臺中高等行政法院判決
98年度簡字第143號原 告 甲○○
送達訴訟代理人 鍾文凱 會計師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 丙○○訴訟代理人 丁○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年9月28日臺財訴字第09800467010號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文訴願決定及原處分（即復查決定）不利原告部分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、程序說明：本件因屬不服行政機關所為課稅處分而涉訟，其標的稅額在新臺幣（下同）200,000元以下，依行政訴訟法第229條第1項第1款規定及司法院92年9月17日（92）院臺廳行一字第23681號令，應適用簡易程序，本院並依同法第233條第1項規定，不經言詞辯論，逕行裁判。
二、事實概要：原告96年度綜合所得稅結算申報，經被告查獲其將與胞兄乙○○共有之苗栗縣○○鎮○○街○○號房屋（下稱系爭房屋）1樓，供乙○○經營之尚億地政士事務所（下稱尚億事務所）執行業務使用，未申報租賃收入，經依規定計算租賃收入77,251元，減除43％必要費用後，以96年綜合所得稅核定通知書核定租賃所得44,033元，歸課原告當年度綜合所得稅。
原告對核定租賃所得乙項不服，主張其從未向乙○○收取租金，乙○○為系爭房屋共有人，依法可自行使用共有物，無庸向原告繳納租金云云，申請復查。案經被告審查認為：系爭房屋為原告與乙○○共有，權利範圍各2分之1，1樓為共有並供尚億事務所執行業務使用，為其所不爭，原告雖主張未收取租金，惟依規定仍應參照當地一般租金情況計算租賃收入。又原核定因誤設算原告租賃收入之持分比為66.67％經更正為50％，重行核算租賃收入57,936元（標準租金800元×12.07坪×12個月×持分比50％）及減除43％必要損耗及費用後，核算租賃所得為33,023元，原核定租賃所得44,033元，復查後予以追減11,010元。另被告所屬竹南稽徵所查明鄰近房屋之租金平均每坪每月1,051元，本件設算租賃收入每坪每月800元，亦低於鄰近房屋租金水準，遂作成98年6月22日中區國稅法字第0980026729號復查決定（下稱原處分）。原告仍不服，主張其從未向乙○○收取租金，系爭房屋建物登記一樓面積84.65平方公尺，持分2分之1即42.33平方公尺，被告設算尚億事務所營業面積為39.9平方公尺，且該事務所為乙○○所獨資設立，本於所有權自得使用，並未超過原告持分面積云云，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、當事人聲明：
（一）原告聲明：⒈訴願決定及原處分不利原告部分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
（二）被告聲明：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
四、兩造爭點要領：
（一）原告主張之理由：⒈所得稅法第14條第1項第5類第4款規定之適用對象，係指
本人將「財產借與他人使用」的情況，亦即，他人原先並非財產之所有人，對該財產並無使用收益權，必須經過本人同意將財產借與其使用，才取得使用收益之權限。又依民法第817條規定，任一共有人對所有物皆有所有權，且依同法第818條規定，共有人任一人，在其應有部分範圍內，對於所有物皆有使用收益之權，此一使用收益權抽象及於共有物之全部。另臺北高等行政法院94年度簡字第441號判決指出，共有人在應有部分範圍內，使用收益其所有物，不應適用所得稅法第14條第1項第5類第4款之規定。該判決雖經最高行政法院96年判字第839號判決廢棄，但廢棄之理由非否定該判決就此一問題之看法，係因該系爭個案情況為共有人使用收益之範圍已經超過應有部分，該共有人已不能居於所有人之地位使用收益共有物。因此，就屬於所得稅法第14條第1項第5類第4款所規定之「借與他人」，觀上開最高行政法院判決理由：「按民法第818條規定……所謂應有部分，係指各共有人得就共有物全部，於無害他共有人之權利限度內，得按其應有部分行使用收益權。故共有人對共有物之使用、收益，應於其應有部分之範圍內為之，如逾越其應有部分之範圍，即係超越其權利範圍而為使用收益，自與上開規定不合。」反面推論可知，只要使用共有物之共有人並未超過其應有部分，使用收益該共有物，便屬於共有人之所有權權能，不需要其他共有人的借與。本件原告與尚億事務所負責人乙○○為系爭房屋之共有人，系爭房屋1樓屬於系爭房屋一部分，且1樓作為營業用地之範圍（經被告核定為39.9平方公尺），並未超過乙○○對系爭房屋之應有部分（依土地權狀登記，系爭房屋樓地板總面積為430.31平方公尺，乙○○之應有部分為2分之1，計215.155平方公尺），依上開民法規定及最高行政法院判決意旨，乙○○使用系爭房屋1樓之部分作為其營業場所，本屬於其為共有人，對於所有物之使用收益權，不需要原告借與即可使用，自無所得稅法第14條第1項第5類第4款規定之適用餘地。
⒉原告於訴願書已主張乙○○使用系爭房屋1樓係屬於乙○
○為共有人之一，基於民法第818條之規定，在不逾越應有部分之範圍內，對共有物之全部得自由為使用收益。事實上，系爭房屋由地下室至4樓同屬於一個所有權，乙○○基為系爭房屋之共有人，自可對於系爭房屋所有權一部之1樓為使用收益。被告及訴願決定機關一方面主張不能認為乙○○是系爭房屋一樓的所有人，從而乙○○不能基於所有權對系爭房屋1樓予以使用收益，另一方面又認為原告借與乙○○使用系爭房屋1樓。依其看法，等於否認乙○○對於系爭房屋1樓作為整體系爭房屋所有權一部分之共有人身分，實屬誤解。既然本件自始無適用所得稅法第14條第1項第5類第4款規定之餘地，自無需考慮同法施行細則第16條第2項對於所得稅法第14條第1項第5類第4款所規定之「他人」定義。被告僅以上開施行細則之規定排除本人之配偶及直系血親，即認為本件可以適用所得稅法第14條第1項第5類第4款之規定，而未考慮到本件本即不屬於該款條文所規定之「將財產借與他人使用」，恐於相關條文的解釋適用上考慮未甚週延。再者，所得稅法第14條第1項第5類第5款之規定，僅限於財產出租與他人之情況。即在雙方有租約之前提下，為避免雙方藉由約定過低租金來規避所得稅，所以授權給稅捐機關依照當地之租金水準來核定租金。本件原告與乙○○為系爭房屋之共有人，雙方之間並無租約存在，自無本款條文適用之餘地。
（二）被告主張之理由：⒈按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計
算之……第五類：租賃所得……四、將財產借與他人使用，除經查明確係無償且非供營業或執行業務者使用外，應參照當地一般租金情況，計算租賃收入，繳納所得稅。五、財產出租，其約定之租金，顯較當地一般租金為低，稽徵機關得參照當地一般租金調整計算租賃收入。」「（第2項）本法第十四條第一項第五類第四款所稱他人，指本人、配偶及直系親屬以外之個人或法人。（第3項）本法第十四條第一項第五類第四款及第五款所稱當地一般租金，由財政部各地區國稅局訂定，送財政部備查。」為行為時所得稅法第14條第1項第5類第4款、第5款及同法施行細則第16條第2項、第3項所明定。次按「共有物之出租，其租賃所得應按各共有人之應有部分計算，課徵綜合所得稅。」「綜合所得稅租賃所得設算核定案件，納稅義務人如有異議時，稽徵機關應實地調查鄰近房屋之租金作為核課之依據，即將設算租金與鄰近租金比較，高時改課，低時維持原核定。」為財政部71年2月2日臺財稅第30682號函及財政部賦稅署77年11月9日臺稅一發第000000000號函所明釋。
⒉次按民法第818條明定：「各共有人，除契約另有約定外
，按其應有部分，對於共有物之全部，有使用收益之權。」本件原告與其胞兄乙○○共有系爭房屋之1樓為共用，並無訂契約書，有原告98年4月14日說明函可稽，故依前開民法意旨共有人本其所有權之權能，對於共有物之全部均有使用及收益之權，原告主張其胞兄執行業務使用面積為本其所有權部分容有誤解。又系爭房屋為共有，其1樓供尚億事務所執行業務使用，亦為其所不爭，原告雖主張未收取租金，依首揭規定，就原告應有供執行業務使用部分，仍應參照當地一般租金情況計算租賃收入，被告按房屋稅籍紀錄表查定1樓供執行業務使用面積39.9平方公尺（即12.07坪）及共有物所有權持分比2分之1，重行核算系爭房屋租賃收入57,936元（標準租金800元×12.07坪×持分比50％×12個月）及減除43％必要損耗及費用後，核定租賃所得為33,023元，原核定租賃所得44,033元，復查後予以追減11,010元，並無不合。原告提起本訴訟，並無新理由及新事證，仍復執前詞，所訴委不足採。
五、心證要領：
（一）本件被告對於原告與其胞兄乙○○所共有之系爭房屋設算租賃所得33,023元，並歸課原告96年度之綜合所得稅，其理由無非為：「本件原告與其胞兄乙○○共有系爭房屋之1樓為共用，並無訂契約書，有原告98年4月14日說明函可稽，故依民法第818條意旨共有人本其所有權之權能，對於共有物之全部均有使用及收益之權，原告主張其胞兄執行業務使用面積為本其所有權部分容有誤解。又系爭房屋為共有，其1樓供尚億事務所執行業務使用，亦為其所不爭，原告雖主張未收取租金，依首揭規定，就原告應有供執行業務使用部分，仍應參照當地一般租金情況計算租賃收入，被告按房屋稅籍紀錄表查定1樓供執行業務使用面積39.9平方公尺（即12.07坪）及共有物所有權持分比2分之1，重行核算系爭房屋租賃收入57,936元（標準租金800元×12.07坪×持分比50％×12個月）及減除43％必要損耗及費用後，核定租賃所得為33,023元，原核定租賃所得44,033元，復查後予以追減11,010元，並無不合。」固非無見。惟查：
⒈按「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束
，對當事人有利及不利事項一律注意。」「行政機關為處分或其他行政行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將其決定及理由告知當事人。」行政程序法第36條及第43條分別定有明文。次按，所得稅法第14條第1項第5類規定：「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：……第五類：租賃所得及權利金所得：凡以財產出租之租金所得，財產出典典價經運用之所得或專利權、商標權、著作權、秘密方法及各種特許權利，供他人使用而取得之權利金所得：……四、將財產借與他人使用，除經查明確係無償且非供營業或執行業務者使用外，應參照當地一般租金情況，計算租賃收入，繳納所得稅。……」另98年1月23日修正前民法第818條規定：「各共有人，按其應有部分，對於共有物之全部，有使用收益之權。」又「各共有人按其應有部分，對於共有物之全部，有使用收益之權，固為民法第八百十八條所明定，但所謂應有部分，並非共有物之一部分之意，各共有人就共有物之每一部分，均有其應有部分之共有權存在。各共有人如何按其應有部分以就共有物為使用收益，其方法應由共有人協議定之。共有人間如未訂有分管契約，劃分各共有人就共有物為使用收益之範圍，任一共有人要不得獨占某一部分之共有物，排斥他共有人之共有權而自為使用收益。」最高行政法院53年判字第123號判例可資參照。準此而言，各共有人按其應有部分，固對於共有物之全部，有使用收益之權，惟若共有人間另有約定，則部分共有人非不得就共有物之特定部分為特別之使用、收益，以排除上開原則之適用（現行民法第818條即已修正為：「各共有人，除契約另有約定外，按其應有部分，對於共有物之全部，有使用收益之權。」）⒉本件原告與其胞兄乙○○所共有之系爭房屋，應有部分各
為2分之1，該房屋為四層樓層及地下室之建築物，其中1樓樓層目前供乙○○作尚億事務所執行業務使用之情，為原告所不爭執，復有建物登記第二類謄本○○○鎮○○段○○段00000-000建號）、被告特定兩人關係資料查詢清單、戶籍資料查詢清單等件附卷可稽，為可確認之事實。被告於查核原告96年度綜合所得稅結算申報案件時，曾發函通知原告，請其告知系爭房屋如何使用，及提示有無分管契約等相關資料供核，嗣原告於98年4月14日函復被告，其說明略以：「……本人與兄長所共有坐落苗栗縣○○鎮○○街○○號房屋，其房屋構造為四層樓層及地下室……該使用方式為本人與兄長口頭約定：『一樓樓層為共用，二樓全層為本人單獨使用，三樓全層供兄長單獨使用，四樓樓層前半部為祖先神明廳及部分面積為兄長使用、後半部為本人所使用，地下室為共用儲物間』，按所稱尚億地政士事務所為本人兄長所設立之工作場所……所稱『分管契約』，因『契約』非要式行為；本人與兄長並無訂立書面，抑僅口頭約定，當時亦無約定收受租金。」等語，有被告98年4月7日以中區國稅法二字第0980011546號函及說明函附卷可稽（參見原處分卷第22頁、第23頁），並為兩造所不爭執。依照上開說明書內容，原告與訴外人乙○○雖未訂立書面，而僅為口頭之約定，然依民法第153條規定，當事人互相表示意見一致者，無論其為明示或默示，契約即為成立。雖原告表示系爭房屋1樓樓層部分為共用，與前揭「系爭房屋1樓樓層目前供乙○○作尚億事務所執行業務使用」之已確定事實尚有出入。然解釋意思表示，應探求當事人之真意，不得拘泥於所用之辭句，為民法第98條所明定。本件經原告於本院審理時補充說明：「（原告是否居住於苗栗縣○○鎮○○街○○號？）是，我居住於該址二樓，我哥哥乙○○也居住在一起。（苗栗縣○○鎮○○街○○號1樓前半部是否供尚億地政士事務所為營業使用？）是，但我們也從該地方出入。（事務所後面作何使用？）以前是我們父母居住的地方，現在置放雜物。……（置放何人之雜物？雜物內容？）我的一些家庭生活用具、腳踏車及書籍等。……（1樓事務所後面除了房間外，還有何隔間？）樓梯後面有留廚房位置，但未使用，現均堆置雜物，再後方之房間為原告及其兄長平日休息的地方，也有置放書籍等物品。（事務所後面部分是否為原告與兄長共同使用？）是，我哥哥也有堆置書籍、衣服等雜物，我們兩兄弟物品都放在一起。」等語（參見本院99年1月13日調查筆錄）。顯見，原告所稱系爭房屋1樓樓層為共用之真意，係指該樓層前半部雖供尚億地政士事務所營業使用，但原告仍從該處進出，至於後半部則為原告與其胞兄乙○○堆放雜物及休息時所共用。是就原告與其胞兄乙○○之共有關係而言，以上原告與其胞兄就系爭房屋1樓樓層之使用、收益默契，要非謂彼等未就該樓層之使用、收益為默示之約定。本件原告與其胞兄就系爭房屋1樓樓層之使用、收益既有特別約定，依照前揭說明，原告之胞兄乙○○即非不得就系爭房屋之特定部分為特別之使用、收益，尚難謂其為系爭之使用、收益已違反「各共有人按其應有部分，對於共有物之全部，有使用收益之權」原則，而有超過其應有部分之情形。是被告主張依民法第818條規定意旨，原告本其所有權之權能，仍對於共有物之全部均有使用及收益之權，本件應就原告胞兄執行業務使用2分之1之範圍設算租賃收入云云，即有誤會。
⒊次按，量能課稅原則係基於課稅公平原則而來，即課稅基
於平等原則，其衡量標準為個人之負擔能力，而非依國家對國民之利益。在正義觀點下，量能課稅原則就其作為提出稅捐給付的能力的範圍內，其給付能力係與所得、收益、財產、獲得利得、所得使用（消費）等外部特徵相連結。在現行稅法上，並非單純採取實質的連結方式，也有承認應有的連結方式，例如所得稅法第14條規定之租賃所得，稅捐稽徵機關得參照「當地一般租金」調整計算租賃收入，即屬之（參照陳清秀所著「稅法總論」，95年10月，第26頁）。本件原告之胞兄乙○○既得就系爭房屋1樓樓層之特定部分為特別之使用、收益，並不違反民法第818條規定所揭示之「各共有人按其應有部分，對於共有物之全部，有使用收益之權」原則，已如前述，則參酌上開量能課稅原則，本件於適用所得稅法第14條第1項第5類第4款所規定「將財產借與他人供執行業務使用，應參照當地一般租金情況，計算租賃收入繳納所得稅」時，即應探究原告之胞兄乙○○就系爭房屋之使用範圍有無超過其應有部分，而有該款所稱「將財產借與他人使用」之情形。經查，系爭房屋樓地板總面積為430.31平方公尺，其中1樓樓地板面積為84.65平方公尺，有上開建物登記第二類謄本存卷可查。然本件被告核定尚億事務所營業使用面積為
39.9平方公尺，亦有苗栗縣政府稅務局房屋稅96年課稅明細表附卷可憑（參見原處分卷第19頁）。經比較上開各項面積，訴外人即原告胞兄乙○○所經營之尚億事務所，其執行業務之範圍不但未超過系爭房屋樓地板總面積2分之1，且未超過1樓樓地板面積的2分之1，似難謂原告胞兄乙○○使用系爭房屋已超過其應有部分，而有所得稅法第14條第1項第5類第4款所稱「將財產借與他人使用」之情形。固然，依上開原告所稱之分管契約，除系爭房屋1樓樓層及地下室為共用外，其餘2樓樓層部分為原告單獨使用，3樓樓層部分為原告胞兄單獨使用，4樓樓層前半部為祖先神明廳及部分面積為原告胞兄使用，後半部為原告所使用，亦即原告之胞兄乙○○就系爭房屋之使用、收益範圍，並非僅限於系爭房屋1樓樓層部分。然本件原告之胞兄乙○○就系爭房屋1樓樓層之使用、收益範圍是否已超過該樓層之應有部分，乃至於其就系爭房屋整體之使用、收益範圍是否已超過該房屋之應有部分，皆與原告是否有「將財產借與他人使用」致符合所得稅法第14條第1項第5類第4款應設算租賃收入有關，被告自應詳加調查，不能僅就1樓樓層部分單獨觀察，否則即有違首揭之「對當事人有利及不利事項一律注意」原則。本件被告未詳加查明，僅以上開理由，逕行認定原告已符合前揭所得稅法第14條第1項第5類第4款之課稅要件，設算原告於系爭年度有租賃收入57,936元（標準租金800元×12.07坪×12個月×持分比50％），經減除43％必要損耗及費用後，核定其租賃所得為33,023元，依照前揭說明，自有事實調查及採證上之違誤。
（二）綜上所述，原處分（復查決定）核有違誤，訴願決定未予糾正，遞予維持，亦有未合。原告訴訟意旨求予撤銷訴願決定及原處分（復查決定）不利原告部分，為有理由。應將訴願決定及原處分（復查決定）不利原告部分均撤銷，由被告機關重新查明後，另為適法處分，以昭折服。
六、兩造其餘主張，均不影響本件判決之結果，無庸逐一論究，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第233條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 1 月 22 日
臺中高等行政法院第二庭
法 官 劉 錫 賢以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內，以本訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者，始得向本院提出上訴狀並表明上訴理由，經最高行政法院許可，否則不得上訴；如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（均應依對造人數提出繕本）。
中 華 民 國 99 年 1 月 26 日
書記官 蔡 宗 融