臺中高等行政法院判決
98年度簡字第11號原 告 甲○○被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國97年11月26日台財訴字第09700466520號訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告90年度綜合所得稅結算申報，經被告初查核定綜合所得總額新臺幣（以下同）2,574,845元，綜合所得淨額1,148,463元，補徵應納稅額60,602元。嗣被告另查獲原告之受扶養親屬錢金鐘以其所有坐落南投縣南投市○○○段○○○○○○號土地、面積77平方公尺全部與其配偶錢鄒品所有坐落同段1-603地號土地、面積111平方公尺全部，於89年間共同出租與訴外人洪秀幸，約定由承租人出資興建房屋，所有權登記為出租人或其指定之人所有，被告乃依建物之營建總成本，按租賃期間平均計算各年度租賃收入，核定增列90年度錢金鐘之租賃所得114,000元，歸課原告綜合所得總額2,688,845元，綜合所得淨額1,262,463元，補徵應納稅額14,820元。原告不服，就租賃所得、災害損失及儲蓄投資特別扣除額等項目申請復查結果，獲追減租賃所得40,288元，其餘復查駁回。原告仍表不服，向財政部提起訴願，遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告經本院通知未到庭，據其起訴狀陳稱略以：原告90年度綜合所得稅60,602元業經行政訴訟（最高行政法院97年度裁字第1539號裁定）確定，並經執行繳納完畢，具有確定力，不得再為變更，惟被告無視於確定判決，另為課稅處分，再核定增列所得並追徵9,836元，顯違不利益變更禁止原則。另查，財政部96年3月16日台財稅字第09604517910號函乃「廢止」前釋示，該函又係於96年才發佈，不能溯及既往，且其前釋示亦非法律，均未對外公佈，不得拘束人民，若依該等函釋作成處分，顯違租稅法定主義。又本件已逾5年核課期間，應僅就追減所得部分退還原所繳之金額等情。並聲明求為判決撤銷原處分及訴願決定。
三、被告則以：原告辦理90年度綜合所得稅申報，列報受扶養親屬錢金鐘之租賃收入60,000元（按每月租金10,000元，1年計取得120,000元，錢金鐘與錢鄒品各二分之一計算），減除43%之必要損耗及費用，租賃所得34,200元，經被告初查就給付現金部分核定錢金鐘租賃所得34,200元（核定通知書核定課稅所得額之細項資料序號81）外，並就承租人代繳房屋稅29,516元，核定原告租賃所得16,284元（序號59）；另原告列報災害損失扣除額1,635,092元，核定295,704元，合併歸課原告綜合所得總額2,574,845元，綜合所得淨額1,148,463元，補徵應納稅額60,602元（以上為第1次核定）。嗣被告初查就承租人租地建屋部分，按實際支付之工程造價4,000,000元，依租賃期間及出租人2人各二分之一比例，核算錢金鐘90年度租賃所得114,000元（序號85；第2次核定），合併歸課原告綜合所得稅，補徵本次應納稅額14,820元。原告起訴主張90年度綜合所得稅60,602元業經行政訴訟確定，並經執行繳納完畢，具有確定力，應不得再變更，嗣被告再核定增列所得並追徵9,836元，顯違不利益變更禁止原則，且已逾5年核課期間，應予撤銷云云。然查：
㈠原告主張原核定增列租賃所得，補徵應納稅額，違反不利
益變更禁止原則乙節，查綜合所得稅係採自動報繳制，納稅義務人申報後由稽徵機關審核，本件原告雖已辦理90年度綜合所得稅結算申報，惟經被告初查發現，原告之受扶養親屬錢金鐘與其配偶錢鄒品於89年間將各持分全部之南投縣南投市○○○段○○○○○號及1-603地號土地，共同出租予洪秀幸供營業使用，約定土地租賃期間10年，除每月給付租金10,000元外，並由承租人洪秀幸出資興建房屋，房屋所有權約定應登記為出租人或其所指定之人（嗣房屋以原告為起造人並於89年間建造完成），及房屋稅由承租人負擔，乃核認該建物之營建總成本係洪秀幸承租土地之對價，與支付租金之性質相同，其受扶養親屬錢金鐘已獲有租賃所得，原告申報之租賃所得，並未包含該租地建屋部分，有綜合所得稅結算申報書、土地租賃契約書、土地登記謄本、異動索引資料、使用執照、及承租人談話筆錄可稽，是被告初查依法核定增列系爭租賃所得，並無不合，原告主張同一年度作成2次核定，有違不利益變更禁止原則，容有誤解。次查，系爭租賃所得係依財政部96年3月16日台財稅字第09604517910號令，按該建物之營建總成本及租賃期間計算，該釋示雖於96年間作成，惟依司法院釋字第287號解釋意旨：「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。」是該釋示既係闡明所得稅法第14條第1項第5類之原意，而所得稅法關於租賃所得應課稅之規定並無變更，自得適用，原告遞執前詞爭執，委不足採。
㈡原告主張已逾核課期間，不得再徵收乙節，查依稅捐稽徵
法第21條第2項規定，在核課期間內，經發現應另徵之稅捐者，仍應依法補徵。本件被告於97年9月24日以中區國稅法二字第0000000000A號函請原告提出證明申報日期之證明資料，原告以電子文件回復說明90年度綜合所得稅於91年初期即完成申報，申報日期及相關文件或資料均已附於申報書內，請逕向被告所屬南投縣分局調取。經調閱原告90年度綜合所得稅申報資料，其係網際網路申報案件，並無紙本申報書可查，而由財政部財稅資料中心網路申報系統下檔資料庫所列印原告「90年度綜合所得稅網際網路結算申報國稅局審核專用申報書」內容，並無顯示「收件日期」，惟查綜合所得稅網路申報僅於申報期間（5月1日至5月31日）開放使用，原告主張90年度綜合所得稅於91年初即已完成申報，即難謂真實。本件原告既不能舉證證明90年度綜合所得稅之申報日期，被告依稅捐稽徵法第21條之規定，以申報期限91年5月31日起算5年為核課期間，並於核課期間內，以系爭租賃所得為發現應另徵之稅捐，於96年5月12日送達補徵稅款繳納通知書，並無不合，所訴委不足採等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點為原處分增列租賃所得，補徵應納稅額，有無違反不利益變更禁止原則？是否逾越核課期間？
五、本件原告90年度綜合所得稅申報，列報其受扶養親屬錢金鐘將所有坐落南投縣南投市○○○段1之602土地，與配偶錢鄒品所有同段1之603地號土地全部，共同出租予訴外人洪秀幸供營業使用，每月租金10,000元，1年租金120,000元，錢金鐘與錢鄒品各1/2計算，減除43%之必要損耗及費用，租賃所得34,200元，被告初查以現金部分之租金核定錢金鐘租賃所得34,200元（核定通知書核定課稅所得額之細項資料序號81）外，並就承租人代繳之房屋稅29,516元核定原告租賃所得16,284元（序號59）；另原告原列報災害損失扣除額1,635,092元，核定為295,704元，合併歸課原告綜合所得總額2,574,845元，綜合所得淨額1,148,463元，補徵應納稅額60,602元（以上為第1次核定）。核課確定後，被告所屬南投縣分局另查得原告之受扶養親屬錢金鐘上開租賃，除每月租金收入10,000元外，並約定由承租人洪秀幸出資興建房屋，房屋所有權登記為出租人或其所指定之人，承租人業於89年8月間完成建築，並由出租人指定以原告名義於89年8月21日取得使用執照，工程造價400萬元。被告所屬南投縣分局乃就承租人租地建屋部分，按實際支付之工程造價400萬元，依租賃期間及出租人2人各1/2比例，核算錢金鐘90年度租賃所得114,000元（序號85；第2次核定），合併歸課原告綜合所得稅，補徵應納稅額14,820元。原告不服，主張除核定序號85之租賃所得外，併同序號59、81至84等合計6筆所得被告之原核定通知書均無核定，依不利益變更禁止原則應刪除，且其已就90年度綜合所得稅申請復查，被告並於96年5月21日作成復查決定，本件顯係其復查後，而屬同年度之綜合所得稅事件二歧異之違法課稅處分，又本次核定增列租賃所得之依據係財政部96年才另作之解釋，依不溯既往原則，請撤銷處分；即使該部分應課稅，亦應以房屋稅核定現值173萬元為基準，按10年後之殘值，平分10年核課；另請調整88至90年度之災害損失扣除額，餘請依原復查（即就第1次核定部分）申請之理由處理（夫妻合併申報應加倍扣除儲蓄投資特別扣除額等），以避免違反男女平等，造成懲罰結婚云云。被告復查決定略以，㈠關於序號59、81至84等5筆所得、災害損失及儲蓄投資特別扣除額等項目，查係屬第1次核定內容，原告已申請復查及提起訴願、行政訴訟等救濟程序，並經最高行政法院裁定駁回，業已確定，有被告96年5月21日中區國稅法二字第0960022468號復查決定書、財政部96年
8 月16日台財訴字第09600288530號訴願決定書、臺中高等行政法院96年度簡字第410號判決及最高行政法院97年度裁字第1539號裁定可稽，原告再次就第1次核定事項，於本次核定事件爭執，依行政法院44年判字第44號判例：「當事人於終局判決後，不得就同一法律關係更行起訴，此為一事不再理之原則，違背此原則者，即為法所不許。」是此部分復查之申請為不合法。㈡本次核定序號85之租賃所得114,000元部分，原告主張原核定通知書無該系爭所得，且其係依據財政部96年之解釋而作成同一年度綜合所得稅事件之二歧異課稅處分，有違不溯既往原則及不利益變更禁止原則，請撤銷處分乙節。按「稅捐之核課期間，依左列規定：依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年‧‧‧在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰。」及「前條第1項核課期間之起算，依左列規定：依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。」為稅捐稽徵法第21條第1項第1款、第2項前段及第22條第1項第1款所明定。次按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：‧‧‧第五類：租賃所得及權利金所得：凡以財產出租之租金所得‧‧‧：財產租賃所得及權利金所得之計算，以全年租賃收入或權利金收入，減除必要損耗及費用後之餘額為所得額。」、「納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」及「本法第14條第1項第5類第1款所稱必要損耗及費用，係指固定資產之折舊、遞耗資產之耗竭、無形資產之攤折、修理費、保險費及為使租出之財產能供出租取得收益所支付之合理必要費用。‧‧‧必要損耗及費用之減除，納稅義務人能提具確實證據者，從其申報數；其未能提具確實證據或證據不實者，稽徵機關得依財政部核定之減除標準調整之。」為所得稅法第14條第1項第5類第1款、第15條第1項及同法施行細則第15條第1項所明定。再按「共有物之出租，其租賃所得應按各共有人之應有部分計算，課徵綜合所得稅。」及「土地承租人於承租之土地上自費建屋，將建物所有權登記為出租人（包含個人或營利事業）所有，並約定租賃期間由承租人使用該房屋，土地出租人應依建物之營建總成本，按租賃期間平均計算各年度租賃收入加計當年度收取之現金為其租賃收入總額，於減除必要損耗及費用後，核算各年度租賃所得。但在原訂租賃期間內，依建物之營建總成本平均計算各年度租賃收入，如遇有解約或建物出售時，應就剩餘租賃期間應歸屬之建造成本歸課土地出租人租賃契約解約年度或建物出售年度之租賃所得。依據上開規定計算之租金，顯較當地一般租金為低者，稽徵機關得依所得稅法第14條第1項第5類規定，參照當地一般租金調整計算租賃收入」業經財政部71年2月2日台財稅第30682號函及96年3月16日台財稅字第09604517910號函釋在案。又「90年度財產租賃必要損耗及費用標準
一、固定資產：必要損耗及費用減除43%。」查綜合所得稅係採自動報繳制，納稅義務人申報後由稽徵機關審核。本件原告雖已辦理90年度綜合所得稅結算申報，惟經被告查獲其受扶養親屬錢金鐘及錢之配偶錢鄒品於89年間將所有之南投縣南投市○○○段1之602號及1之603地號土地，共同出租予洪秀幸，租賃期間10年，約定由承租人洪秀幸出資興建房屋，所有權約定登記為出租人或其所指定之人，乃核認該建物之營建總成本係洪秀幸承租土地之對價，與支付租金之性質相同，其受扶養親屬錢金鐘已獲有租賃所得，原告申報之租賃所得，並未包含該租地建屋部分，有綜合所得稅結算申報書、土地租賃契約書、土地登記謄本、異動索引資料、使用執照、及承租人談話筆錄可稽，是被告依法核定增列系爭租賃所得，並無不合，原告主張同一年度作成2次核定，有違不利益變更禁止原則，容有誤解。次查，系爭租賃所得係依首揭財政部96年3月16日台財稅字第09604517910號令，按該建物之營建總成本及租賃期間計算，該釋示雖於96年間作成，惟依司法院釋字第287號解釋意旨：「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。」是該釋示既係闡明所得稅法第14條第1項第5類之原意，而所得稅法關於租賃所得應課稅之規定並無變更，自得適用，尚無溯及既往與否之問題；至主張系爭承租人建造之房屋即使應核認租賃所得，亦應以房屋稅核定現值173萬元為基準，按10年後之殘值，平分10年核課乙節，查房屋稅核定現值為課徵房屋稅之基礎，而綜合所得稅之課徵，應依實質課稅為原則，以實際受益之內容為課稅基礎，其性質或目的均有不同，尚不得比照辦理；且原告於取得房屋所有權時，即已實際獲有財產之利益，從而主張應按10年後之殘值計算租賃所得，亦不足採。惟查，系爭南投縣南投市○○○段1之602及1之603地號土地，於90年度所有權分別為原告之受扶養親屬錢金鐘及其配偶錢鄒品所分別單獨持有，其面積分別為77平方公尺及111平方公尺，當年度公告土地現值每平方公尺各為56,000元及67,852元，有土地登記謄本、異動索引及地價查詢資料可稽，依首揭財政部71年2月2日台財稅第30682號函釋意旨，重行按該建物之營建總成本4百萬元，以租賃期間10年平均每年租金收入40萬元，再按該2筆土地之公告土地現值比例核算屬錢金鐘所有同段1之602地號土地因租地建屋部分應增列之租賃收入145,631元；另給付現金（120,000元）部分一併依同比例核算錢租賃收入43,689元，合計189,320元，減除必要損耗及費用43%，租賃所得107,912元，扣除第1次已核定34,200元，本次核定增列金額應為73,712元，又核算本件租賃收入總額已達當地一般租金為由，原核定增列租賃所得114,000元應予追減40,288元。原告仍不服提起訴願遞遭駁回，乃提起本件行政訴訟。
六、原告起訴意旨略以：原告90年度綜合所得稅60,602元業經最高行政法院97年度裁字第1539號裁定駁回原告之上訴確定，並經執行繳納完畢，具有確定力，不得再為變更，惟被告無視於確定判決，另為課稅處分，再核定增列所得並追徵9,836元，顯違不利益變更禁止原則。另查，財政部96年3月16日台財稅字第09604517910號函乃「廢止」前釋示，該函又係於96年才發佈，不能溯及既往，且其前釋示亦非法律，均未對外公佈，不得拘束人民，若依該等函釋作成處分，顯違租稅法定主義。又本件已逾5年核課期間，應僅就追減所得部分退還原所繳之金額云云。
七、按「稱租賃者，謂當事人約定，一方以物租與他方使用、收益，他方支付租金之契約。前項租金，得以金錢或租賃物之孳息充之。」民法第421條定有明文。是依上開規定，原告之受扶養親屬錢金鐘與其配偶共同將土地出租與洪秀幸，承租人並無為原告建築房屋之義務，原告之受扶養親屬錢金鐘與其配偶錢金鐘出租土地，約定由承租人建築房屋，並以出租人或其指定人之名義登記為所有權人，則出租人取得房屋所有權，即係出租土地所取得之代價，自應計算為其租賃所得。至於此種租賃所得，究應如何計算，財政部82年6月22日台財稅字第821489474號、85年5月22日台財稅字第851905235號函及88年3月12日台財稅字第881902753號函釋認為承租人建造房屋成本，應視為承租土地之對價，按該建造時實際支付之工程造價，核課出租人建造年度之租賃所得。亦即係以承租人建造年度一次核課出租人之租賃所得。嗣財政部依各方反應意見，認為承租人建築房屋，雖登記出租人或其指定人名義，惟出租人仍有按租賃契約所定期限予承租人使用之義務，應按租賃契約所定期限按年核定為出租人之租賃所得較為合理，故於96年3月16日以台財稅字第09604517910號解釋稱：「承租人於承租之土地上自費建屋，約定以土地出租人為房屋起造人及所有權人，應由土地出租人依各該建造年度實際支付之工程造價，於租賃期間平均核算其各年度租賃所得。如遇有解約或建物出售時，應就剩餘租賃期間應歸屬之建造成本歸課土地出租人租賃契約解約年度或建物出售年度之租賃所得。」是財政部96年3月16日以台財稅字第09604517910號解釋較82年6月22日台財稅字第821489474號函、85年5月22日台財稅字第851905235號函及88年3月12日台財稅字第881902753號函所定以租賃年度一次課徵出租人之租賃所得，對承租人較為有利，故財政部一併規定其82年6月22日台財稅字第821489474號函、85年5月22日台財稅字第851905235號函及88年3月12日台財稅字第881902753號函自本令發布日起不予適用，俾其所屬稽徵機關有所遵循。從而，微論依司法院釋字第287號解釋意旨：「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。」之意旨，財政部96年3月16日以台財稅字第09604517910號解釋，得適用本件原告之綜合所得稅，且如前所述，依財政部96年3月16日以台財稅字第09604517910號解釋意旨，稽徵機關按出租人出租年分，分年核定原告之租賃所得，出租人每年均得享有減除法定43%之必要損耗及費用，且分年課徵，所得稅率亦較低，顯較一次課徵出租人之所得稅，對出租人較為有利，原告主張被告依財政部96年3月16日以台財稅字第09604517910號解釋意旨，按原告出租年份，分年課徵原告之出租所得，違反法律不溯既往原則，顯不足採。次按房屋稅核定現值為課徵房屋稅之基礎，而綜合所得稅之課徵，應依實質課稅為原則，以實際受益之內容為課稅基礎，其性質或目的均有不同，尚不得比照辦理。土地出租人約定承租人以出租人名義或其指定人之名義建築房屋，自應依建物之營建總成本，核定出租人之租賃所得。本件原告與其配偶錢金鐘共同於89年3月3日與承租人洪秀幸訂定土地租賃契約，約定約定土地租賃期間10年，除每月給付租金1萬元外，並由承租人洪秀幸出資興建房屋，房屋所有權約定應登記為出租人或其所指定之人，此有承租人洪秀幸提出之土地租賃契約影本附原處分卷可稽（93頁至第91頁），並為原告所不爭。而承租人承租後，即於89年5月初委託訴外人盤石營造有限公司建造，至同年8月底完工，建造費共計400萬元，分4次給付，1樓至3樓板完成時，各給付
1 百萬元，至全部完成時再給付1百萬元等情，業據承租人洪秀幸於91年5月29日在被告所屬南投縣分局陳述綦詳，有談話記錄附原處分卷可證（第90頁至第89頁），被告按承租人實際支付工程款計算原告之所得，於法並無不合，原告主張應按房屋稅核定價值，自有誤解。次查原告主張應按租賃10年期滿後之殘值計算原告之租賃所得乙節。按原告之受扶養親屬錢金鐘與配偶錢鄒品，共同出租土地，在承租人於89年8月2日以出租人指定之原告名義建造房屋時，即取得出租土地之對價，即於其土地出租期間，逐年取得40萬元之對價（400萬元10），已實際獲有財產之利益（93年間原告將土地贈與原告起，其出租土地取得之對價始屬原告之所得，併予敘明），則原告主張應按10年後之殘值計算租賃所得，亦不足採。再查「稅捐之核課期間，依左列規定：依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。‧‧‧在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰。」及「前條第1項核課期間之起算，依左列規定：依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。」為稅捐稽徵法第21條第1項第1款、第2項前段及第22條第1款所明定。本件原告90年度綜合所得稅係採網際網路申報，卷內並無紙本申報書可查，而由財政部財稅資料中心網路申報系統下檔資料庫所列印原告「90年度綜合所得稅網際網路結算申報國稅局審核專用申報書」之內容，亦無顯示「收件日期」；被告乃於97年9月24日以中區國稅法二字第0000000000A號函，請原告提出證明申報日期之證明資料，原告97年9月29日函復說明90年度綜合所得稅業已於91年初期即完成申報，申報日期及相關文件或資料均已附於申報書內，請逕向被告調取云云。惟查90年度之綜合所得稅申報，財政部規定係自91年5月1日起至同月31日止，綜合所得稅網際網路申報僅於申報期間即91年5月1日至同年5月31日開放使用，原告主張90年度綜合所得稅於91年初即已完成申報，即難謂真實。本件原告既不能具體舉證證明90年度綜合所得稅之申報日期，被告乃依首揭稅捐稽徵法之規定，以申報期限91年5月31日起算5年為核課期間，並於核課期間內以系爭租賃所得為發現應另徵之稅捐，於96年5 月12日送達補徵稅款繳納通知書，並無違誤，原告所訴，委不足採。本件被告復查決定以系爭南投縣南投市○○○段1之602及1之603地號土地，於90年度所有權分別為原告之受扶養親屬錢金鐘及其配偶錢鄒品所分別單獨持有，其面積分別為77平方公尺及111平方公尺，當年度公告土地現值每平方公尺各為56,000元及67,852元，有土地登記謄本、異動索引及地價查詢資料可稽（原處分卷第80頁至第79頁），依財政部71年2月2日台財稅第30682號函釋意旨，重行按該建物之營建總成本4百萬元，以租賃期間10年平均每年租金收入40萬元，再按該2筆土地之公告土地現值比例核算屬錢金鐘所有同段1之602地號土地因租地建屋部分應增列之租賃收入145,631元；另給付現金（120,000元）部分一併依同比例核算錢租賃收入43,689元，合計189,320元，減除必要損耗及費用43%，租賃所得107,912元，扣除第1次已核定34,200元，本次核定增列金額應為73,712元，又核算本件租賃收入總額已達當地一般租金為由，原核定增列租賃所得114,000元應予追減40,288元（對錢鄒品部分，本應追加，惟因行政救濟不得為不利於受處分之規定，維持原處分）。本件原處分並無違法，訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本件為簡易案件，爰不經言詞辯論，判決如主文。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第233條第1項、第236條、第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 6 月 5 日
臺中高等行政法院第三庭
法 官 林 金 本以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內，以本訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者，始得向本院提出上訴狀並表明上訴理由，經最高行政法院許可，否則不得上訴；如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（均應依對造人數提出繕本）。
中 華 民 國 98 年 6 月 5 日
書記官 丁 俊 賢