臺中高等行政法院判決
98年度簡字第147號原 告 旭東營造有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 陳榮東會計師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丙○○上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國98年10月19日台財訴字第09800436270號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件被告之代表人於原告起訴後，由趙榮芳變更為乙○○，並經變更後之代表人乙○○聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：緣原告係經營其他一般土木工程業，經被告依財政部高雄市國稅局通報資料，以原告於民國92年9月間無進貨事實，取具勁彩實業有限公司開立之字軌號碼：VY00000000號統一發票，銷售額新台幣（下同）425,000元，作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額21,250元，乃核定補徵營業稅額21,250元，並按所漏稅額處5倍罰鍰106,250元。原告不服，申經復查未獲變更，提起訴願遞遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：訴願決定及原處分含復查決定均撤銷。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
四、原告訴稱略以：按營業稅法第51條第5款等規定，納稅義務人虛報進項稅額者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業。依此規定意旨，自應以納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅額處罰。對於有進項事實之營業人，不論其是否有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款，一概處罰，其與該條款意旨不符部分，有違憲法保障人民權利之本旨，此有釋字第337號解釋意旨足參。再依該解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依下列原則處理（財政部83年7月9日台財稅第000000000號函參照）：取得虛設行號發票申報扣抵之案件：有進貨事實者，應依稅捐稽徵法第44條規定處以行為罰。另營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部份，追補稅額，不再處漏稅罰。原告係經營其他一般土木工程業，因承攬樹林市公所第六座公墓復建工程（如加勁檔土牆、配管、配線、地下排水工程等）所需，而向勁彩實業有限公司（下稱勁彩公司）購進水電配管材料，並有付款之事實，此有工程合約、工程估價單、日記帳、工程明細分類帳、進貨發票、出貨單兼驗收單、匯款存根聯之資金流程等具體事證足稽。是原告確有進貨事實，至勁彩公司有如何虛偽安排資金流程情事，與原告無關。被告應就原告有利事項予以注意，而非無事實依據之臆測，其已違行政程序法第9條、第43條規定及最高行政法院39年判字第2號判例意旨，被告對原告補稅罰鍰，顯已違法。
五、被告答辯略以：㈠本稅部分：
⒈本件原告違章事實，有財政部高雄市國稅局刑事案件告發書
、台灣高雄地方法院檢察署98年度偵緝字第283號起訴書、專案申請調檔統一發票查核名冊、專案申請調檔查核清單等資料影本可稽。原告雖提示出貨單及銀行存款存根聯影本，主張確有向勁彩公司進貨之事實，惟依財政部高雄市國稅局97年6月20日財高國稅審三字第0970040642號刑事案件告發書所載，勁彩公司登記負責人基於圖利自己及幫助他人逃漏稅捐之犯意，自92年8月至12月勁彩公司與亞赫實業有限公司、翊精企業有限公司等5家營業人間無實際交易事實，取得不實憑證充當進項憑證；又同時虛開不實發票統一發票金額計54,388,943元予伍克實業有限公司、明運工程有限公司等營業人（含原告），供渠等扣抵銷項稅額，幫助他人逃漏稅捐，侵蝕國家稅捐之稽徵，並於98年4月24日經台灣高雄地方法院檢察署起訴在案。又勁彩公司登記營業項目為電腦及其週邊設備批發、事務機器批發業，與原告取具系爭發票品名水電配管材料顯不相關，且勁彩公司進項來源之上游營業人全數涉嫌虛設行號，勁彩公司應無銷貨予原告之事實更臻明確。原告復查主張其因承攬樹林市公所第六座公墓復建工程所需，向勁彩公司購進水電配管材料等語，經被告以98年3月9日中區國稅法一字第0980011322號函請原告提示92年度帳證及工程合約書供核，原告僅提示日記帳、明細分類帳、工程合約、工程估價單及聲明書計12紙，經核原告之進項憑證、出貨單、日記帳、明細分類帳其進貨品名均未載明詳細材料名稱及數量，並無法清楚與工程合約、工程估價單勾稽辨認，即為原告主張因承攬樹林市公所第六公墓復建工程之所需。又原告承攬上揭工程業於92年8月19日完成，有樹林市公所工程結算驗收證明書影本附原處分機關卷可稽，何以原告需於92年9月25日向勁彩公司購進水電配管材料，並未合理說明，以實其說。綜上，原告既無法提示足資證明確有進貨事實之相關事證，其主張有向勁彩公司進貨之事實，核不足採。
⒉至資金流程部分，原告雖提供銀行存款存根聯影本以憑核對
資金流向，惟經被告所屬沙鹿稽徵所查核發現，原告係於92年11月12日於第一商業銀行十全分行（位於高雄市○○○路○○號）以現金446,250元存入勁彩公司所有第一商業銀行五福分行帳戶（帳號：00000000000），然原告於92年度設籍於台北市，勁彩公司設籍於高雄市，就一般辦理現金存匯款事宜，攜帶現金自北部遠赴南部縣市辦理存匯款事宜，顯與社會經驗法則相悖。又依該存入之勁彩公司帳戶92年1月至93年12月存款明細分類帳資料顯示，皆當日存入旋即提領（大部分提領金額均未逾100萬元，有意規避提領大額現金登記制度，致無法追查實際提領人），亦有違常情，且上開帳戶之使用與一般公司在金融機構之交易常態有異，實難以此即認為原告與勁彩公司確有交易行為。
㈡罰鍰部分：原告於首揭期間無進貨事實取具系爭統一發票，
作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額，違章事證明確已如前述，嗣經被告以98年4月10日中區國稅法一字第0980016663號函輔導原告於復查決定前補繳稅款或承認違章事實可減輕裁罰倍數，其迄未辦理，依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，被告所屬沙鹿稽徵所按所漏稅額21,250元處5倍罰鍰106,250元，並無違誤。
六、本件兩造之爭點為：原告是否有向勁彩公司進貨之事實？被告以原告無進貨事實，取具勁彩公司開立之不實統一發票銷售額425,000元，作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額21,250元，而核定補徵營業稅額21,250元，並按所漏稅額處5倍罰鍰106,250元，是否適法？
七、按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」、「進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」、「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：．．．虛報進項稅額者。」、「本法第51條第5款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」分別為加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第15條第1項、第3項、第19條第1項第1款、第33條第1款、第51條第5款及同法施行細則第52條第1項所明定。
八、又「說明為符合司法院大法官會議釋字第337號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依左列原則處理：㈠取得虛設行號發票申報扣抵之案件：⒈無進貨事實者：以虛設行號發票申報扣抵，係屬虛報進項稅額，並逃漏稅款，該虛報進項之營業人除應依刑法行使偽造文書罪及稅捐稽徵法第41條之規定論處外，並應依營業稅法第51條第5款規定補稅並處罰。．．．㈡取得虛設行號以外其他實際交易對象開立之憑證申報扣抵案件：⒈無進貨事實者：因其並無進貨及支付進項稅額之事實，其虛報進項稅額，逃漏稅款，應依營業稅法第51條第5款規定補稅並處罰。」、「稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件，仍應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核，不得逕按本部83年7月9日台財稅第00 0000000號函辦理，如無法查明營業人確無向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰。本令發布日前之未確定案件，稽徵機關應儘速再予查核，依上開規定辦理。」、「營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額，而觸犯加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第51條第5款規定之案件，參照司法院釋字第337號解釋意旨，應以虛報進項稅額之營業人是否逃漏稅款為處罰要件，與開立憑證者之營業稅申報繳納情形無涉。營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額之案件，如經查明有進貨事實者，應依營業稅法第19條第1項第1款、第51條第5款及稅捐稽徵法第44條規定補稅及擇一從重處罰；如經查明無進貨事實者，除依營業稅法第15條第1項、第3項及第51條第5款規定補稅處罰外，倘查獲有以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐之事證，應依本部95年2月6日台財稅字第09504508090號函發布『稅捐稽徵法第41條所定納稅義務人逃漏稅行為移送偵辦注意事項』規定移送偵辦刑責。本部83年7月9日台財稅第000000000號函、84年3月24日台財稅第000000000號函、84年5月23日台財稅第000000000號函及95年5月23日台財稅字第09504535500號令，自即日起廢止。」財政部83年7月9日台財稅字第831601371號、95年5月23日台財稅字第09504535500號及98年12月7日台財稅字第09804577370號函亦有明釋。
九、本件原告主張其因承攬樹林市公所第六座公墓復建工程所需，而向勁彩公司購進水電配管材料，取得勁彩公司開立之字軌號碼VY00000000號統一發票乙紙，銷售額425,000 元，進項營業稅額21,250元等情。惟查，勁彩公司登記之營業項目為電腦及其週邊設備批發及事務機器批發業，與原告取具系爭發票品名水電配管材料，2者顯不相關，另依勁彩公司設立登記表、財政部高雄市國稅局刑事案件告發書所載（原處分卷第55頁及第66頁），勁彩公司係於92年7月16日設立，92年11月擅自歇業他遷不明，93年2月19日即廢止登記，其期間相當短暫，顯非正常營運。又依被告營業稅年度查詢進項來源明細表（同卷第102頁），勁彩公司92年全年度之進項來源僅有下列5家公司：⑴翊精企業有限公司，登記營業項目為其他辦公用機械器具批發、化工機械批發；⑵巧奇得企業有限公司，登記營業項目為電腦及其週邊設備修理、電腦套裝軟體批發、其他辦公用機械器具批發；⑶亞赫實業有限公司，登記營業項目為其他家庭電器零售、家具批發（進口家具除外）、電腦及其周邊設備零售、電子器材、設備批發；⑷冠然興業有限公司，登記營業項目為其他砂、石及黏土採取、未分類其他礦業及土石採取；⑸承信精密有限公司，登記營業項目為醫療機械設備批發；且依被告稅籍資料查詢頁面所載，上開公司皆為虛設行號（同卷第91頁至第93頁）。是依前揭資料，勁彩公司自設立時起，其進項來源皆為虛設行號，況依該等虛設行號之營業登記項目，皆無從事水電配管材料等相關業務，勁彩公司縱有向該等公司進貨，衡情亦無水電配管材料可供售予原告。
十、又查，系爭發票所載開立日期為92年9月25日，與原告所提勁彩公司出貨單所載日期相同，惟原告所承攬樹林市公所第六座公墓復建工程，業於92年8月19日完成，有樹林市公所工程結算驗收證明書可稽（同卷第122頁背面），則原告於竣工後之92年9月25日始向勁彩公司購進水電配管材料，亦與事理相違，且原告亦稱其無法提出訂貨、進貨及簽收貨物等資料(本院卷47,48頁調查筆錄)。至原告主張其確實付款予勁彩公司，並提出第一商業銀行存款存根聯為證乙節，查原告係於92年11月12日於第一商業銀行十全分行（設於高雄市○○○路○○號），以現金446,250元存入勁彩公司所有第一商業銀行五福分行帳號：00000000000號帳戶，然依原告稅籍資料，原告於92年度設籍於台北市（原處分卷第105頁），勁彩公司設籍於高雄市，就一般辦理現金存匯款事宜，原告未予以簡便之匯款方式為之，而攜帶大量現金自北部遠赴南部縣市辦理存匯款事宜，顯與社會經驗法則相悖，此亦難為原告有利之論據。綜上，原告並無向勁彩公司進貨之事實，卻取具非實際交易對象勁彩公司所開立之系爭統一發票，作為進項憑證，依營業稅法第19條第1項第1款、第33條第1款及同法施行細則第52條第1項之規定，自屬虛報進項稅額，被告依營業稅法第51條第5款之規定，予以補徵營業稅21,250元，自屬有據。
、次按「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」稅捐稽徵法第1之1條定有明文。財政部83年7月9日台財稅字第831601371號及95年5月23日台財稅字第09504535500號2函，業經該部以98年12月7日台財稅字第09804577370號函予以廢止，則本件尚未確定，固應適用前揭98年12月7日台財稅字第09804577370號函。惟依前揭3函釋意旨，對於「無進貨事實，而取具非實際交易對象開立之憑證申報扣抵案件」，其補稅及處罰皆應依營業稅法第51條第5款規定辦理，並無見解變更之情事，亦與法律規定相符。其所相異者，僅為應否視非實際交易對象為虛設行號，而異其移送偵辦刑責之處理方式。從而，前揭函釋見解之變更，於本件之適用結果並無分別，先予敘明。再按財政部本於中央主管機關之地位，為使辦理裁罰機關對違章案件之裁罰金額或倍數有一客觀之標準可資參考，乃訂定具裁量基準性質之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」。又此參考表使用須知第3點明文規定，稅務違章案件除符合減輕或免予處罰標準者，其裁罰之金額或倍數，原則上按此表辦理。故稅捐稽徵機關除有應適用稅務違章案件減免處罰標準，或依參考表使用須知第4點所規定違章情節重大或較輕，敘明事由予以加重或減輕者外，原則上均應依該參考表規定為裁罰，否則即應認有違反行政自我拘束及平等原則之違法。
、另按「加值型及非加值型營業稅法第51條．．．虛報進項稅額者：．．．㈡無進貨事實者：按所漏稅額處5倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補繳稅款及以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及承諾繳清罰鍰者，處3倍之罰鍰；於復查決定前，已補繳稅款及以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及承諾繳清罰鍰者，處4倍之罰鍰。」為98年6月30日復查決定作成時稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所規定（嗣後該參考表雖於98年12月8日修正，惟對於前揭部分內容並無變動）。依上開所述，本件原告顯無進貨事實，取具非實際交易對象勁彩公司開立不實之統一發票銷售額425,000元，作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額21,250元，違章事實足堪認定，且無上開規定但書所稱先予補稅或承諾違章事實等情況，則被告依據上開參考表規定，按所漏稅額處5倍罰鍰106,250元，亦屬正當。至原告稱營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部份，追補稅額，不再處漏稅罰等云，按本件難認原告有進貨及有支付價金予勁彩公司之事實，有如上述，是原告顯無支付進項稅額予實際銷貨之營業人，且依上開財政部98年12月7日台財稅字第09804577370號函釋意旨，原告有以系爭發票虛報進項稅額之情形，與開立憑證者勁彩公司之營業稅申報繳納情形無涉，是原告主張本件被告不得對其處漏稅罰，亦無可採。
、綜上所陳，本件被告以原告於92年9月間無進貨事實，取具勁彩公司開立不實之統一發票銷售額合計425,000元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額21,250元，乃核定補徵營業稅額21,250元，並按所漏稅額處5倍罰鍰106,250元，依上開規定及說明，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告請求撤銷訴願決定及原處分含復查決定（原告對被告課稅及罰鍰處分申請復查，復查決定已代替原處分，原告聲明請求撤銷之原處分，應指復查決定），為無理由，應予駁回。又本件為簡易訴訟程序案件，爰依法不經言詞辯論逕為判決。另兩造其餘主張和舉證，與本件判決之結果無影響，毋庸逐一論述，附此敘明。
、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第233條第1項、第236條、第195條第1項前段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 2 月 12 日
臺中高等行政法院第四庭
法 官 許 武 峰以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內，以本訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者，始得向本院提出上訴狀並表明上訴理由，經最高行政法院許可，否則不得上訴；如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（均應依對造人數提出繕本）。
中 華 民 國 99 年 2 月 12 日
書記官 莊 啟 明