臺中高等行政法院判決
98年度簡字第155號原 告 甲○○訴訟代理人 乙○○ ○○○被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 丙○○訴訟代理人 丁○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年10月19日台財訴字第09800445990號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件原告起訴後，被告代表人由趙榮芳變更為丙○○，並經變更後之代表人丙○○聲明承受訴訟，核無不合，先予敘明。
二、事實概要：緣原告民國（下同）94、95年度綜合所得稅結算申報，經被告機關依據法務部調查局臺北市調查處（下稱臺北市調查處）及財政部臺北市國稅局（下稱臺北市國稅局）通報及查得資料，查獲原告漏報其配偶陳玉真取自永達保險經紀人股份有限公司（下稱永達公司）薪資所得新臺幣（下同）277,000元、332,400元，另94年度漏報受其扶養親屬李珮槱薪資所得10,575元，95年度漏報本人及配偶營利所得合計5,912元，乃歸併核定原告94、95年度綜合所得總額3,814,519元、2,902,722元，所得淨額2,973,871元、1,991,058元，發單補徵稅額30,470元、19,194元，並按94年度所漏稅額58,170元分別處以0.2倍及0.5倍之罰鍰計28,443元【58,170元×﹝（10,575元×0.2倍）＋（277,000元×0.5倍）﹞÷287,575元】、95年度漏稅額52,434元分別處以0.2倍及0.5倍之罰鍰計25,942元【52,434元×﹝（5,912元×0.2倍）＋（332,400元×0.5倍）﹞÷338,312元】。原告就核定其配偶陳玉真取自永達公司薪資所得及罰鍰處分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經訴願決定「原處分（復查決定）關於罰鍰部分撤銷，由被告機關另為處分。其餘訴願駁回。」原告遂就永達公司薪資所得部分，提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張：
（一）有關本件司法機關調查及行政機關認定之經過及結果：
１、臺北市調查處扣押相關物品及詢問後，以96年1月9日肆字第09643004590號移送書移送臺灣臺北地方法院檢察署（下稱臺北地檢署）偵查。經查移送書原認定「吳文永係永達公司負責人，明知員工購車係私人支出，與業務無關，竟基於幫助自己及他人逃漏稅捐之概括犯意，自92年起，規定公司業績達MDRT（百萬圓桌會員，年薪至少新臺幣『下同』250萬元）者或處經理級以上人員（以下統稱員工），每人每年可以『公務車租賃』方式與和車公司或格上公司等租賃車商配合，申請租賃車輛1輛以上，業務員與租賃車商確認車價無誤後，先繳交車價20%或30%公務車輛保證金，匯入永達公司於彰化銀行總部分行所開設00000000000000000號帳戶，並要求業務員與租賃車商簽署『公務車輛申請暨扣薪同意書』、『公務車輛租賃附屬契約』等文件，俟業務員與車商辦妥簽約及對保等相關事宜後，車商即檢附前述文件，向永達公司財務部申請保證金及每月車輛租金給付，名義上該車輛係屬永達公司所有，惟每月租金卻由永達公司業務員個人薪資所得中直接扣取，使業務員薪資所得相對減少。至租賃期滿（租賃期限為1至2年），永達公司便無條件將前述承租車輛所有權移轉給業務員，幫助業務員逃漏個人綜合所得稅之；永達公司以前述方式幫助員工元家雄及毛榮彩等人逃漏92年至94年度個人綜合所得稅分別為9,749,483元、173,581,317元、276,951,484元，共計逃漏個人綜合所得稅460,282,284元；另永達公司將前述員工租賃車輛所支付保證金單據，持向稅捐機關申報公司營業費用，逃漏92年至94年公司營利事業所得稅額分別為6,793,000元、73,017,650元、76,343,350元，共計逃漏營利事業所得稅額156,154,000元，足生損害於稅捐機關賦稅核課之正確性。」
２、臺北地檢署就案關事實以96年3月9日北檢大歲96偵2347字第16209號函詢臺北市國稅局意見：「三、另若有公司員工以公司名義購買車輛，分期價金則由公司按月於員工薪資中扣除，公司並以扣除車價後之給付總額填製公司員工薪資所得扣繳憑單，據以向稅捐機關申報年度營利事業所得稅；該公司員工亦以此較低之薪資總額申報綜合所得稅（例：員工薪資每月10萬元，購車款每月2萬元，扣繳憑單填置該員工年度薪資96萬元）之事實，上開案例於貴局稽查實務上，是否曾認定有違法逃漏稅捐之態樣？並請檢附認定之理由及依據。」經該局以96年6月5日財北國稅審二字第0960201843號函復：「前揭財政部95年函釋規定，保險公司之保險業務員為所屬公司招攬保險業務而發生之必要費用，可由保險公司依營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）有關規定依其費用性質檢據核實列報。所謂『與經營業務有關之損費』，依所得稅法第38條及行政法院相關判決規定，乃指公司之營業行為，屬本身經營之業務之一或與本身業務有直接關聯而言，先予敘明。保險經紀公司之員工，如為所屬公司招攬業務而以公司名義購置車輛（即車輛所有權登記為公司之財產），則其分期給付車商之價金，係公司取得該資產代價之部分，自非屬保險經紀公司之營業費用。該公司應以該資產之實際成本，按所得稅法及查核準則規定之方法以及耐用年數計提折舊。另該員工如係以公司名義租賃車輛，其分期給付車商之租金（不含保證金），得依查核準則第74條第3款第2目之5規定認屬為交通費，依首揭財政部95年函釋規定，應由保險經紀公司檢據核實列報，尚不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔。至員工如以員工自己名義租購車輛，則該扣付款應視為員工基於僱傭關係而取得之各種補助費或給與，故保險經紀公司應以薪資支出列支，並依法併同員工薪資所得依率扣繳稅款。」即知公司租用車輛供員工使用之各項作業內容、文據及資金給付之各項事實均已查明，並依前揭規定核定應由保險經紀公司檢據核實將租金列報屬交通費之性質，不應屬保險業務員之薪資所得。
３、嗣經臺北地檢署96年度偵字2347號檢察官依訊問筆錄及移送書內相關事證偵查後，認定「永達公司業務人員傭酬，已包含所有業務拓展費用，全額列入薪資所得而非執行業務所得，因招攬保險業務而發生之業務發展費用理應列報公司營業費用，永達公司自業務人員薪資中調整，亦即車輛租金由員工傭酬中扣除，由租賃車商提供租金發票向永達公司請款，由永達公司統一支付車輛租金。難認被告有因此而使員工薪資名目減少而幫助該等員工逃漏個人綜合所得稅情事。」而為不起訴處分，此與永達公司對原告等業務同仁採利潤中心之薪酬制度結算薪資所得方式一致。
４、依最高行政法院32年判字第18號判例，被告機關應以臺北地檢署96年度偵字2347號不起訴處分書認定事實，且依最高行政法院89年度判字第699號判決要旨，嗣後課稅事實資料未變，要難憑藉新見解重為處分：
（１）按「行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實，惟認定事實須憑證據，倘無證據足資認定有堪以構成行政罰或刑罰要件之事實存在，即不得僅以推測之詞予人處罰，則為二者所應一致。」最高行政法院75年判字第309號判例參照。惟按最高行政法院32年判字第18號判例：「司法機關所為之確定判決其判決中已定事項若在行政上發生問題時則行政官署不可不以之為既判事項而從其判決處理此為行政權與司法權分立之國家一般通例。」基於刑事司法機關調查證據之程序，其認定事實須達到超越合理懷疑之程度，遠較行政機關調查證據為周延，則行政機關亦應尊重已生實質確定力之不起訴處分所認定之事實，有財政部96年11月2日台財訴字第09600301210號訴願決定書：「次按刑事訴訟法第260條規定：『不起訴處分已確定或緩起訴處分期滿未經撤銷者，非有下列情形之一，不得對於同一案件再行起訴：．．．。』其修正理由一稱：『本法對於檢察官之起訴裁量權已有適當之內部及外部監督，對於不起訴處分已確定或緩起訴期滿未經撤銷者，自宜賦予實質之確定力。』可知檢察官所為之不起訴處分已確定者，具有實質之確定力，非但檢察官有其拘束效力（除有該條但書情形之一外，不得對於同一案件再行起訴），對於第三人亦應受實質確定力之拘束。另行政法與刑法雖畛域不同，構成要件各別，司法機關與行政機關可各本於權責依法審理認定，兩者並無必然關係，惟基於刑事司法機關（如地方法院檢察署）調查證據之程序，其認定事實須達到超越合理懷疑之程度，遠較行政機關調查證據為周延，則行政機關亦應尊重已生實質確定力之不起訴處分所認定之事實。」及61年2月25日台財稅第31698號函釋規定：「根據行政法院32判字第18號判例『司法機關所為之確定判決，其判決中已定事項，若在行政上發生問題時，則行政官署不可不以之為既判事項，而從其判決處理』之內涵，其所指之既判事項，乃指就特定之事實，已可依判決之主文或理由予以確定者而言。」闡明在案。前揭不起訴處分書予以確定員工薪資名目並未減少之事實，則該事實即為既判事項。惟被告機關卻以「況本件原告並非前開不起訴處分書之被告（永達公司負責人吳文永違反稅捐稽徵法）」為由，核認該不起訴處分書理由所載事實，非屬確定之既判事項，顯有誤會
（２）系爭事實於租稅法上之適用亦經臺北市國稅局核認：「四、．．．該員工如係以公司名義租賃車輛，分期給付車商之租金（不含保證金），得依查核準則第74條第3款第2目之5規定認屬為交通費，依首揭財政部95年函釋規定，應由保險經紀公司檢據核實列報，尚不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔。」在案，依最高行政法院89年度判字第699號裁判要旨：「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分即告確定。嗣稽徵機關如發見原處分確有錯誤短徵情事，為維持課稅公平原則，並基於公益上之理由，雖非不可自行變更原確定之查定處分，而補徵其應徵稅額，然此之所謂發見確有錯誤短徵，應係指原處分確定後發見新事實或新課稅資料，足資證明原處分確有錯誤短徵情形者而言。如其課稅事實資料未變，僅因嗣後法律見解有異，致課稅之標準有異時，按諸中央法規標準法第18條從新從優原則之法理，即不得就業經查定確定之案件，憑藉新見解重為較原處分不利於當事人之查定處分。」其課稅事實資料未變，要難憑藉新見解重為處分。
（二）有關核定短報配偶薪資所得94及95年度分別為277,000元及332,400元部分：
１、永達公司對原告配偶等業務同仁之薪酬係採獎金制度，以各項績效計算之個人薪酬及組織報酬，而組織報酬係以支應歸屬利潤中心之各項必要業務費用，故原告配偶薪資所得為①個人薪酬及②組織報酬減除支應歸屬利潤中心之各項必要費用後餘額，二項之合計數：
（１）查永達公司對原告配偶等業務同仁之薪酬係採獎金制度（無固定底薪），薪酬計算連結利潤中心制，先就各項績效（包括個人業績、組業績、處業績）之達成率，按不同成數及公式，計算初年度服務報酬及續年度服務報酬等個人薪酬部分，暨舉績報酬、達成報酬、超額報酬、推介報酬、組輔導報酬、處輔導報酬等組織報酬部分，而組織報酬係用以支應此利潤中心之各項必要業務費用，如車位、影印機及公務車輛等租金、辦公用之各項文具、電腦耗材、印刷影印及書報雜誌等文具用品、郵資及通訊費用等郵電費、運費、交通及住宿等差旅交通、訓練費、設備修繕及維護等修繕費、廣告費用、餐敘、禮儀及饋贈等交際費、會議費、雜項購置、全員團康、聚餐活動等職工福利，組織報酬係用以支應各利潤中心之各項業務發展費用，非屬個人之報酬，業務發(拓)展費用額度（即百分比）僅係讓從業人員有一參考標準，預期其可能之報酬，惟仍以實際發生數為主，其支應有餘則屬該利潤中心主管之激勵酬勞，因組織報酬為變動數，故有部分月份可達成公司設定之標準，部分無法達成，此即為制度之激勵作用，是薪資所得包括①個人薪酬及②組織報酬減除支應歸屬利潤中心之各項必要費用後之組織激勵酬勞。此乃以業務人員為主常見之經營模式之一，即係連結績效衡量與薪酬制度，為一有效啟發並激勵同仁士氣之法則，並合於人性化之管理機制。目前亦無因採利潤中心之經營模式，而將認屬營利事業之營運(業)費用應列入為員工薪資所得，而悖於租稅中性原則，符合司法院釋字第385號解釋「憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，固係指人民有依據法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅義務之意，然課人民以繳納租稅之法律，於適用時，該法律所定之事項若權利義務相關連者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡，當不得任意割裂適用。」
（２）原告配偶94年度薪資所得包括①個人薪酬：初年度服務報酬404,722元及續年度服務報酬1,649,696元暨減除本項服務報酬之佣金支出384,776元後，共計1,669,642元，及②組織激勵酬勞：達成報酬等組織報酬共計689,262元，減除支應利潤中心之各項業務發展費用213,091元及公務車租金250,200元後，餘額合計225,971元，故結算後薪資所得為1,895,613元（1,669,642元+225,971元），此乃原告配偶實際取自永達公司之薪資所得，並非先自永達公司取得包含服務報酬應負擔之佣金支出及利潤中心應負擔公務車租金等營業費用之金額2,743,680元（404,722元+1,649,696元+689,262元），再由永達公司扣取屬服務報酬應負擔之佣金支出及利潤中心營業費用共計848,067元（384,766元+213,091元+250,200元）。
（３）原告配偶95年度薪資所得包括①個人薪酬：初年度服務報酬197,041元及續年度服務報酬1,101,560元暨減除本項服務報酬之佣金支出190,881元後，共計1,107,720元，及②組織激勵酬勞：達成報酬等組織報酬共計154,145元，減除支應利潤中心之公務車租金333,600元後，餘額合計為負179,455元，故結算後配偶薪資所得為928,265元（1,107,720元+(-179,455)元），此乃原告配偶95年度實際取自永達公司之薪資所得，並非先自永達公司取得包含服務報酬應負擔之佣金支出及利潤中心應負擔公務車租金等營業費用之金額1,452,746元（197,041元+1,101,560元+154,145元），再由永達公司扣取屬利潤中心營業費用共計524,481元（190,881元+333,600元）。
２、稅法上所稱之薪資所得，一般係指因僱傭契約所獲致之報酬，由於報酬純粹因為服勞務而獲致，勞務提供者本身不負工作成敗責任，因此不須提供勞務以外之成本來完成工作，即不應將薪酬計算過程中，屬績效衡量因素且非屬受僱人實際領受之營業費用涵蓋於受僱人之所得中，本件系爭公務車，乃原告任職公司為協助業務員利於執行業務推展，規定處經理級以上人員或業績較優同仁（業務發(拓)展費之使用對象相同）得申請保管公務租賃車輛，公務車租金由任職公司支付且屬任職公司營業費用，要非屬原告配偶薪資所得：
（１）按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：．．．第三類：薪資所得：凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得：薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。前項薪資包括：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利及各種補助費。但為雇主之目的，執行職務而支領之差旅費、日支費及加班費不超過規定標準者，及依第四條規定免稅之項目，不在此限。」為所得稅法第14條第1項第3類第1款及第2款所明定。另按民法第482條「稱僱傭者，謂當事人約定，一方於一定或不定之期間內為他人服勞務，他方給付報酬之契約。」茲此，前揭所得法稅上所稱之薪資所得，應係指因僱傭契約所獲致之報酬，由於該報酬純粹係因為服勞務之獲致，勞務提供者本身不負工作成敗責任，因此原則上不須提供勞務以外之成本來完成工作，所得之金錢應全部列為所得，此參諸鈞院91年度訴字第5391號判決：「稅法上所稱之『薪資所得』，一般均是指因『僱傭契約』所獲致之金錢報償，由於金錢純粹是因為勞務之提供而獲致，勞務提供者本身不負工作成敗責任，因此原則上不須提供勞務以外之成本來完成工作，所得之金錢應全部列為『所得』。而稅法上之『執行業務所得』則比較近似於因『承攬』或『委任』契約所獲致之報酬，由於此等報酬之取得，以特定工作完成為必要，除了勞務的提供外，還有其他成本之支出，所以所得稅法第14條第1項第2類明定，在計算執行業務所得時，可以扣除『業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等』成本，同時也可扣除『業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用』，而以其餘額為所得額。這正是二者之區別。也因為上開之差異，執行業務之人因為工作性質之獨立性，幾乎不會只有單一之僱主，而領取薪資之人有二個以上之僱主反而極為罕見，但這只是一個現象的反應，而不應是分辦二者之關鍵性標準。」
（２）次按「保險業務員因為所屬公司招攬保險業務而發生之文具用品費、差旅費、郵電費、印刷費及廣告費、交際費、訓練費、交通及油料費等，依據現行所得稅法規定，其屬保險公司之營業費用者，可由保險公司依營利事業所得稅查核準則有關規定檢據依費用性質核實列報，不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔，並併同薪資給付，成為業務員薪資之一部分，而由保險公司逕以『薪資支出』科目列支。」財政部95年6月28日台財稅字第09504063430號函釋（下稱95年函釋）。是凡屬營利事業之營業費用者，應依所得稅法及營利事業所得稅查核準則有關規定檢具憑證列報，換言之，倘支付與業務有關之成本或費用者，應屬僱用人之營業費用，非屬受僱人之薪資所得，是符前揭鈞院見解，要難僅以付款人、使用人或(及)保管人為保險業務員，而認定屬私人用途，非以薪資支出列報者，不應歸屬員工薪資所得之一部分。
（３）本件系爭公務車，乃原告配偶任職公司為協助業務員利於執行業務推展，規定處經理級以上人員或業績較優同仁（業務發(拓)展費之使用對象相同）得申請保管公務租賃車輛乙部，應屬原告招攬保險業務之必要工具，參酌財政部79年7月4日台財稅第000000000號函釋：「至營業人租用汽車載運員工上下班，係屬購買供本業或附屬業務使用之勞務，其有關之進項稅額，除依上開規定不得扣抵外，應准予扣抵。」規定意旨，足資說明營利事業租賃車輛供公務使用而支付之租金係屬經營必要之成本費用，亦得由財政部54台財稅發第0190號函釋「××公司因未備交通工具，經購買車票交由通勤員工搭乘交通工具之用，此種情形係因執行工作必須支付按實報銷之費用，免予合併薪資所得扣繳稅款。」是依前揭財政部95年函釋及前揭鈞院見解，該支出係屬任職公司非薪資支出之營業費用，自不應核認為原告配偶之薪資所得。惟被告僅以每月車輛租金及保證金係由原告分別自薪資中扣取支付及匯付、公務汽車申請暨使用切結書、系爭車輛租金支出與費用核銷辦法流程不同等為由，臆測原告承租車輛係私人支出，與公司業務無關，有違最高行政法院61年判字第70號判例：「認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則，自為行政訴訟所適用」，應予撤銷。
（４）有關系爭公務租賃車輛租賃期滿之處理方式。依車輛租賃契約第3條保證金之約定：「承租人應於簽約時一併支付出租人如前所示之保證金，租賃期滿，車輛經出租人驗收取回後，保證金應扣除承租人應付而未付之費用後無息退還。」故任職公司承租時支付約定之保證金，租賃期滿或提前終止租賃契約時，由出租人退還保證金，將車輛交還租賃公司，並無買回車輛，與一般租賃情形無異，有和車股份有限公司等函復臺北市調查處之說明供參。至租賃期滿後出租人如何處理租賃車輛係屬另一交易，縱由原保管人或其關係人購回，或係基於對車況及性能之瞭解，或其價格低於中古車行情，要難謂與一般商業情形有違。
３、綜合所得稅原則上係採現金收付制，稱為收付實現原則，亦即綜合所得稅之核課，應僅對已實現之實際所得課稅，對於薪酬計算過程中，屬績效衡量因素且非屬受僱人實際領受之營業費用，不應涵蓋於受僱人之所得中：
（１）按「我國營利事業所得稅，除非公司組織之營利事業外，原則上均應採權責發生制；但綜合所得稅原則上則採現金收付制，稱為收付實現原則。亦即綜合所得稅之核課，應僅對已實現之實際所得課稅。．．．是本件行為時之增資緩課股票於轉讓時，原則上應就面額部分作為轉讓時所屬年度之所得，申報課稅；但實際轉讓價格低於面額時，則以實際轉讓價格申報所得；此乃我國稅制對於個人綜合所得稅之課徵，係採收付實現原則之明證，不容稅捐稽徵機關依據不實記載資料或臆測之詞，濫行課稅。」最高行政法院93年判字第966號裁判要旨，準此，綜合所得稅之現金收付原則應僅對已實現之實際所得課稅，縱計算所得時係按員工擬制收入減除擬制費用支出方式表達，仍應以實際獲取金額認列為員工薪資所得，而非以擬制收入為員工薪資所得，參諸財政部對靠行制度之相關函釋（67年3月25日台財稅第31997號函、71年12月10日台財稅第38935號函、74年6月21日台財稅第17954號函、76年3月2日台財稅第0000000號函、79年4月3日台財稅第000000000號函、84年7月20日台財稅第000000000號函）規定，將靠行車主創造之營業收入擬制為車行之收入，又將靠行車主之費用支出擬制為車行之費用支出，而以靠行車主實際獲利擬制為車行給付予靠行車主之薪資所得，另最高行政法院97年度判字第34號判決：「另外該合約書還同時約定，費用應交由志明公司報銷，而上訴人在原審法院提出之費用單據，被上訴人雖謂：『該等費用為志明公司報，上訴人不得主張』云云，但依上開函釋所示，若志明公司有申報上開費用，則在計算其支付予上訴人之擬制『薪資所得』時，仍應予以扣除。而此等費用申報之有無及金額多寡等事實，原審法院對以上二點，均未加以調查，即謂上訴人不得主張此等費用支出，同樣有判決不備理由之違法。」被告雖稱上揭財政部95年函釋、79年7月4日台財稅字第790178955號及54台財稅發第0190號等函釋，其適用前提均屬車輛完全供公務使用而支付，並屬經營必要之成本費用者而言，惟本件系爭車輛係由原告配偶支配使用，其要件事實尚屬有別，自無適用餘地云云，按司法院95年9月18日院台廳行一字第0950020772號函：「肆、調查證據十九、無庸舉證之事實㈢擬制或推定之事實：⒊事實上之推定：行政法院得依已明瞭之事實，推定應證事實之真偽，應證之事實雖無直接證據足資證明，但可應用經驗法則，依已明確之間接事實，推定其真偽。有間接證據證明間接事實者，即得據以推定應證事實之真偽。惟仍應令當事人就該推定之事實為辯論。」雖無直接證據足資證明，惟可應用經驗法則，依已明確之間接事實推定事實。經查永達公司車輛使用辦法第1條規定：「為協助同仁執行業務，特訂本辦法。本辦法所指『車輛』係指公務用之租賃車輛及公務用之私人車輛。」及其負責人於95年10月31日調查筆錄中說明：「（永達公司訂定『公務車輛使用辦法』供員工以公司名義向汽車租賃商租賃汽車，且汽車保證金及每個月支付給汽車租賃商之租金，係永達公司員工自行支付及從員工薪水中直接扣除，永達公司並沒有支付任何費用，為何永達公司會提供公務車租賃方法給員工使用，目的為何？）永達公司訂定『公務車輛使用辦法』，主要係業務員拓展業務之用，詳細情形要問本公司財務部才清楚。」依前揭經驗法則，難謂系爭租賃車用途非為公務使用。且就該租賃車所發生之油料、修繕及保養等費用，均認定屬永達公司經營本業及附屬業務有關之費用者，卻就發生該油料、修繕或保養費用之主體（系爭公務車）否認非經營本業或附屬業務使用，不無矛盾之情，至原告配偶對於系爭公務車輛之支配程度，係屬永達公司之內部管理制度，要難僅以由原告配偶支配使用程度高，即推論非供公務使用，實違證據法則，應予撤銷。
（２）次按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」為稅捐稽徵法第12條之1第1項規定，乃租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，此參諸司法院釋字420號解釋及最高行政法院81年度判字第2124、82年判字第2410號判決益證。茲此，本件實質之經濟事實係於租賃車輛是否確實與公司業務有關，及租金支出之實質負擔對象。經查原告配偶於任職公司擔任保險業務員，為業務需要，外出開發新客戶、維持舊客戶關係及服務客戶等，其所耗費交通支出不貲。永達公司為協助同仁執行業務，特訂定車輛使用辦法，提供業務較優同仁申請保管公務租賃車輛，協助業務同仁執行業務拓展。原告乃依該規定及公務車輛租賃作業流程向公司申請保管公務租賃車輛，由永達公司（承租人）、原告配偶（保管人）及租賃車商（出租人）共同簽訂公務車輛租賃契約，由永達公司按期支付車輛租金，認列營業費用之車輛租金，依前揭綜合所得稅現金收付基礎之收付實現原則及財政部95年函釋，系爭車輛租金不應再歸併核定為原告配偶之薪資所得。原告配偶系爭年度薪資所得包括個人薪酬及組織激勵酬勞，此乃其實際取自任職公司之薪資所得，依收付實現原則，對薪酬計算過程中，屬績效衡量因素且非屬受僱人實際領受之營業費用，不應涵蓋於受僱人之所得中。
（３）有關任職公司要求原告配偶（保管人）書立員工還款同意書乙節，查永達公司為避免申請使用公務車之業務員認為該公務車屬其應得之當然，而怠於執行業務推展，致每月依所推銷之保險契約數量計算之業務拓展費有低於原公務車申請時每月應付車輛租金，無法發揮原告配偶任職公司提供公務車使用之效益，故該公司要求原告配偶等業務員書立該等員工還款同意書，以提醒渠等業務員須達成之最低業績標準，此係為兼顧激勵及責任而設計之內控制度，否則對於未申請使用公務車之業務員顯失公允，而影響該公司整體業務進行，不應依此核認系爭租金實質係由原告配偶負擔。
（三）另有關被告所稱系爭車輛租金支出與費用核銷辦法流程不同部分：經查永達公司會計副理呂君於97年7月17日調查筆錄中說明：「業務拓展費須要檢具發票核銷，車商會開立租金發票予本公司，公司再依發票沖銷員工的業務拓展費用額度；至於薪資就依『薪資試算表』餘額，其中業務拓展費係『薪資試算表』的減項。」因系爭車輛租賃係由永達公司向租賃車商承租，自應由永達公司先支付予租賃車商，該公司再依規定列入業務拓展費從組織報酬中扣除，原告配偶自始未支付款項，當無申請歸墊之需，故與「由員工檢具單據向永達公司申請後，永達公司再發放予員工」之核銷方式不同。至有關系爭車輛保證金由原告配偶出資負擔部分，係永達公司基於風險管理所為之措施，且因實際使用人為原告配偶，故保管人之注意義務及部分風險由實際使用之保管人承擔，尚無違反一般經驗法則，要難據此認定系爭車輛租金並非永達公司之營業費用。
（四）綜上，本件案關事實經臺北地檢署且經臺北市國稅局認定系爭車輛租金認屬為交通費，應由永達公司檢據核實列報，原告等薪資名目並未減少而有逃漏綜合所得稅之情事，為此聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定- 原告配偶取自永達公司薪資所得部分）不利於原告部分。
四、被告則以：
（一）原告配偶陳玉真係永達公司員工，94及95年度綜合所得稅結算申報，分別列報取自永達公司薪資所得1,895,613元及928,265元，嗣經臺北市調查處及臺北市國稅局查獲該公司短報陳玉真薪資所得277,000元及332,400元，乃通報被告機關所屬大屯稽徵所歸課原告綜合所得稅。原告不服，復查主張凡屬營利事業之營業費用者，應由營利事業依營利事業所得稅查核準則有關規定列報，永達公司將業務拓展費併同薪資發放予原告，嗣後再自薪資內扣除並無不合；另永達公司租賃公務車予處經理級以上人員或績優人員使用，乃係為了協助渠等推展業務，該項租金支出為公司之必要費用，不應核定為原告之薪資所得；又系爭薪資所得係依據臺北市調查處通報資料核定，惟臺北地檢署對系爭事項之認定與臺北市調查處不同，請依不起訴處分書審理並撤銷原核定云云。經被告機關復查決定略以，查永達公司經檢舉，該公司自92年起，規定業績達MDRT（百萬圓桌會員，年薪至少250萬元）者或處經理級以上人員，由員工自行洽詢配合租賃車商確認車種及車價後，再由車商按月向永達公司申請每月租金給付，車輛每月租金由員工薪資扣款，此種以原告配偶服務公司為名義承租人，掩蓋員工為實際承租人之事實，並將每月租車租金於員工薪資扣除後，以淨額低報員工薪資所得，幫助員工逃漏個人綜合所得稅，有永達公司薪資扣款彙整表、原告簽署之「公務車輛申請書」、「員工還款同意書」、「公務車輛租賃附屬契約」及「汽車買賣合約書」影本等資料可稽，依首揭規定，原核定增列原告配偶94及95年度薪資所得277,000元及332,400元並無不合。至原告主張地檢署檢察官對系爭事項之認定與臺北市調查處不同，請依不起訴處分書審理並撤銷原核定乙節，查該調查處以永達公司負責人吳文永違反稅捐稽徵法及商業會計法相關規定，將其移送地檢署檢察官偵辦，雖經地檢署檢察官偵結以不起訴處分，惟系爭事項既經查明已如前述，依最高行政法院75年度判字第309號判例，行政處分本應依查得之事實認定，自可不受刑事判決之拘束，併予敘明等由，駁回其復查之申請。原告仍未甘服，提起訴願，遞經財政部訴願決定予以駁回。
（二）依司法院釋字第420號解釋：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」又「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則，實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨。故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。」最高行政法院82年度判字第2410號判決可資參照。次按「刑事判決與行政處分應各自認定事實，不得僅憑刑事判決內容對行政處分為違法性有無之判斷。」最高行政法院著有75年判字第309號著有判例，故司法機關與行政機關自可各本於權責，依法審理認定，原告訴稱本件應依臺北地檢署不起訴處分書為依據乙節，不足採據。況本件原告並非前開不起訴處分書之被告（永達公司負責人吳文永違反稅捐稽徵法），尚非最高行政法院32年判字第18號判例所稱確定之既判事項，是原告是否有違章漏稅事實，被告機關自應依職權調查認定，不當然受該不起訴處分書認定之事實所拘束。
（三）本件原告配偶陳玉真任職於永達公司，於94年4月12日以保管人身分與該公司（承租人）及台壽保資融股份有限公司（以下簡稱台壽公司；出租人）共同簽署「公務車輛租賃附屬契約」，約定由台壽公司出租汽車1輛（廠牌型式：TOYOTA CAMRY、排氣量：2,000C.C.、牌照號碼：ZZ3583）予永達公司，租賃期間自94年4月29日起至96年4月28日止，每月租金為27,700元，車輛保證金為200,000元，而由原告配偶負責保管使用該車輛。94及95年度永達公司以租賃車輛之名義，分別扣取原告配偶陳玉真薪資列報為租金支出計277,000元及332,400元，原告亦以該扣除車輛租金後之薪資淨額列報其配偶薪資所得，涉有漏報取自永達公司薪資所得之情事。被告機關乃依實質課稅原則，分別核認系爭車輛租金277,000元及332,400元實質上係原告配偶之薪資所得，歸戶核定原告配偶94及95年度取自永達公司薪資所得，此有臺北市調查處96年1月31日肆字第09643004620號函、臺北市國稅局中南稽徵所97年10月23日財北國稅中南綜所一字第0970215227號函、永達公司薪資扣款彙整表、原告配偶簽署之「公務車輛申請書」、「員工還款同意書」、「公務車輛租賃附屬契約」及「汽車買賣合約書」影本等資料附卷可稽，亦為原告所不爭。次查，本件經臺北市調查處及臺北市國稅局查得前開車輛每月租金27,700元，外觀上之法律行為或形式雖係由永達公司與台壽公司訂約，並由永達公司支付租金予台壽公司，及由永達公司以「營業費用－租金支出」科目列帳，惟實際上係永達公司核算其薪資後，再以應發放之薪資總額扣除支付車輛租金，並以扣除租金後之淨額，列報原告配偶之薪資費用，故該支付之租金實質上仍屬原告配偶薪資所得之一部分，有公務車輛申請暨扣薪同意書可稽，且租賃期滿時由原告配偶直接取得承租車輛之所有權。原查獲單位除另案通知永達公司扣繳義務人吳文永補繳扣繳稅款及補報扣繳憑單外，並通報被告機關核定歸課各所得人薪資所得。故本件實際係原告配偶租賃及購買車輛，並非永達公司租賃車輛供原告配偶使用，永達公司藉租賃車輛之名義，將扣取薪資改以租賃費用列報，以薪資淨額列報員工所得，對公司整體費用並不影響，其扣取薪資方式幫助原告配偶逃漏94及95年度綜合所得稅，經臺北市調查處及臺北市國稅局查獲，通知永達公司扣繳義務人吳文永業經補報系爭所得之扣繳憑單，被告機關依前開查得之通報資料及吳文永補報之扣繳憑單，及前揭司法院釋字第420號解釋，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則，核認系爭車輛租金277,000元及332,400元，為原告配偶之薪資所得，歸課核定原告94及95年度之綜合所得稅，並無不合。
（四）原告雖主張系爭車輛租金係屬永達公司之營業費用，並非原告配偶之「薪資所得」，惟查依永達公司「公務車輛租賃作業流程」第3款規定：「業務同仁與租賃車商確認價位無誤後，自行將保證金款項，匯入公司指定帳戶，並填寫公司帳戶存款報告單。」可知前開車輛保證金實質上係由原告配偶出資而非永達公司負擔；又該作業流程第4款及第5款規定：「保證金匯入指定帳戶後，通知租賃車商進行簽約（公務車輛申請暨扣薪同意書及公務車輛租賃附屬契約）及對保等相關事宜。」及「租賃車商檢附『公務車輛申請暨扣薪同意書』及第三款之『公司帳戶存款報告單』向總公司財務部申請保證金之支付。」可見永達公司於扣取車輛租金前，仍須事先取得員工之同意；且永達公司財務經理李忠約君於臺北地檢署偵查時到庭證稱「業務拓展費由員工檢具單據向公司申報後才發放，薪資則直接發放」及永達公司「車輛使用辦法」第9條：「因使用公務租賃車輛所衍生之油料、修繕或保養等費用，得由保管人檢具合於營業稅法之單據報銷『業務發展費用』。」可知永達公司「業務拓（發）展費」係由員工檢具單據向永達公司申請，始由該公司發放與員工；倘系爭車輛租金支出確實為永達公司之業務拓展費用，何以獨系爭車輛租金支出係採由員工之薪資內扣除之方式，再由永達公司按月支付予車商核銷，與其他業務拓展費採「由員工檢具單據向永達公司申請後，永達公司再發放予員工」之核銷方式迥異，原告所述尚有矛盾，有永達公司「公務車輛租賃作業流程」、「公務車輛使用辦法」、臺北地檢署96年度偵字第2347號不起訴處分書等附原處分卷內可佐。益證系爭車輛租金非屬永達公司之應付費用，原告配偶方為實際使用支配及應負擔費用之主體，是該部分原告既自薪資總額中減除致有短報，被告機關核定予以併計，並無不合。
（五）至原告主張財政部95年6月28日台財稅字第09504063430號函釋、79年7月4日台財稅第000000000號及54台財稅發第0190號等函釋，查其適用前提均屬車輛完全供公務使用而支付，並屬經營必要之成本費用者而言，惟本件系爭車輛係由原告配偶支配使用，其要件事實尚屬有別，自無適用餘地等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、兩造之爭點：系爭車輛租金究係永達公司之營業費用-租金支出，抑或原告之薪資所得；被告以原告短報其配偶取自永達公司94、95年度薪資所得各為277,000元、332,400元，據以核定補徵稅額，是否適法？
六、經查：
（一）按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第一類．．．第三類：薪資所得：凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得：一、薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。二、前項薪資包括：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利及各種補助費。但為雇主之目的，執行職務而支領之差旅費、日支費及加班費不超過規定標準者，及依第四條規定免稅之項目，不在此限。」「納稅義務人之配偶．．．有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」行為時所得稅法第14條第1項第3類第1款、第2款及第15條第1項前段分別定有明文。次按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之」，司法院釋字第420號解釋在案。又最高行政法院81年度判字第2124號判決闡釋：「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。」82年度判字第2410號判決仍引申前旨指明：「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則，實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨。故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。」98年5月13日修正稅捐稽徵法時，並依據前揭司法院釋字第420號解釋及最高行政法院81年度判字第2124號、82年度判字第2410號判決意旨增訂該法第12條之1明定：「（第1項）涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。（第2項）稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」末按「司法機關所為之確定判決，其判決中已定事項，若在行政上發生問題時，則行政官署不可不以之為既判事項而從其判決處理，此為行政權與司法權分立之國家一般通例」，最高行政法院著有32年判字第18號判例可稽，依據上開判例意旨可知，此判例係在闡述司法機關確定判決所認定事項對行政機關之效力；申言之，該判例僅於司法機關之確定判決始有適用（最高行政法院99年度裁字第1179號及99年度裁字第1313號裁定參照），而所稱「司法機關」，當指有審判權之法官所構成之獨任或合議之法院而言（司法院釋字第392號解釋參照）。
（二）本件原告94、95年度綜合所得稅結算申報，原列報其配偶陳玉真取自永達公司薪資所得1,895,613元、928,265元（原處分卷第146、152頁），經被告機關依據臺北市國稅局與臺北市調查處通報及查得資料，查獲原告尚漏報其配偶陳玉真取自永達公司薪資所得277,000元、332,400元，乃歸課核定原告配偶陳玉真94、95年度取自永達公司薪資所得為2,172,613元、1,260,665元。原告不服，主張凡屬營利事業之營業費用者，應由營利事業依營利事業所得稅查核準則有關規定列報，永達公司將業務拓展費併同薪資發放予原告配偶陳玉真，嗣後再自薪資內扣除並無不合。另永達公司租賃公務車予處經理級以上人員或績優人員使用，乃係為協助渠等推展業務，該項租金支出為公司之必要費用，不應核定為原告配偶薪資所得。又系爭薪資所得係依據臺北市調查處通報資料核定，惟臺北地檢署對系爭事項之認定與臺北市調查處不同，請依不起訴處分書審理並撤銷原核定云云，申經被告機關復查決定略以，查永達公司經人檢舉，該公司自92年起，規定業績達MDRT（百萬圓桌會員，年薪至少250萬元）者或處經理級以上人員，由員工自行洽詢配合租賃車商確認車種及車價後，再由車商按月向永達公司申請每月租金給付，車輛每月租金由員工薪資扣款，此種以原告配偶服務公司為名義承租人，掩蓋員工為實際承租人之事實，並將每月租車租金於員工薪資扣除後，以淨額低報員工薪資所得，幫助員工逃漏個人綜合所得稅，有永達公司薪資扣款彙整表、原告配偶陳玉真簽署之「公務車輛申請書」、「員工還款同意書」、「公務車輛租賃附屬契約」及「汽車買賣合約書」影本等資料附案可稽，原核定增列原告配偶94及95年度取自永達公司薪資所得277,000元、332,400元，尚無不合。至原告主張依不起訴處分書審理並撤銷原核定乙節，查臺北市調查處以永達公司負責人吳文永違反稅捐稽徵法及商業會計法相關規定，將其移送臺北地檢署偵辦，雖經檢察官偵結以不起訴處分，惟系爭事項既經查明如前述，行政處分本應依查得之事實認定，不受刑事判決之拘束為由，駁回其復查之申請。原告不服，提起訴願主張略以：⒈按「依據最高行政法院32判字第19號判例『司法機關所為之確定判決，其判決中已定事項，若在行政上發生問題時，則行政官署不可不以之為既判事項，而從其判決處理』之內涵，其所指之既判事項，乃指就特定之事實，已可依判決之主文或理由予以確定者而言。」為財政部61年2月25日台財稅第31698號函（下稱61年函釋）核釋有案；即行政機關應尊重司法機關基於調查證據程序認定之事實，始符法治原則，此觀諸財政部96年11月2日台財訴字第09600301210號訴願決定書「．．．行政法與刑法雖畛域不同，構成要件各別，司法機關與行政機關可各本於權責依法審理認定，兩者並無必然關係，惟基於刑事司法機關（如地方法院檢察署）調查證據之程序，其認定事實須達到超越合理懷疑之程度，遠較行政機關調查證據為周延，則行政機關亦應尊重已生實質確定力之不起訴處分所認定之事實。」益證。本件被告機關依臺北市調查處移送函，核認本件實際係以原告配偶服務公司為名義承租人，掩蓋員工為實際承租人之事實，並將每月租車租金於員工薪資扣除後，以淨額低報員工薪資所得，幫助員工逃漏個人綜合所得稅，惟該案經臺北地檢署偵查終結，認定事實不同於臺北市調查處，謹就臺北地檢署之認定整理如下：「查知永達公司自92年至95年期間計有345名員工使用公務租賃車輛，其中僅元家雄等49人係租賃1輛以上車輛，且均為前車租賃期限到期後始另租後車，並非同時租賃1輛以上車輛」、「永達公司於96年以前，係將業務拓展費併同薪資發放給員工，交通費係屬業務拓展費之一，車輛租賃費用係由永達公司統一支付車商，故申請使用公務租賃車之員工必須再將租賃費用繳回永達公司等情堪以認定。」茲此，本件系爭事項並非臺北地檢署檢察官未確定事項，應以臺北地檢署檢察官偵查終結不起訴處分書為依據，始符財政部61年函釋及最高行政法院32年判字第19號判例。⒉原告配偶陳玉真任職之永達公司於系爭年度將業務拓展費併同薪資發放，如已先由永達公司支付之營業費用部分，再由該薪資內扣除，因扣除部分係屬永達公司之營業費用，永達公司依財政部95年6月28日台財稅字第09504063430號函釋，未列入原告配偶薪資所得，並無不合。⒊本件系爭租賃公務車部分，乃永達公司為協助業務員利於執行業務推展，規定處經理級以上人員或業績較優同仁得申請保管公務租賃車輛乙部，參酌財政部79年7月4日台財稅第000000000號函釋：「．．．營業人租用汽車載運員工上下班，係屬購買供本業或附屬業務使用之勞務，其有關之進項稅額，除依上開規定不得扣抵外，應准予扣抵。」及81年1月9日台財稅第000000000號函釋：「．．．本案××公司因業務需要而租用乘人小汽車，如查明非屬上述融資租賃，其支付之進項稅額應准予扣抵銷項稅額。」是以，營利事業租賃車輛供公務使用而支付之租金係屬其必要之成本費用，永達公司租賃公務車以招攬業務使用，符合一般公司業務部門常情，不應由原告配偶陳玉真（員工）自行吸收及負擔等語。訴願決定持與被告機關前揭答辯相同論見認，被告機關本於職權調查，依查得具體事證，核認系爭車輛94及95年度租金277,000元、332,400元實質上係原告配偶之薪資所得，核定增列原告配偶陳玉真94、95年度取自永達公司薪資所得277,000元、332,400元，並無違誤，因將本部分之原處分（復查決定）予以維持，駁回訴願。
（三）查，原告配偶陳玉真任職於永達公司，於94年4月12日以保管人身分與該公司（承租人）及台壽保資融股份有限公司（以下簡稱台壽公司；出租人）共同簽署「公務車輛租賃附屬契約」，約定由台壽公司出租汽車1輛（廠牌型式：TOYOTA CAMRY、排氣量：2,000C.C.、牌照號碼：ZZ358
3、引擎/車身號碼：1AZ0000000/NZ000000000）予永達公司，租賃期間自94年4月29日起至96年4月28日止，每月租金為27,700元，車輛保證金為200,000元，而由原告配偶負責保管使用該車輛。94及95年度永達公司以租賃車輛之名義，分別扣取原告配偶陳玉真薪資列報為租金支出計277,000元及332,400元，原告亦以該扣除車輛租金後之薪資淨額列報其配偶薪資所得，涉有漏報取自永達公司薪資所得之情事。被告機關乃依實質課稅原則，分別核認系爭車輛租金277,000元及332,400元實質上係原告配偶之薪資所得，歸戶核定原告配偶94及95年度取自永達公司薪資所得等情，有臺北市調查處96年1月31日肆字第09643004620號函（原處分卷第35、36頁）、臺北市國稅局中南稽徵所97年10月23日財北國稅中南綜所一字第0970215227號函（原處分卷第69頁）、永達公司薪資扣款彙整表（原處分卷第50至56頁）、原告配偶簽署之「公務車輛申請書」（原處分卷第48頁）、「員工還款同意書」（原處分卷第47頁）、「公務車輛租賃附屬契約」（原處分卷第46頁）及「汽車買賣合約書」（原處分卷第43頁）影本等資料附卷可稽，亦為原告所不爭。次查，本件經臺北市調查處及臺北市國稅局查得前開車輛每月租金27,700元，外觀上之法律行為或形式雖係由永達公司與台壽公司訂約，並由永達公司支付租金予台壽公司，及由永達公司以「營業費用－租金支出」科目列帳，惟實際上係永達公司核算其薪資後，再以應發放之薪資總額扣除支付車輛租金，並以扣除租金後之淨額，列報原告配偶之薪資費用，故該支付之租金實質上仍屬原告配偶薪資所得之一部分，原查獲單位除另案通知永達公司扣繳義務人吳文永補繳扣繳稅款及補報扣繳憑單外，並通報被告機關核定歸課各所得人薪資所得。故本件實際係原告配偶陳玉真租賃及購買車輛，並非永達公司租賃車輛供原告配偶使用，永達公司藉租賃車輛之名義，將扣取薪資改以租賃費用列報，以薪資淨額列報員工所得，對公司整體費用並不影響，其扣取薪資方式幫助原告配偶逃漏94及95年度綜合所得稅，經臺北市調查處及臺北市國稅局查獲，通知永達公司扣繳義務人吳文永業經補報系爭所得之扣繳憑單（原處分卷第57、58頁），被告機關依前開查得之通報資料及吳文永補報之扣繳憑單，暨前揭司法院釋字第420號解釋，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則，核認系爭車輛租金277,000元及332,400元，為原告配偶之薪資所得，歸課核定原告94及95年度之綜合所得稅，並無不合。原告雖主張系爭車輛租金係屬永達公司之營業費用，並非原告配偶之「薪資所得」云云，惟查，綜合永達公司「公務車輛租賃作業流程」（原處分卷第28頁）規定：「符合第一項規定者，得向公司配合之租賃車商詢車、報價」（第2款）、「業務同仁與租賃車商確認價位無誤後，自行將保證金款項，匯入公司指定帳戶，並填寫公司帳戶存款報告單」（第3款）、「保證金匯入指定帳戶後，通知租賃車商進行簽約（公務車輛申請暨扣薪同意書及公務車輛租賃附屬契約）及對保等相關事宜」（第4款）、「租賃車商檢附『公務車輛申請暨扣薪同意書』及第三款之『公司帳戶存款報告單』向總公司財務部申請保證金之支付」（第5款）；原告配偶陳玉真94年4月12日書立之「公務車輛申請書」（原處分卷第48頁）記載：
「茲向永達公司申請公務車乙台，內容如下：車輛型式：TOYOTA CAMRY。車輛牌價：75.9萬元。車輛保證金：20萬元。車輛月租金：27,700元，共24期。存入保證金：94年4月13日」；陳玉真同日書立之「員工還款同意書」（原處分卷第47頁）載明：「茲同意永達公司於本人每月支領薪資款項中扣抵。金額為新臺幣陸拾陸萬肆仟捌佰元。還款計畫，經確認後，不得變更：採逐月扣款：自收件日起依公司扣款日逐月扣款，並檢附保證票據2張，每月扣款金額27,700元，共24期。」前揭「公務車輛租賃附屬契約」（原處分卷第46頁）並載明：「保管人（按即原告配偶陳玉真）已詳細審閱公務車輛租賃契約並遵照政府相關法令、交通法規及公務車輛租賃契約之規定，以善良管理人之注意保管使用公務汽車，於保管使用期間若有任何違反上述規定之相關費用，概由保管人全責負擔。租賃事項：．．．租賃期間租金包含相關費用：車輛稅費：牌照稅、燃料稅、年度檢驗費。車輛保險：甲式車體損失險、竊盜險、第三人責任險450萬元、乘客險每人100萬元、及強制汽車責任險」等各情，顯見系爭車輛係由原告配偶陳玉真與車商確認車種、車價、保證金及分期付款期數後，再由原告配偶書具「公務車輛申請書」、「員工還款同意書」暨與出租車輛公司共同簽訂租賃契約，並自行（原告配偶）將保證金額20萬元存入永達公司指定帳戶（存入日期為94年4月13日），由永達公司按月從原告配偶薪資中扣取上開約定之租金，且該租金包含系爭車輛稅費（牌照稅、燃料稅、年度檢驗費）及車輛保險（甲式車體損失險，竊盜險、第三人責任險450萬元、乘客險每人100萬元、及強制汽車責任險），且由原告配偶實際使用與保管系爭車輛，系爭車輛租賃合約承租人之違約風險顯已完全由原告配偶負擔，足證系爭車輛租賃契約外觀上之法律行為或形式雖係由永達公司與台壽公司訂立，並由永達公司支付租金予台壽公司，及由永達公司以「營業費用－租金支出」科目列帳，惟實際上係永達公司核算其薪資後，再以應發放之薪資總額扣除支付車輛租金，並以扣除租金後之淨額，列報原告配偶之薪資費用，該支付之租金實質上仍屬原告配偶陳玉真薪資所得之一部分。參以永達公司財務經理李忠約於臺北地檢署偵查時到庭證稱「業務拓展費由員工檢具單據向公司申報後才發放，薪資則直接發放」（臺北地檢署96年度偵字第2347號不起訴處分書-原處分卷第90、91頁）及永達公司「車輛使用辦法」（原處分卷第24頁）第9條：「因使用公務租賃車輛所衍生之油料、修繕或保養等費用，得由保管人檢具合於營業稅法之單據報銷『業務發展費用』。」可知永達公司「業務拓（發）展費」係由員工檢具單據向永達公司申請，始由該公司發放與員工；倘系爭車輛租金支出確實為永達公司之業務拓展費用，何以獨系爭車輛租金支出係採由員工之薪資內扣除之方式，再由永達公司按月支付予車商核銷，與其他業務拓展費採「由員工檢具單據向永達公司申請後，永達公司再發放予員工」之核銷方式迥異乙節，益證系爭車輛租金非屬永達公司之應付費用，原告配偶方為實際使用支配及應負擔費用之主體，是該部分原告既自薪資總額中減除致有短報，被告機關核定予以併計，並無不合。是原告主張系爭車輛租金係屬永達公司之營業費用，並非原告配偶之「薪資所得」云云，尚非可採。又原告引具前揭最高行政法院32年判字第18號判例，主張本件應依臺北地檢署不起訴處分書為依據乙節，揆諸上述說明，該地檢署檢察官不起訴處分書非司法審判機關之確定判決，自無該判例之適用。至原告主張財政部95年6月28日台財稅字第09504063430號函釋僅係說明保險公司相關費用應依營利事業所得稅查核準則相關規定列報，而北區國稅局96年6月5日財北國稅審二字第0960201843號函釋（本院卷第58、59頁）係說明依營利事業所得稅查核準則相關規定，在不同情形下應如何列報，並未認定系爭所得非薪資所得（最高行政法院99年度裁字第1179號裁定參照）；另財政部79年7月4日台財稅第000000000號及54台財稅發第0190號等函釋，其適用前提均屬車輛完全供公務使用而支付，並屬經營必要之成本費用者而言，惟本件系爭車輛係由原告配偶支配使用，其要件事實有別，同無適用之餘地。從而，被告機關本於職權調查，依查得具體事證，核認系爭車輛94及95年度租金277,000元、332,400元實質上係原告配偶之薪資所得，核定增列原告配偶陳玉真94、95年度取自永達公司薪資所得277,000元、332,400元，並無違誤，復查及訴願決定將此部分遞予維持，亦無不合。原告訴訟論旨仍執前詞，求予撤銷訴願決定及原處分（復查決定-關於原告配偶陳玉真取自永達公司薪資所得部分）不利原告部分，為無理由，應予駁回。又本件適用簡易訴訟程序，爰不經言詞辯論而為判決。
（四）本件事證已臻明確，兩造其餘之主張及舉證，於判決結果不生影響，無庸一一論述，併予敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第233條第1項、第236條、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 7 月 12 日
臺中高等行政法院第二庭
法 官 胡 國 棟以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內，以本訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者，始得向本院提出上訴狀並表明上訴理由，經最高行政法院許可，否則不得上訴；如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（均應依對造人數提出繕本）。
中 華 民 國 99 年 7 月 13 日
書記官 廖 倩 慧