臺中高等行政法院判決
98年度再字第51號99年5月13日辯論終結再審原告 福祿壽三仙製藥廠有限公司代 表 人 甲○○輔 佐 人 丙○○訴訟代理人 李迎新 會計師再審被告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丁○○
戊○○己○○上列當事人間因債務人異議之事件，再審原告對於中華民國98年10月29日最高行政法院98年度判字第1293號判決及中華民國96年11月21日本院96年度訴字第374號確定判決，依行政訴訟法第273條第1項第1款、第13款及第14款規定，提起再審之訴，對於行政訴訟法第273條第1項第13款及第14款部分，本院判決如下︰
主 文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：按本件再審被告代表人（局長）業已更換，再審被告陳明新代表人承受訴訟，於法無違，應予准許。
二、事實概要：緣再審原告因滯欠民國（下同）82年至85年度營業稅，經再審被告所屬臺中市分局移送法務部行政執行署臺中行政執行處以95年度營稅執特專字第123407號強制執行，再審原告不服，提起行政訴訟，經本院96年度訴字第374號判決駁回，再審原告不服，提起上訴，經最高行政法院98年度判字第1293號判決上訴駁回。再審原告對上述確定判決，認有行政訴訟法第273條第1項第1款（此部分另裁定移送最高行政法院）、第13款及第14款再審事由，遂提起本件再審之訴。
三、本件再審原告主張：㈠再審原告原代表人李生傳於98年9月18日去世，其繼承人
為辦理繼承事宜，在整理遺物時發現81-85年營業稅稅額繳款書5張、86年8月15日之復查申請書、86年9月27日提供擔保申請書及86年10月1日侯梅華等3人同意書、土地建物謄本、房屋現值證明書、提供擔保品清單、不動產設定擔保應納稅款價值計算表等文件，以及臺中市稅捐稽徵處業務移交再審被告「移交擔保品未結案件清冊」所載之22張文件正本，皆在再審被告或臺中市稅捐稽徵處（按現已變更為台中市地方稅務局）持有中，於前訴訟程序時，本應由其負提出之義務，惟再審被告無正當理由而不提供，致陷再審原告於無證可舉之窘境，更甚者，再審被告於前訴訟程序時，於庭訊中謊稱86年下半年至87年初，並無對再審原告有開徵任何稅捐，有96年11月1日庭訊筆錄可稽，其不提供完整之證據及不實之陳述，誤導致法院認定事實錯誤，而作出不利再審原告之判決。因本件抵押權設定時隔10年之久，且86年違章處分亦已撤銷多年，故再審原告並無留存資料，又原代表人李生傳於前訴訟時，因年邁體衰，不復記憶本件抵押權設定原由，故再審原告於前訴訟程序時，僅得依本件抵押權設定起訖點、抵押設定金額，及88年6月21日出具之同意書等證物之關連與矛盾，推知本件抵押權絕非擔保系爭營業稅債權之事實。是前訴訟程序時，再審原告實不知有上述發見之副本文件存在，得以提出反駁再審被告之捏造。
㈡依上述文件得知，86年7月間臺中市稅捐稽徵處曾對再審
原告核發補繳營業稅稅額通知書5張，金額共計29,587,497元，再審原告不服處分，於同年8月15日申請復查，嗣為辦理營業地址變更登記，乃於86年10月間先以侯梅華等3人之財產，設定抵押3,000萬元提供擔保，嗣因權利主體登記不明而乃遲至87年6月12日始完成登記，嗣後上述86年違章處分，因撤銷而終結，絕非為擔保系爭發生在87年4月間之營業稅債權。再審被告主張本件抵押權設定係擔保系爭營業稅債權，顯與事實不符，原判決所導論之事實認定亦與真實不符，其判決自無可維持。再審原告88年6月間以侯梅華等3人之財產申請為系爭營業稅債務提供擔保而出具申請書及同意書，惟申請書及同意書非保證契約，亦非稅捐稽徵法第11條之1所定擔保品之種類，僅係願提供擔保之表示，在未經核准及完成抵押權登記，尚難謂已提供擔保，再審被告即不得謂已取得擔保甚明，亦無暫緩移送執行之適用。本件抵押權所擔保之債權為86年違章處分之稅捐債務，而該違章處分業已撤銷，處分之稅捐債務已告消滅，則從權利之本件抵押權亦因此不存在，縱本件抵押權未塗銷登記，亦僅形式上存在而不能認為有效，自不能移轉為系爭營業稅債權提供擔保，是再審被告主張再審原告已出具同意書且前已設定本件抵押權，符合稅捐稽徵法第39條規定，已提供擔保而得暫緩移送執行，顯然誤解法律，適用錯誤。系爭營業稅之繳納期限為87年4月30日，申請復查為同年5月28日，復查決定為同年12月10日，復查期間為196天，則系爭營業稅之徵收期間之計算，乃自87年5月1日起算5年，扣除復查期間196天外，並無其他暫緩執行或停止執行之期間可供扣除，是其徵收期間至遲於92年11月12日已逾期，依稅捐稽徵法第23條規定，即不得再行徵收而消滅。
㈢本件依行政訴訟法第273條第1項第13款有發現新事證：再
審原告原代表人李生傳98年9月18日去世，繼承人整理遺物時發現與本件有關之文件，如81-85年度營業稅繳款單影本、86年8月15日提起的復查申請書影本、86年10月1日同意書影本3件、土地、房屋登記簿、現值證明、擔保品清單、不動產設定擔保應納稅款價值估算表。由此可了解本案不動產原先抵押權設定擔保的債權為81-85年間之營業稅債權，並非為擔保其他尚未發生的租稅債權，故被告移送行政執行之稅捐債權不存在，不應對該等不動產為強制執行。原確定判決認定事實與證物不相符。
㈣原判決就足以影響於判決之重要證物，即「移交擔保品未
結案件清冊」中之22張文件內容，未全部調閱審查，有漏未斟酌之處，有行政訴訟法第273條第1項第14款之再審事由。「移交擔保品未結案件清冊」有「他項權利證明書、同意書、抵押權設定契約書、土地登記簿謄本、印鑑證明」等相關文件正本共22張，而再審被告僅提出他項權利證明書2張、抵押權設定契約書5張影本到院供核，其餘辦理供擔保之「同意書」及「土地登記簿謄本」、「印鑑證明」則隱而未提。又本件抵押權乃87年6月完成登記，則再審被告提出之88年6月21日侯梅華等第3人「續提供」擔保之同意書，並非本件抵押權設定時提供之第三人同意書，上述未提出之證物，實有調查之必要。前訴訟程序未察審全部證據逕付判決，即有漏未斟酌之失。
㈤再審原告原代表人李生傳，於96年訴訟程序前已年邁體殘
，精神不濟，記憶顯著退化，而不復記得86年設定抵押權相關事由，更不知有此發現之文件影本事，得提供再審原告於前訴訟程序時反駁再審被告之虛偽不實陳述。再審原告提起前審訴訟時，已盡力檢出相關設定文件，惟抵押登記資料不甚詳細，而再審被告隱匿不為給付資料，致再審原告難以舉證而敗訴。縱認再審原告對檢得發現之文件，未盡妥當保存之責而有過失，但與「知其事由而不為主張」仍屬有間，實不應容忍再審被告不正之手段，違反行政機關之行政作為應以誠實信用方法為之，反苛再審原告之過失。
㈥本件抵押權已不成立，非得移轉擔保系爭營業稅債權。又
再審原告提出再審之訴，就臺中市稅捐稽徵處業務移交再審被告「移交擔保品未結案件清冊」，確有重要證物漏未斟酌之情。本件抵押權登記之權利人為何由「中華民國」改成「臺中市」，應由再審被告說明，以探求本件抵押權之登記事實。
㈦本件抵押權非擔保系爭營業稅債權。從發現之5張繳款書
即86年課稅處分，可知於86年7月間再審被告確有對再審原告課徵補稅2,958萬多元，此再審被告已不再否認。於86年課稅處分後，再審原告為辦理變更營業地址而依營業稅法第30條規定提供相當擔保，故於86年10月間辦理本件抵押權設定。由抵押權文件上蓋印初審日期86年10月28日之戳記，及再審被告與地政機關為「權利人」名義登記爭執；地政機關86年12月8日所發函要求再審被告補正之公函可知，本件抵押權確係86年10月間開始辦理，因「權利人」名義之爭執，乃延宕至87年6月12日始完成登記。系爭營業稅處分係於87年4月18日送達再審原告生效，再審原告於87年5月28日提出復查，再審被告於同年12月10日始作成復查決定。故從時間點論，再審原告申請擔保之事由（即稅捐債權）應發生在86年10月辦理本件抵押權設定之前，而斯時系爭營業稅尚未核定處分，故再審原告辦理本件抵押權設定不可能是為系爭營業稅暫緩執行而申請提供擔保。再者系爭營業稅於87年12月10日始作成復查決定，復查期間依法本暫免移送執行，再審原告何須於復查決定前即提供巨額之擔保？又復查決定後始能確認應補徵之本稅數額，以據為提供本稅半數擔保之計算，再審原告豈會於本稅未確定前即自行認定提供擔保？且再審被告豈能違法於復查期間即要求提供超額之擔保？次從擔保金額論，86年課稅處分為2,958萬多元，依營業稅法第30條規定提供擔保，須為全數擔保，系爭營業稅處分為27,422,622元，依稅捐稽徵法39條第2項規定提供相當擔保，僅須為本稅之半數13,711,311元即足，再審原告豈會設定超額甚多之3,000萬元擔保金額。綜上，本件抵押權並非擔保系爭營業稅債權，已臻明確。依「移交擔保品未結案件清冊」所載，其移交有文件正本共22張，該等文件為本件抵押權擔保何項稅捐債權之證明文件，再審被告理應妥為保管，不容遺失，否則其後如何主張行使抵押權使用。惟訴訟時再審被告故意不全部提出，就其中能證明本件抵押權擔保何項債權之申請書及同意書更稱不存在，其用意不言可知。再審被告不提供「移交擔保品未結案件清冊」所載全部22張文件，復無正當理由，既有違背行政訴訟法第135、163、164、165條規定，自應認再審原告主張之「本件抵押權非擔保系爭營業稅債權」之事實為真實。
㈧86年課稅處分已經撤銷，則所擔保之債權不存在，本件抵
押權已不成立，非得移轉擔保系爭營業稅債權：再審被告所為之86年課稅處分，乃規制再審原告就81年至85年11-12月期之營業稅扣抵進項稅額不合法，經剔除後，補稅課徵；系爭營業稅之處分，乃00年0月00日生效規制再審原告82年至85年間漏報銷項稅額，補稅及課處罰鍰。兩者處分時間不同、年度不一、規制內容相異，應為各別獨立之行政處分，故處分後其徵收、執行之行政程序；訴願、行政爭訟之救濟程序各別獨立，豈可混為一事。再審被告辯稱上述二處分乃「行政處分轉換」或類似「二次裁決」云云。惟上述二處分為各別獨立之行政處分，已如上述，再審原告亦各別進行行政救濟，又86年課稅處分於復查決定撤銷後，當事人即未再行爭訟，而系爭營業稅處分於86年課稅處分撤銷前已進行訴願程序，何來「行政處分轉換」或類似「二次裁決」之說，再審被告所言顯有誤解。抵押權從屬於債權，依消滅之從屬性法理，所擔保之債權消滅則從權利之抵押權亦應隨之消滅而不存在，縱未塗銷登記，亦僅形式上存在而不能認為有效。是本件抵押權乃再審原告為辦理地址變更依營業稅法第30條規定，為86年課稅處分之稅捐債權提供擔保。按行政處分經撤銷後，失其效力，故86年課稅處分撤銷後，其所規制之租稅債權法律關係即告消滅不成立，則從權利之本件抵押權即亦失其效力，自不能移轉為系爭營業稅債權提供擔保。再審被告謂本件抵押權得移轉擔保系爭營業稅債權即得暫緩執行，蓋乃誤解抵押權擔保特定債權之從屬性之法律規定。再審被告另稱再審原告88年6月21日已出具同意書擔保系爭營業稅債權，得認已提供擔保而暫免移送執行。然稅捐稽徵法第11之1條就何謂「相當擔保」，已明定其擔保品種類及擔保價值之計算方法，稅捐稽徵機關若欲依稅捐稽徵法暫緩執行或核准提供擔保，自應依該條規定作為納稅義務人是否提供相當擔保之核准依據，不得擅自創設擔保品種類及其擔保價值之計算方式，否則非謂「提供相當擔保」而有違租稅法定原則。是保證書可為供擔保之種類，顯然與稅捐稽徵法第11之1條之規定不符，自非所謂提供相當擔保至明。況財政部從未以函釋規定納稅義務人得以保證書作為提供擔保之種類，稽徵機關亦未曾有核准以保證書供擔保之行政先例，是「保證書亦可提供擔保」之論斷理由，顯自創稅捐稽徵法第11之1條法律所無之規定，自屬無據。
㈨綜上所述，本件抵押權非擔保系爭營業稅債權，而系爭營
業稅債權因未提供相當擔保，無得暫緩移送執行理由，是系爭營業稅於徵收期間之計算即無暫緩執行期間得以扣除之適用。故系爭營業稅之徵收期間，自限繳日期屆滿之翌日即87年5月1日起算5年，扣除復查期間196天，至遲於92年11月12日已逾徵收期間，依法不得再行徵收。前訴訟程序時，再審被告以隱匿文件及不實陳述之手段，誤導前審程序之判斷致認定事實錯誤，而為再審原告不利判決。現再審原告發見新事證依行政訴訟法第273條第1項第13、14款之再審事由，依法提出再審之訴。
㈩聲明求為判決：⒈臺中高等行政法96年度訴字第374號判
決及最高行政法院98年度判字第1293號判決均廢棄。⒉確認再審被告對再審原告就應補繳營業稅27,422,622元、行政救濟利息13,882,270元、滯納金4,113,939元及滯納利息之租稅債權均不存在，再審被告移送法務部行政執行署臺中執行處95年度營稅特專字第123407號之執行程序應予撤銷。
四、被告則以：㈠再審原告所提示5張繳款書，係另案再審被告於86年間依
再審原告之更正申請，所補發之繳款書業經被告復查決定撤銷，而與本案無涉，自難謂屬新事證。從而再審原告訴稱原判決有行政訴訟法第273條第1項第13、14款之再審事由提起本件再審之訴，殊難認有再審理由。
㈡又再審原告以侯梅華、李保峰所有之臺北市○○區○○段
五小段12地號土地、1461建號建築物及丙○○所有之臺北市○○區○○段三小段982地號土地及1749建號建築物為擔保品，向臺中市稅捐稽徵處（92年間營業稅業務移由再審被告管轄）申請提供擔保，設定抵押權，權利價值合計新臺幣30,000,000元，於87年6月12日登記完竣時，再審原告於82-85年間銷售藥品未依法開立統一發票等情，業經臺中市稅捐稽徵處核定補徵營業稅，繳納期間為87年4月21日至同年4月30日止，繳納通知書於同年月18日送達。87年6月12日登記完竣之抵押權設定，於87年6月5日訂定契約時，系爭營業稅業已開徵，即再審原告提供擔保時，系爭營業稅稅捐債權，業已成立，且前開不動產所有人丙○○等於本案再訴願提起後，於88年6月21日出具同意書，聲明願提供前列不動產續行擔保系爭稅捐，且該同意書特別載明「續提供予福祿壽三仙製藥廠有限公司，移轉設定擔保至案號分別為Z00000000000000000000000（即系爭之營業稅）‧‧‧」，依據財政部92年12月22日臺財稅字第0920457599號函釋，即使再審原告自始未就復查決定應納稅額繳納半數或提供擔保，於經移送強制執行後要求提供擔保，仍應予以受理並撤回執行，按舉重明輕之法理原則，再審原告既於系爭欠稅提起復查後即已提供前揭不動產擔保，縱尚非為免因欠稅遭移送執行而提供擔保，惟參照前揭財政部函釋，及行政程序法第9條「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意」之規定，亦得援引適用稅捐稽徵法第39條第2項第2款規定，並參照其為避免執行後有不能恢復損害之弊之立法理由，即應暫緩移送強制執行，再審原告主張系爭執行案已逾徵收期等情，實屬誤解，是本件再審之訴為無理由。
㈢查再審原告因於82年至85年間銷售藥品未依法開立統一發
票，經法務部調查局臺北市調查處於86年3月25日查獲，移經臺中市稅捐稽徵處核定補徵營業稅39,450,482元在案（即本案系爭營業稅）。再審原告即於86年5月8日向臺中市稅捐稽徵處黎明分處申請更正81至85年度銷售額，補報各年度銷售額：81年137,554,560元、82年202,6 21,929元、83年150,203,112元、84年115,951,700元、85年101,
17 1,37 0元，並於86年4月8日自動補繳81-85年度營業稅計17,287,4 31元（81年5,259,571元、82年3,235, 566元、83年3,928,2 37元、84年1,891,920元、85年2,97 2,137元），惟再審原告因未提示合法進項憑證，故未獲准更正，臺中市稅捐稽徵處黎明分處於86年7月17日補發81-85年營業稅稅額繳款書，亦即再審原告所提出單照編號為005578、005579、005581、005573、005574之5張稅額繳款書，再審原告不服，於86年8月15日申請復查。臺中市稅捐稽徵處以再審原告82年至85年經法務部調查局臺北市調查處於86年3月25日查獲漏報之銷售額，均高於上揭再審原告自行補報之銷售額，為避免該案與再審原告自行補報之營業稅本稅等重複，乃將單照編號為005579、005581、005573、005574之稅額繳款書所列之營業稅本稅、滯納金、滯納利息等撤銷，至81年度營業稅（單照編號為005578）因已另案審理，亦一併撤銷，有臺中市稅捐稽徵處88年1月16日中市稅法字第86080557號復查決定書可稽。另系爭營業稅原核定應補稅額為39,450,482元，再審原告不服，申請復查，獲准變更為27,422,622元，係因扣除前揭再審原告自動補繳屬於82年至85年所補繳稅款12,027,860元，並非變更銷售額之核定。本案縱如再審原告所言係為86年違章處分提供擔保，查該處分尚包括82年至85年之營業稅本稅，其擔保之標的自亦包括82年至85年度之營業稅，始有丙○○、侯梅華及李保峰於88年6月21日出具同意書，載明「續提供予福祿壽三仙製藥廠有限公司，移轉設定擔保至案號分別為Z00000000000000000000000（即系爭之營業稅）‧‧‧」。是自86年違章處分於88年1月16日撤銷後未申請返還擔保品，應係合理之推論。
㈣再審原告提供之81-85年營業稅稅額繳款書5張，雖係於86
年6月15日、17日補發列印，惟其開徵日期均為原應自繳之期限，並非86年下半年至87年初開徵之稅捐；又依再審原告提供「移交擔保品未結案件清冊」有「他項權利證書、同意書、抵押權設定契約書、土地登記簿謄本、印鑑證明」等相關文件22張，再審被告依庭示函請臺中市稅捐稽徵處提供再審原告申請提供擔保之申請書及第三人同意書（或切結書）等相關資料，惟該處僅能提供再審原告辦妥擔保品抵押權設定後，他項權利證明書正本2份2張、抵押權設定契約書正本2份3張、土地謄本及建築物謄本正本5份10張、同意書3張、印鑑證明3張、交由出納保管之請示簽影本1張，且該移交擔保品未結案件清冊並已列載「擔保欠稅之管理代號」：Z00000000000000000000000（即本案系爭之營業稅），再審被告並非不提供完整之證據及作不實之陳述。
㈤聲明求為判決駁回原告之訴。
五、兩造之爭點：本件是否符合行政訴訟法第273條第1項第13款及第14款再審事由？經查：
㈠再審原告依行政訴訟法第273條第1項第1款提起再審之訴部分，已另以裁定移送最高行政法院審理，合先敘明。
㈡按「有左列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局
判決聲明不服。但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不為主張者，不在此限：‧‧‧十三、當事人發見未經斟酌之證物或得使用該證物者。但以如經斟酌可受較有利益之裁判者為限。」為行政訴訟法第273條第1項第13款所明定。所謂發見未經斟酌之證物或得使用該證物者，係指該項證物在前訴訟程序事實審之言詞辯論終結前即已存在，而當事人不知其存在，或雖知其存在而因故不能使用，現始發現或得使用者而言，並以如經斟酌可受較有利益之裁判者為限。再審原告主張本件依行政訴訟法第273條第1項第13款有發現新事證為再審原告原代表人李生傳98 年9月18日去世，繼承人整理遺物時發現與本件有關之文件，如81-85年度營業稅繳款單影本（5張）、86年8月15 日提起的復查申請書影本、86年10月1日同意書影本3件、土地、房屋登記簿、現值證明、擔保品清單、不動產設定擔保應納稅款價值估算表云云。查：
⒈再審原告原代表人李生傳於96年前訴訟程序訴訟時，即
已知有上述證物之存在，且由其保管中，顯係知其事由而不為主張，並非無法提出使用於訴訟中作為有利於再審原告之證物，至再審原告提出原代表人李生傳之96年2月12日核定殘障手冊影本係為視障，且96年間猶擔任再審原告之代表人，是再審原告所稱之再審原告原代表人李生傳，於96年訴訟程序前已年邁體殘，精神不濟，記憶顯著退化，而不復記得86年設定抵押權相關事由，更不知有此發現之文件影本事，自與事實不符。
⒉又再審原告主張臺中市稅捐稽徵處業務移交再審被告「
移交擔保品未結案件清冊」所載之22張文件正本，皆在再審被告或臺中市稅捐稽徵處，提起前審訴訟時，已盡力檢出相關設定文件，惟抵押登記資料不甚詳細，而再審被告隱匿不為給付資料，致再審原告難以舉證而敗訴乙節。查上開22張正本名稱為「他項權利證明書、同意書、抵押權設定契約書、土地登記謄本、印鑑證明」於原處分卷內均存在（均為影本），上開同意書等資料於本院96年度訴字第374號亦均已審酌而認為真正並對再審原告所為主張並非可採而一一指駁。而再審被告所屬台中市分局為再審原告欠繳87年度營業稅稅捐保全業務需要而檢附土地登記申請書、他項權利變更契約書、他項權利證明書及土地抵押權設定契約書等分別於96年4月10日以中區國稅中市四字第000 0000000Ａ號函、000000000 0Ｂ號函請臺北市松山地政事務所及臺北市建成地政事務所辦理抵押權內容變更登記事宜，此有上開函及所附資料影本附卷可參（見本院卷第190頁至第220頁），並無再審原告所稱發見未經斟酌之證物或得使用該證物者。但以如經斟酌可受較有利益之裁判之情事，故不符合行政訴訟法第273條第1項第13款再審事由。
㈢再所謂行政訴訟法第273條第1項第14款所謂「原判決就足
以影響於判決之重要證物漏未斟酌者」，係指當事人在前訴訟程序中已提出於事實審法院之證物，事實審法院漏未加以斟酌，且該證物為足以影響判決結果之重要證物者而言，若非前訴訟程序事實審法院漏未斟酌其所提出之證物，或縱經斟酌亦不足以影響原判決之內容，或原判決曾於理由中說明其為不必要之證據者，則均不能認為具備本款規定之再審事由。本件再審原告主張前訴訟程序之判決就足以影響於判決之重要證物，即「移交擔保品未結案件清冊」中之22張文件內容，未全部調閱審查，有漏未斟酌之處，「移交擔保品未結案件清冊」有「他項權利證明書、同意書、抵押權設定契約書、土地登記簿謄本、印鍵證明」等相關文件正本共22張，而再審被告僅提出他項權利證明書2張、抵押權設定契約書5張影本到院供核，其餘辦理供擔保之「同意書」及「土地登記簿謄本」、「印鑑證明」則隱而未提。又本件抵押權乃87年6月完成登記，則再審被告提出之88年6月21日侯梅華等第3人「續提供」擔保之同意書，並非本件抵押權設定時提供之第三人同意書，上述未提出之證物，實有調查之必要。前訴訟程序未察審全部證據逕付判決，即有漏未斟酌之失云云。查：
⒈租稅債權（債務）於具備法定課稅要件實發生，而非以
行政處分發生為發生之依據（最高法院82年度臺上字第
25 78號判決、最高行政法院87年度判字第2336號判決參照），亦及特定之課稅對象歸屬於特定之納稅義務人，而處於得依法律規定計算課稅標準，並適用法定稅率之狀態時，租稅債權（債務）當然發生，不以任何一方當事人行為之介入為必要，此與租稅債權（債務）之確定及租稅債務之清償時期未必一致，營業稅租稅之發生，於依法應課稅之所得（課稅對象）歸屬納稅義務人，租稅債權債務即告發生，營業稅法規定之營業稅申報繳納及稅捐稽徵機關之核定均係租稅債權之確定方法，租稅確定後繳納期限則為租稅之清償期，清償期限屆至者，原則上租稅債權人始得請求債務人履行，此觀稅捐稽徵法第23條及第25條規定自明。
⒉經查侯梅華、李保峰及丙○○等3人於88年6月21日立下
同意書，同意將名下位於臺北市○○區○○段5小段12地號土地、1461建號房屋、臺北市○○區○○段3小段982地號土地、1749建號房屋，續提供予再審原告公司，移轉設定擔保至案號分別為「Z00000000000000000000000、00000000000000000000000」，此有同意書影本附本院96年度訴字第374號卷可稽（見該卷第49頁至第51頁），而案號「Z00000000000000000000000」即本件系爭營業稅之管理代號（見本院96年度訴字第374號卷第47頁），足見侯梅華等3人於88年6月21日亦同意該不動產設定抵押權，作為系爭營業稅之債務擔保。而開二抵押權登記完成日均為87年6月12日，其抵押權設定契約書係於同年6月5日訂立，而系爭營業稅單則於同年4月17日送達，則上開抵押權登記時，系爭稅捐債務業已存在，並無疑義。另92年間營業稅業務由臺中市稅捐稽徵處移由再審被告管轄時，該處「移交擔保品未結案件清冊」載明，系爭欠稅之擔保品有「他項權利證明書、同意書、抵押權設定契約書、土地登記簿謄本、印鑑證明」等，已如前述，其摘要欄並載明○○○區○○段○○段○○○號等2筆土地」，又載明擔保總額為3,000萬元，有臺中市稅捐稽徵處96年10月24日中市稅管字第0960055515號函附上開移交清冊影本在卷可考，均堪憑信。
由上開他項權利證明書及抵押權設定契約書所載，雖無法看出該二筆抵押權所擔保之債務內容，惟一般抵押權之設定，係為擔保抵押債務人對抵押債務人現存之債務。而本件再審原告於設定抵押權時已負有系爭營業稅捐債務，則再審被告主張上開抵押權係再審原告為系爭營業稅債務而提供之擔保，自符經驗法則，自可採信。雖然系爭營業稅債務先於87年6月完成登記，但已於事後獲得侯梅華等3人事後同意續擔保，且再審原告當時並未提出爭執，依上開說明，該抵押權之登記自屬有效，並無再審原告所主張不生瑕疵失效之事由，系爭擔保品已為本案系爭營業稅債務之擔保，縱使原審未全部審究再審原告所主張之「移交擔保品未結案件清冊」中之22張文件內容，亦不影響原判決上開之認定，故此部分亦無行政訴訟法第273條第1項第14款所謂「原判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌者」之情事，再審原告認有行政訴訟法第273條第1項第14款之情形，而提起再審之訴請求判決：⒈臺中高等行政法96年度訴字第37 4號判決及最高行政法院98年度判字第1293號判決均廢棄。⒉確認再審被告對再審原告就應補繳營業稅27,422,622元、行政救濟利息13,882,270元、滯納金4,113,939元及滯納利息之租稅債權均不存在，再審被告移送法務部行政執行署臺中執行處95年度營稅特專字第123407號之執行程序應予撤銷，顯有誤解。
六、據上論結，本件再審之訴為無理由。依行政訴訟法第281條、第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 5 月 20 日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法 官 王 茂 修
法 官 劉 錫 賢法 官 莊 金 昌以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 99 年 5 月 20 日
書記官 林 昱 妏