法律保留原則之一貫立場。換言之，行政機關對人民權利義務之事項為規範時，應有法律保留原則之適用。即關於捐贈財產之價值之估算，涉及人民納稅扣除額之核定，影響人民之租稅負擔甚鉅，其估算應由法律規定或依法律授權於施行細則訂定，以貫徹憲法對人民財產權保障之意旨。本件在無法律授權之情況下，原確定判決竟認可財政部以函釋之方式，令再審被告以土地公告現值之41.23%核定系爭土地之捐贈價值，核屬適用法規顯有錯誤。
⑻本件系爭土地之公告現值，迄今為止，仍節節高昇，由
93年之每平方公尺410元調升至今日之每平方公尺580元，漲幅達41.46%，足見其價值不跌反漲，否則政府何以不調降其公告現值，反而調升？土地之公告現值，既係地政機關邀集相關專業人士於評定後公告者，政府並以之作為課徵土地增值稅及政府徵收土地計算補償費之基礎。則土地公告現值之公告，對土地所有人而言，即為一兼含有授益及負擔處分之混合處分。而法理上對於混合處分究應當作授益處分或負擔處分處理，一般以為視何種處分類型於各該案受較嚴格限制而定。從而有關土地價值之認定，原則上應以土地之公告現值為準，若行政機關在欠缺法律授權之情況下，僅以行政命令即否定該業經公告之土地公告現值，率以土地公告現值之41.23%核定土地之價值，無異廢止公告土地現值此一含有授益處分性質之混合處分。特別是政府一再調高土地公告現值，增加稅收，另一方面於再審原告主張依政府所調升之土地公告現值捐贈抵稅時，政府即主張該土地之價值低於公告現值，不僅有失信於民之憾，更有違信賴保護原則。原確定判決疏未慮及於此，自屬適用法規顯有錯誤。
⑼再審被告稱案外人曾豔琴等2人之登記資料，於再審被
告機關重核復查時，經原所有權人張國壹說明實際並非買賣，而係與同段22及25地號土地互為交換云云，亦有違誤：按再審被告雖稱於原卷第268至269頁有張國壹97年3月21日說明書，惟再審原告先前聲請閱卷時，根本無從閱得該文件，原確定判決於審判過程中不僅未曾告知有該說明書之存在，亦未曾令再審原告對之有表示意見之機會，顯有違行政訴訟法第125條第1項及第2項之規定。再者，臺中縣太平市○○段○○○號土地登記謄本，其移轉登記之原因既係記載為「買賣」，在未經法院調查審認前，再審被告所提張國壹之說明書形式上是否真正？實質上是否真正？未見調查即遽然採信，亦有違證據法則。上開事實認定既未臻明確，當無從為法律上之判斷，原確定判決適用法規自有錯誤（最高行政法院92年判字第258號裁判參照）。退步言之，張國壹既稱其係與同段22及25地號土地互為交換，而所謂互為交換即民法所稱「互易」，乃互為買賣之意，上開說明書既已提及張國壹有以該筆土地與他人土地互易之情，顯然亦可據以查知該土地之交易價格。則上開說明書顯亦得為系爭土地周遭土地買賣交易之交易紀錄。換言之，上開說明書當得以作為推翻原確定判決所謂「因受921地震影響，並無買賣交易紀錄。」「調查土地買賣交易情形，據復僅有法院拍賣之交易紀錄。」之事證。原確定判決對此一事證漏未斟酌，已有行政訴訟法第273條第1項第14款之再審事由。況且，上開說明書既提及互易之事，原確定判決未進一步予以調查，顯亦有違證據法則及行政訴訟法第125條第1項之規定，顯亦有行政訴訟法第273條第1項第1款之再審事由。
⒌再審被告於前審寄送書狀繕本時，刻意未檢附證物，致再審原告於前程序未能盡辯論之能事：
⑴經審視前程序之訴訟筆錄，可知再審被告及前審程序中
鈞院確實未曾提及七星段10、11、22、24及25地號5筆土地之詳細資料。
⑵再審被告98年2月6日之答辯狀雖曾提及：「被告機關乃
參酌臺中縣太平地政事務所函覆94年間鄰近土地之實際拍賣價格資料，約為土地公告現值之41.23%」等語，但並未具體引據七星段10、11、22、24及25地號5筆土地之詳細資料。
⑶嗣再審被告98年7月17日提出於鈞院之答辯狀，雖檢附
有上開五筆土地之資料附表，但寄送予再審原告之書狀繕本，則未檢附任何證物（再審原告將庭呈正本，由正本釘書針之狀況，即可知再審被告當時確實未寄送附件）。因該書狀尾端亦未記載該書狀附有證物或附件，從而再審原告亦無法知悉自己未收到該書狀之證物。
⑷經訴訟代理人本次閱卷所見，原處分卷第388頁上明顯
有釘書針之痕跡，足見該資料於前審時，再審被告確實係將之列為不准當事人閱覽之資料，再審原告自無法查知。
⑸由此可證，前審確實未就系爭五筆土地拍賣資料存在之
事實，令再審原告有辯論之機會。顯有違行政訴訟法第125條第1、2項所定：「行政法院應依職權調查事實關係，不受當事人主張之拘束。審判長應注意使當事人得為事實上及法律上適當完全之辯論。」之情。原確定判決於此顯有行政訴訟法第273條第1項第1款之再審事由。
⑹特別是再審被告於前審98年2月6日寄送答辯狀時所附之
函文，其上特別附註：「本件依法令規定不得供當事人閱覽之文件已封訂」，再審原告因而未曾於前程序聲請閱卷，自更難期待再審原告發現再審被告寄送書狀繕本時，刻意未檢附之證物。
⒍再審被告所提出七星段10、11、22、24及25地號五筆土地
之資料，均非土地登記謄本，鈞院及再審原告均無法由上開資料得知各該土地過去之交易情形：
再審被告所提出七星段10、11、22、24及25地號五筆土地之資料，均係上開土地單次拍賣之資料非土地登記謄本，其上並未記載拍賣以外之買賣紀錄。由其上之記載，根本無法知悉上開五筆土地過去是否有買賣等其他交易紀錄，從而本件再審原告所提出據為再審證據之土地登記謄本，確實仍符合再審之要件。
⒎再審原告於再審起訴狀中所附附表一，其上所載「實際拍
賣價格」，均有土地登記簿謄本在案可稽：再審原告於再審起訴狀中所附附表一，其上所載「實際拍賣價格」，均有土地登記簿謄本在案可稽。依上開資料，可知七星段10、11、22、24及25地號5筆土地之拍賣價格與土地公告現值之百分比之平均值，確實為53.83%，再審被告官署竟稱僅有41.23%，原確定判決未察，遽予採認，確有違誤。
⒏系爭土地鄰近之七星段10、11、22、24及25地號五筆土地
，依土地登記簿謄本所示，過去均有多次交易紀錄，亦足證再審被告確有隱匿相關交易資訊，誤導法院判決之情：
⑴所有土地之過戶，於移轉登記前均需辦理完稅證明，從
而再審被告斷無可能不知系爭土地鄰近土地之交易情形。再審被告向代書函詢或向房仲業者函詢，無寧均為遮掩事實之障眼法爾。
⑵次查，依七星段10、11、22、24及25地號五筆土地之土
地登記簿謄本所示，上開五筆土地於民國89年12月19日均有買賣紀錄，再審被告稱九二一地震後無交易紀錄云云，委與實情不符。
⑶又查，七星段22及25地號二筆土地，於民國91年3月27
日時曾設定84萬元之第一順位最高限額抵押權予土地銀行，嗣於民國94年4月8日更再次設定72萬元之第二順位最高限額抵押權予訴外人陳罔市。以上開二筆土地面積和約5101.3平方公尺（22地號面積：5275×10576/78993＝706.25平方公尺；25地號面積：32827×10576/78993＝4395.05平方公尺；兩塊土地面積合計5101.3平方公尺），竟可先後設定84萬元及72萬元最高限額抵押權，而抵押權設定額一般而言均低於市價，此亦為公知之事實。則換算該土地之抵押權設定額，每平方公尺當亦有305.80元｛計算式：（84萬元＋72萬元）÷5101.3平方公尺＝305.80元｝，則上開土地之實際價值，當亦高於305.80元。
⑷再查，依土地交易實況，單獨所有之土地，因無日後分
割風險，土地交易價格往往高於持份土地之交易價格。七星段10、11、22、24及25地號五筆土地均為共有之土地，共有人甚多，從而其過去之交易價格，本即均已低於單獨所有權土地之價格。若以上開土地之交易價格來推估系爭再審原告所捐贈之土地，顯然會低估再審原告所捐贈系爭土地之價格。詎原確定判決不察，竟以更低於上開土地交易價格之土地「拍賣」價格推估系爭土地之價值，顯然更嚴重低估系爭土地之市場價值。
⒐再審被告以七星段11地號土地94年5月24日之「買賣」，
實際上為互為土地交換，不列入參考云云，顯然於法有違：
⑴按「當事人雙方約定互相移轉金錢以外之財產權者，準
用關於買賣之規定。」民法第398條定有明文，該條規定之立法理由更明載：「而互易契約，則當事人雙方互相移轉金錢以外之財產權（動產或不動產）為標的也。然互易之性質，究與買賣無異，故準用關於買賣之規定。」。又「互易準用關於買賣之規定，土地所有權之移轉為絕賣者，其增值稅向出賣人徵收之，民法第398條及土地法第182條分別定有明文」復為最高法院66年臺上字第1752號判例所明示。從而可知，縱為互易，其評價上亦與買賣無異。
⑵系爭七星段11地號土地，於民國94年5月24日之移轉登
記，其登記原因既為「買賣」，而土地登記簿為公文書，且買賣之價額又經當事人申報為每平方公尺430元，即應推定該土地之交易時價為每平方公尺430元。
⑶再審被告雖提出訴外人張國壹之說明書，證明上開土地
為「交換土地」，而非「買賣」。但再審原告對於該私文書，則完全否定其形式及實質之真正。
⑷退步言之，縱張國壹之說明書所言確為事實（假設語氣
），揆諸上開民法第398條規定及判例之意旨，互易土地之性質，究與買賣無異，自應與買賣同視。
⑸申言之，縱系爭七星段11地號土地，於民國94年5月24
日之移轉登記，其轉讓真正原因為「交換」，亦非不得於其交換時所申報之土地價值即每平方公尺430元，得知其交換土地當時該筆土地之價值。再審被告疏未慮及於此，率將此部分之交易資訊排除，顯有違誤。
⒑再審被告以七星段11地號土地92年4月17日之「拍賣」，
係由債權人直接承受為由，不將之列入參考云云，顯然於法有違：
查再審被告逕以「未經調整」之法院拍賣價格為認定系爭土地「價」之依據，已有違誤，詳如前述。再審被告於引用參考之土地交易價格時，竟更將對再審原告有利之參考標的，即七星段11地號土地92年4月17日之「拍賣」，以其係由債權人直接承受，且債權人係營利事業亦非實際耕作之人，拍定價格較不客觀云云為由，不將之列入參考，更是錯上加錯，謹詳述理由如下：
⑴查七星段11地號土地92年4月17日之「拍賣」，雖係由
債權人直接承受，但債權人願意以每平方公尺263元之價格承受，即代表該土地有每平方公尺263元之價值，債權人才會在該筆土地流於特別拍賣之前，直接以每平方公尺263元之價格承受。
⑵蓋依再審被告所製作之附表所示，該筆土地拍賣當時之
公告現值為每平方公尺360元，債權人竟以每平方公尺263元之價格承受，顯然是在該筆土地第二次拍賣以前（至少是在特別拍賣以前），即聲明承受。債權人當時之所以願意立即承受，不待該筆土地到特別拍賣後再聲明承受，顯然認為該筆土地之價值，高於每平方公尺263元，其才願意以此價格承受。
⑶另外，山坡地之買賣，其買受人在法令上本即無任何限
制，買受人出於耕作或其他開發計畫而購買，均無不可。山坡地之使用只要合於法令，買受人評估該土地之價格有購買之價值，即可購買，並不因買受人是否為營利事業而有不同之評價。例如：清境農場周圍之山坡地，其價格一定較一般單純之山坡地高，而清境農場周圍之山坡地，率多充作營利事業之用，又屬眾所周知，難道清境農場周圍，充作營利事業使用之山坡地，其買賣資訊無法代表清境農場周圍土地之「時價」？只有個人耕種之用之買受人，其買受價格才較客觀？此等推論明顯昧於事實。迺再審被告竟以該土地之拍定人為營利事業亦非實際耕作之人，拍定價格較不客觀云云為由，不將該筆土地之交易資訊列入參考，顯然係為排除而排除，完全無邏輯論理上之正當性。
⒒綜上所述，俱見原確定判決確有行政訴訟法第273條第1項
第13款、第14款及第1款之再審事由。抑且，若財政部欲杜絕納稅義務人以購買公共設施保留地後再行捐贈抵稅之避稅手法，理應立法明定捐贈扣除額之計算方式，甚或廢止捐贈抵稅之制度；在立法完成前，應嚴格落實土地公告現值之核定程序。亦即行政機關對土地公告現值之認定，應確實依該土地之交易價值為核估，而非放任公共設施保留地之公告現值高於交易價值甚多。否則政府於課徵地價稅時，主張依公告現值核定稅賦；於認列捐贈扣除額時，反倒拒絕依公告現值認列捐贈扣除額，實難昭公信。至於本件系爭土地本質上就不是公共設施保留地，而係山坡地，當更無由任令再審被告官署於無法律授權之情況下，徒憑己意違反遺產及贈與稅法第10條之規定，不以土地公告現值當作系爭土地之時價。為此，請准判決如再審之聲明。
（二）再審被告主張之理由：⒈再審原告所提示臺中縣太平市○○段○○○號土地登記謄本
所載關於案外人張舒雁等2人之登記資料，係發生於00年間，與本件捐贈土地時點相隔較久，尚難採據。次按，同段11地號土地登記謄本所載關於案外人曾艷琴等2人之登記資料，於再審被告重核復查時，經原所有權人張國壹說明實際並非買賣，而係與同段22及25地號土地互為交換，有其97年3月21日說明書可稽，前經呈送鈞院審酌在案，是並無行政訴訟法第273條第1項第13款及第14款規定之適用。又再審被告於重核復查時，確已就系爭土地之市場行情價值進行調查，相關資料附卷可稽，並於專案報經財政部同意後，變更核定系爭土地捐贈扣除額2,325,532元，再審原告主觀認定系爭土地之市場行情價值應為當時公告現值之53.83%，容有誤解。
⒉再審原告於98年12月l日查得臺中縣太平市○○段○○○號
土地之登記謄本，載有案外人張舒雁等2人於89年間買入該土地之紀錄，是否係屬行政訴訟法第273條第l項第13款所稱「未經斟酌之證物或得使用該證物者」？⑴查再審被告於重核復查時，已確實就系爭土地之市場行
情價值進行調查，相關資料附卷可稽，並於專案報經財政部同意後，依該筆土地公告現值之41.23%計算，變更核定系爭土地捐贈扣除額2,325,532元，合先陳明。
⑵查本件再審原告主張之臺中縣太平市○○段○○○號土地
，雖鄰近系爭土地（臺中縣太平市○○段○○號土地），惟其登記謄本所載關於案外人張舒雁等2人之登記資料，係發生於00年間，與本件捐贈土地時點（93年）相隔已久，該證物尚難謂屬未經原確定判決斟酌之證物，且如經斟酌可受較有利益之裁判者。
⒊案外人張國壹於94年4月l9日拍賣取得臺中縣太平市○○
段ll地號土地之所有權後，隨即因「互換」而登記予曾艷琴及許凱登，是否係屬行政訴訟法第273條第1項第14款所稱「足以影響於判決之重要證物漏未斟酌者」？⑴按行政訴訟法第273條第l項第14款所謂「原判決就足以
影響於判決之重要證物漏未斟酌者。」係指當事人在前項訴訟程序中已提出於事實審法院之證物，事實審法院漏未加以斟酌，且該證物為足以影響判決結果之重要證物而言，若非前訴訟程序事實審法院漏未斟酌其所提出之證物，或縱經斟酌亦不足以影響原判決之內容，或原判決曾於理由中說明其為不必要之證據者，則均不能認定為具備本款規定之再審事由。
⑵查同段ll地號土地登記謄本所載關於案外人曾艷琴等2
人之登記資料，於再審被告重核復查時，經原所有權人張國壹說明實際並非買賣，而係與同段22及25地號土地互為交換，有其97年3月21日說明書可稽，前經呈送鈞院審酌在案，是並無行政訴訟法第273條第l項第14款規定之適用。
⒋再審原告主張原確定判決多有行政訴訟法第273條第l項第l款規定「適用法規顯有錯誤者」部分：
⑴按「證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認
定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。」最高行政法院93年判字第1392號著有判例。
⑵查本件再審原告無非就原確定判決證據之取捨及事實之認定泛加指摘為不當，所訴核無足採。
⒌綜上所述，重核復查決定、訴願決定及行政訴訟判決並無違誤，請准判決如再審之聲明。
理 由
一、本件再審原告起訴時，再審被告之代表人為趙榮芳，嗣於訴訟中變為乙○○，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，經核無不合，應予准許。
二、按行政訴訟法第273條第1項規定：「有左列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判決聲明不服。但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不為主張者，不在此限：一、適用法規顯有錯誤者。……十三、當事人發見未經斟酌之證物或得使用該證物者。但以如經斟酌可受較有利益之裁判者為限。十四、原判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌者。」同法第275條規定：「（第1項）再審之訴專屬為判決之原行政法院管轄。（第2項）對於審級不同之行政法院就同一事件所為之判決提起再審之訴者，由最高行政法院合併管轄之。（第3項）對於最高行政法院之判決，本於第二百七十三條第一項第九款至第十四款事由聲明不服者，雖有前二項之情形，仍專屬原高等行政法院管轄。」又「對於同一事件之高等行政法院及最高行政法院所為判決同時本於行政訴訟法第273條第1項第9款至第14款以外之法定事由提起再審之訴者，由最高行政法院合併管轄；但對於高等行政法院判決提起上訴，而經最高行政法院認上訴為不合法以裁定駁回，對於該高等行政法院判決提起再審之訴者，無論本於何種法定再審事由，仍應專屬原高等行政法院管轄。」業經最高行政法院95年8月份庭長法官聯席會議決議在案。本件再審原告主張原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款、第13款及第14款事由，參酌上開規定，本院自有管轄權，合先敘明。
三、次按，行政訴訟法第273條第1項第1款所謂「適用法規顯有錯誤者」，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言，至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由，最高行政法院62年判字第610號判例可資參照。又同條項第13款所謂「當事人發見未經斟酌之證物或得使用該證物者」，係指該證物在前訴訟程序中即已存在而當事人不知其存在，或雖知有此，而不能使用，現始發現或得使用者而言，並以如經斟酌可受較有利益之裁判者為限。若前訴訟程序終結後始作成之文件，或當事人於前訴訟程序中即知其存在，均非現始發見之證物，不得據以提起再審之訴。另同條項第14款所謂「原判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌者」，係指當事人在前訴訟程序已經提出，而前確定判決漏未於理由中斟酌者而言。亦即，該項證物如經斟酌，原裁判將不致為如此之論斷，若縱經斟酌亦不足影響原裁判之內容，或原裁判曾於理由中說明其為不必要之證據者，則與本條規定得提起再審之要件不符。
四、再審原告固主張本件有行政訴訟法第273條第1項第1款之再審事由，其理由無非：「……本件七星段10、11、22、24及25地號5筆土地之拍賣價格與土地公告現值之百分比之平均值，明明係53.83%，再審被告竟稱僅有41.23%，原確定判決未詳予斟酌亦採信之，其所為41.23%之認定，顯與證據不符，而違背證據法則……本件前程序並未提示七星段10、11、
22、24及25地號5筆土地之實際拍賣平均價格與公告現值供再審原告表示意見，亦未見再審被告於前程序主張援用，原判決未命再審原告就此表示意見前，即率以之為判決理由……原確定判決不察，違反上述不動產估價技術規則之規定，不僅未採三件以上之比較標的，對於各比較標的之價格係法院拍賣價格者，亦未先將該法院拍賣價格作調整，再據以推估勘估標的，竟逕以單一比較標的（即比較標的二）之法院拍賣價格與土地公告現值之百分比，核算系爭土地捐贈時之市值，其適用法規顯有錯誤。……原確定判決竟以：『法院拍賣之不動產，經選任估價師鑑價後，最後拍定價格大都未及估價師鑑定之價格。』云云為由，否定本件估價師所為估價，可反應真正市價，原確定判決於此顯亦違反經驗法則、論理法則及證據法則。……依遺產及贈與稅法第10條第1項及第3項、土地稅法第31條第1項第2款及同法施行細則第42條第4項之規定，足見稅捐稽徵機關向來對土地價值之認定，依法均係以捐贈時之土地公告現值為準。……再審被告雖引用最高行政法院94年度判字第294號判決認為土地公告現值不當然可用以評估土地之交易現值云云。……前引案例……與本案情形並不相同。……關於捐贈財產之價值之估算，涉及人民納稅扣除額之核定，影響人民之租稅負擔甚鉅，其估算應由法律規定或依法律授權於施行細則訂定，以貫徹憲法對人民財產權保障之意旨。本件在無法律授權之情況下，原確定判決竟認可財政部以函釋之方式，令再審被告以土地公告現值之41.23%核定系爭土地之捐贈價值，核屬適用法規顯有錯誤。……政府一再調高土地公告現值，增加稅收，另一方面於再審原告主張依政府所調升之土地公告現值捐贈抵稅時，政府即主張該土地之價值低於公告現值，不僅有失信於民之憾，更有違信賴保護原則。原確定判決疏未慮及於此，自屬適用法規顯有錯誤。……再審被告雖稱於原卷第268至269頁有張國壹97年3月21日說明書，惟再審原告先前聲請閱卷時，根本無從閱得該文件，原確定判決於審判過程中不僅未曾告知有該說明書之存在，亦未曾令再審原告對之有表示意見之機會，顯有違行政訴訟法第125條第1項及第2項之規定。再者，臺中縣太平市○○段○○○號土地登記謄本，其移轉登記之原因既係記載為『買賣』，在未經法院調查審認前，再審被告所提張國壹之說明書形式上是否真正？實質上是否真正？未見調查即遽然採信，亦有違證據法則。上開事實認定既未臻明確，當無從為法律上之判斷……況且，上開說明書既提及互易之事，原確定判決未進一步予以調查，顯亦有違證據法則及行政訴訟法第125條第1項之規定……。」云云。然查：關於再審原告於行政訴訟再審狀就原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款事由所為之陳述，業經再審原告於前審上訴時主張其事由，有再審原告之上訴理由狀附卷可稽（參見最高行政法院98年度裁字第2634號卷第15頁至第24頁），依前開行政訴訟法第273條第1項但書規定，不得據以提起再審之訴。至於再審原告於行政訴訟再審起訴狀主張「按『行政法院應依職權調查事實關係，不受當事人主張之拘束。審判長應注意使當事人得為事實上及法律上適當完全之辯論。』行政訴訟法第125條第1、2項定有明文。本件前程序並未提示七星段10、11、22、24及25地號5筆土地之實際拍賣平均價格與公告現值供再審原告表示意見，亦未見再審被告於前程序主張援用，原判決未命再審原告就此表示意見前，即率以之為判決理由，自係適用法規顯有錯誤。
」及再審理由二狀中主張「……再審被告雖稱於原卷第268至269頁有張國壹97年3月21日說明書，惟再審原告先前聲請閱卷時，根本無從閱得該文件，原確定判決於審判過程中不僅未曾告知有該說明書之存在，亦未曾令再審原告對之有表示意見之機會，顯有違行政訴訟法第125條第1項及第2項之規定。再者，臺中縣太平市○○段○○○號土地登記謄本，其移轉登記之原因既係記載為『買賣』，在未經法院調查審認前，再審被告所提張國壹之說明書形式上是否真正？實質上是否真正？未見調查即遽然採信，亦有違證據法則。上開事實認定既未臻明確，當無從為法律上之判斷……況且，上開說明書既提及互易之事，原確定判決未進一步予以調查，顯亦有違證據法則及行政訴訟法第125條第1項之規定……。」等云。經查，再審被告於前程序行政訴訟補充答辯狀中，即已提出臺中縣太平市○○段10、11、22、24、25地號5筆土地之實際拍賣平均價格與公告現值、張國壹97年3月21日說明書等資料（參見本院98年度訴字第4號卷第131頁至第175頁），且經本院於98年7月23日行言詞辯論程序時提示予再審原告及輔佐人林上順表示意見，有該言詞辯論筆錄存卷可查（參見本院98年度訴字第4號卷第180頁），是再審原告訴稱前程序並未提示上開土地之實際拍賣平均價格與公告現值等資料，且未告知有張國壹97年3月21日說明書之存在，亦未曾令再審原告對之有表示意見之機會云云，即與事實不符，洵非可採。另按，「私文書應由舉證人證其真正。但他造於其真正無爭執者，不在此限。」為民事訴訟法第357條所明定，並經行政訴訟法第176條所準用。上開張國壹97年3月21日說明書，業經本院於前程序審判中提示予再審原告及輔佐人林上順表示意見，再審原告之輔佐人並表示無意見，有上開言詞辯論筆錄存卷可查（參見本院98年度訴字第4號卷第180頁），則原確定判決就此所為取捨證據、認定事實之結果，尚難認有何適用法規顯有錯誤之情形，是再審原告前揭有關該說明書是否真正及該說明書之內容是否可採等各節主張，即非可採。本件原確定判決就系爭土地捐贈扣除額所為之認定：「……被告按財政部94年2月18日臺財稅字第09404500070號函釋意旨，調查原告捐贈之系爭土地捐贈時之市場行情價值，詳述系爭土地於原告捐贈後，受贈人能為如何之使用，被告並曾函請當地仲介公司查告本件捐贈時一般土地交易行情，據復該地屬斷層帶，因受921地震影響，並無買賣交易紀錄，被告並向地政機關調查土地買賣交易情形，據復僅有法院拍賣之交易紀錄，被告乃調取該地段6筆土地法院拍賣價格為土地公告現值之百分比，經分析選擇其中坐落七星段1地號土地係屬營利事業之債權人承受，認為不應將之列入計算基準，其餘同段10、11、22、24及25地號5筆土地，係由個人買受，且為同日買受，且與系爭土地捐贈日相距僅3個月、使用分區、地形、地勢條件均甚接近，乃以該5筆土地之實際拍賣平均價格與公告現值之百分比，核算系爭土地捐贈時之市值，研析具體意見專案報財政部核定原告捐贈系爭土地之列舉扣除額，經財政部97年6月18日以臺財稅字第09700259230號函核定原告捐贈系爭土地之列舉扣除額可依該筆土地公告現值之41.23%計算，改按該筆土地公告現值5,640,389元之41.23%計算，變更核定土地捐贈扣除額為2,325,532元……本件原告捐贈之系爭土地，經被告函請彰化縣員林鎮公所查告系爭受贈土地目前使用情形及其具體使用計畫，經該所函復系爭土地現況為林木，未有具體使用計畫。原告於97年1月9日陳報書中亦自承因鄰地有部份為公有承租地，可能無法擴大開發，故放棄開發系爭土地，是系爭山坡地於捐贈當時並未有種植水果或任何開發情形。再查本件經被告函請信義房屋東區太平店（以下簡稱信義房屋）及永慶房屋太平東區加盟店（以下簡稱永慶房屋）查告該地段附近山坡地之土地市場交易行情，永慶房屋表示受921地震影響，該區之山坡地在市場上鮮少有買賣交易行為，而信義房屋則表示該公司亦查無太平市○○段之土地交易紀錄，此有被告提出該2公司之復函附卷可證；又經被告函請承辦臺中縣太平市○○段附近山坡地拍賣過戶事宜之代理人張瑞珍地政士事務所，查告92至94年間臺中縣太平市○○段附近山坡地之每坪土地市場交易行情，張瑞珍表示前揭土地為山坡地保育區，於921大地震時發現是斷層帶，價格較低，亦少有市場交易案件……綜上，被告已就系爭土地之市場行情價值進行調查。本件原告聲請本院選任不動產估價師鑑定系爭土地，經本院選任佳宏不動產估價師事務所予以估價，據該所估價報告書勘察結論：現場是山坡地保育區林業用地，地勢陡坡，近鄰墳墓及斷層帶，現況為雜木林，有部分種植短期作物、部分荔枝及木架涼棚（第9頁第7點）。個別因素分析第2點土地位置提到位置不明顯，第5點提到地形是呈不規則形，第6點提到地勢陡坡；第18頁㈡第4行提到本案捐贈價格日期為93年12月，距今4.5年，案例蒐集較為困難，故以法拍價格為基準，並選擇在該地區之法院拍賣價格，依估價相關規定，必須以當地3件以上之標的作比較，因而，雖有相距甚遠、拍賣時間相距亦久之拍賣案，仍列入比較，分別以百分之40、40及20之比例，予以計算，並以比較法評估系爭不動產總值。查上開估價方法係以估價之學理為依據，並非著重系爭土地捐贈當時之真正市值予以估價。惟眾所皆知，法院拍賣之不動產，經選任估價師鑑價後，最後拍定價格大都未及估價師鑑定之價格，此為眾所皆知之事實。本件被告經向當地房屋仲介公司及土地代書查詢，均稱921地震後，該地區無交易資料，此部分與佳宏不動產估價師事務所調查結果相同。本件被告經太平地政事務所查告系爭土地5個附近的法院拍賣交易價格，被告陳報財政部核定時亦詳陳其採納與不採之理由。佳宏不動產估價師列舉之太平市○○段○○○號（即估價報告標的三），距離系爭土地甚遠，且地勢較平坦，93年12月之公告現值達每平方公尺1,900元，而系爭土地當時之公告現值每平方公尺僅410元，相差達4倍餘，且其拍賣日期為97年2月，與本案捐贈日期為93年12月距離3年餘，與系爭土地條件相去甚遠，被告乃未將之列入比較。其次太平市○○段○○號（即估價報告標的一）土地，其拍賣日期為92年4月17日距系爭土地捐贈日期為93年12月，相距達1年8個月，且係由債權人臺灣施樂事達股份有限公司承受，該債權人係營利事業，承受之目的顯非自任耕作，其價格較不標準。而太平市○○段○○○號（即估價報告標的二）土地，其使用分區、地形、地勢均甚類似，拍賣時間與系爭土地捐贈日期亦相近，該筆土地拍定單價與系爭土地單價，應屬相近，被告核定系爭土地捐贈扣除額為2,325,532元，經核與法並無不合。原告雖又主張，系爭土地現場既無土地交易資料，即應以公告現值計算其列舉扣除額云云。
查原告就系爭土地曾於92年4月11日以公告現值之價格出售土地代書白金隆，買受人白金隆已支付2%之頭期款，約定餘款向銀行貸款支付，經原告將土地移轉登記予買受人白金隆後，因白金隆無法自銀行貸得該筆款項，而解除契約……原告就該事實亦不爭執，足證系爭土地當地代書亦無法向銀行貸得公告現值98%之貸款，其亦不願以公告現值買受系爭土地而與原告解除契約，原告主張應以公告現值作為列舉扣除額云云，於法無據。」核屬法院綜合全辯論意旨，本諸自由心證，依據經驗法則及論理法則所為之判斷，並已就其證據取捨及認定事實之過程詳為論述。再審原告前揭主張要屬其個人主觀之認知，並不能以原確定判決就證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定異於再審原告之主張者，即謂原確定判決有適用法規顯有錯誤之情形。此外，復查原確定判決所適用之法規，並無其他與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸之情形，自難謂原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款所規定適用法規顯有錯誤之再審事由。
五、再審原告另主張本件有行政訴訟法第273條第1項第13款之再審事由，略稱：「……再審原告於上訴第三審時所提之事由，因未受上級審法院實體審判，自得以相同事由提起再審之訴。……有關贈與財產價值之計算依法本即應以時價為準，而所謂之時價即為土地公告現值。再審被告未依土地公告現值核定系爭土地捐贈時之市值，本即於法未合。……於推估不動產之市場行情值時，縱不依土地公告現值為準，亦應先參考土地買賣之價格而非土地法拍之價格。……本件再審原告捐贈系爭土地時，與系爭土地公告現值均同為每平方公尺410元之七星段11地號土地，該筆土地於94年4月19日以每平方公尺167元之價格拍賣後，隨即於同年5月17日以每平方公尺430元之價格，由拍定人分別轉售予訴外人曾豔琴與許登凱，其交易價格均為每平方公尺430元（即每坪1421.5元）。此時既已有兩筆市場交易案件可供參考，本即毋須再依法院拍賣價格推估市場行情價值。……系爭土地鄰近之太平市○○段第21地號土地，於85年時，原土地所有權人即將部分土地持份出售予訴外人張素珍，當時之移轉現值即為每平方公尺420元；於89年即921地震後，明明尚有交易情形，原土地所有權人又將部分土地持份出售予訴外人張舒雁、張云綺……本件系爭土地周圍於921地震後，既有市場交易之情，顯見原確定判決判斷本案時所依據之事實『因受921地震影響，並無買賣交易紀錄。』『調查土地買賣交易情形，據復僅有法院拍賣之交易紀錄。』根本與事實不符。是上開土地交易之事證，既係於原確定判決判決後，再審原告始發現，此一土地登記謄本，顯係在前訴訟程序時業已存在，而為當事人所不知，今始知悉而得予利用者，且此一事證如經斟酌當可受較有利益之裁判，最高行政法院就此復未為實體判斷……再審原告自得據以提起本件再審。……又系爭土地為山坡地……其買賣交易本來就少……且交易時間之問題，可以依估價規則調整之，實務上以回溯估價之方式鑑定不動產價格者，比比皆是，斷無因時間間隔較久，即無法推估時價之問題。況再審被告『以實際拍賣平均價格與公告現值之百分比，核算系爭土地捐贈時之市值』之主張，實際上等同係直接以『法拍之價格水準』推認系爭土地之時價，明顯低估系爭土地價值。……原確定判決就此，確有疏漏。張舒雁等2人之登記資料，確實該當法定之再審事由。」云云。但查：
前開再審原告所主張原確定判決未經斟酌之「證物」為臺中縣太平市○○段○○○號及21地號土地登記謄本（參見本院卷第44頁至第46頁及第38頁至第39頁）之相關登記資料，按行政訴訟法第273條第1項第13款規定所謂「發現未經斟酌之證物」者，係限於有證物屬性之物證及書證在內，上開登記資料僅是呈現土地登記之相關事實，是否屬「證物」已屬有疑，況且土地登記係為公示制度，尚無「當事人所不知或不能使用」之情形。縱認上開該土地登記謄本為證物，然臺中縣太平市○○段○○○號土地登記謄本業於再審被告重核復查時，經原所有權人張國壹說明實際並非買賣，而係與同段22及25地號土地互為交換，有其97年3月21日說明書在卷可稽，並經送本院審酌在案（參見原處分卷第313頁至第315頁），自與前揭行政訴訟法第273條第1項第13款所稱之「證物」應在前訴訟程序中即已存在，而當事人不知其存在，或雖知有此，而不能使用，現始發現或得使用者之要件不合，是再審原告主張本院前程序判決有「發見未經斟酌之證物」之再審事由，即非可取；另再審原告所提示臺中縣太平市○○段○○○號土地登記謄本，縱屬「發現未經斟酌之證物」，然須經斟酌可受較有利益之裁判者為限始得主張。本案再審原告所提示臺中縣太平市○○段○○○號土地登記謄本所載關於案外人張舒雁等2人之登記資料，係發生於00年間，與本件捐贈土地時點相隔較久，尚難採為計算系爭土地交易價格之標準。故再審原告所主張之「證物」縱經斟酌，亦顯不足以影響原確定裁定之內容，自與行政訴訟法第273條第1項第13款「當事人發見未經斟酌之證物或得使用該證物者，但以如經斟酌可受較有利益之裁判者為限」之要件不合。
六、再審原告復主張本件有行政訴訟法第273條第1項第14款之再審事由，略稱：「按七星段11地號土地於94年5月17日以每平方公尺430元之價格，由拍定人分別轉售予曾豔琴與許登凱之土地登記謄本……若鈞院認為上開證據於前程序即已存在，而與行政訴訟法第273條第1項第13款之要件不合，則因前程序對上開證據均未為實體判斷，當然即未曾予以斟酌，而該證物對判決結果又有重要影響，自屬行政訴訟法第273條第1項第14款所稱『足以影響於判決之重要證物漏未斟酌者』。再審原告自得據以提起本件再審。」云云。但查：依據上開再審原告所指稱漏未斟酌之重要證物為「七星段11地號土地登記謄本」，惟該土地登記謄本所載關於曾艷琴等2人之登記資料，於再審被告重核復查時，經原所有權人張國壹說明實際並非買賣，而係與同段22及25地號土地互為交換，有其97年3月21日說明書附卷可稽（參見本院98年度訴字第4號卷第149頁），並經送本院審酌在案，此觀諸原確定判決第8頁以下認定理由所載：「……被告並向地政機關調查土地買賣交易情形，據復僅有法院拍賣之交易紀錄，被告乃調取該地段6筆土地法院拍賣價格為土地公告現值之百分比，經分析選擇其中坐落七星段1地號土地係屬營利事業之債權人承受，認為不應將之列入計算基準，其餘同段10、11、
22、24及25地號5筆土地，係由個人買受，且為同日買受，且與系爭土地捐贈日相距僅3個月、使用分區、地形、地勢條件均甚接近，乃以該5筆土地之實際拍賣平均價格與公告現值之百分比，核算系爭土地捐贈時之市值，研析具體意見專案報財政部核定原告捐贈系爭土地之列舉扣除額，經財政部97年6月18日以臺財稅字第09700259230號函核定原告捐贈系爭土地之列舉扣除額可依該筆土地公告現值之41.23%計算，改按該筆土地公告現值5,640,389元之41.23%計算，變更核定土地捐贈扣除額為2,325,532元……」已將上開張國壹互換土地部分排除計算（參照本院98年度訴字第4號卷第131頁之「附近土地資料」表）之情即可知。是再審原告主張該「重要證物」漏未斟酌，即有所誤會。況且，上開張國壹之說明書已明確陳稱，其與訴外人曾豔琴與許登凱2人互易土地，並未交付任何價款，且無資金流程，核與曾豔琴與許登凱2人陳稱意旨相符，有上開3人之說明書可資比對（本院98年度訴字第4號卷第149頁至第150頁、第152頁至第153頁），自無從計算其真實市價。從而，前開再審原告所主張之「證物」縱經斟酌，亦顯不足以影響原裁判之內容，自與行政訴訟法第273條第1項第14款所謂「原判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌者」之要件不合。
七、綜上所述，再審原告主張原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款、第13款及第14款之事由而提起再審之訴，然依其起訴主張之事實，難認有再審理由，訴請判決如聲明所示，為無理由，應予駁回。
八、本件判決基礎已經明確，兩造其餘主張或陳述，與判決結果無影響，不再一一論述。
據上論結，本件再審之訴為無理由，爰依行政訴訟法第281條、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 5 月 25 日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法 官 胡 國 棟
法 官 林 秋 華法 官 劉 錫 賢以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 99 年 5 月 31 日
書記官 蔡 宗 融