臺中高等行政法院判決
98年度簡字第153號原 告 甲○○訴訟代理人 卓隆燁 會計師複 代理人 何嘉容 會計師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年10月12日台財訴字第09800439850號訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件被告代表人於原告起訴時為趙榮芳，於本院審理中變更為乙○○，並聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：原告民國（下同）95年度綜合所得稅結算申報，經法務部調查局臺北市調查處（下稱臺北市調查處）及財政部臺北市國稅局（下稱臺北市國稅局）查獲原告短報取自永達保險經紀人股份有限公司（下稱永達公司）薪資所得新臺幣（下同）458,400元，通報被告歸課原告當年度綜合所得稅。經被告審認以永達公司明知原告承租車輛係私人之支出，與該公司業務無關，卻自94年起向格上汽車租賃股份有限公司（下稱格上公司）租賃車輛，由格上公司（出租人）、永達公司（承租人）及原告（保管人）於94年10月13日共同簽署「公務車輛租賃附屬契約」，租賃期間自94年10月22日起至97年10月21日止，俟原告與格上公司辦妥簽約及對保等事宜後，格上公司即檢附相關文件向永達公司財務部申請給付租賃車輛之保證金250,000元及每月之租金38,200元，名義上該車輛係永達公司承租，惟每月車輛租金卻由公司自原告薪資中扣取給付，並非永達公司租賃車輛供原告使用，永達公司假藉租賃車輛之名義，將扣取原告之薪資改以公司之租金費用列報，並以薪資淨額（實際薪資減車輛租金）列報原告所得，雖對公司整體費用不影響，惟該公司自應付原告薪資中扣取款項支付其租用車輛租金，該部分實質上仍屬給付之薪資所得，乃認定原告漏報取自永達公司薪資所得458,400元，歸併核定原告當年度綜合所得總額1,376,548元，補徵稅額13,752元。原告就上開核定取自永達公司薪資所得458,400元部分不服，申經復查未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
三、本件原告主張：㈠本件臺北市調查處移送函原認定「吳文永係永達公司負責人
，明知員工購車係私人支出，與業務無關，竟基於幫助自己及他人逃漏稅捐之概括犯意，自92年起，規定公司業績達MDRT（百萬圓桌會員，年薪至少250萬元）者或處經理級以上人員，每人每年可以『公務車租賃』方式與和車公司或格上公司等租賃車商配合，申請租賃車輛1輛以上，業務員與租賃車商確認車價無誤後，先繳交車價20%或30%公務車輛保證金，匯入永達公司於彰化銀行總部分行所開設0000-00-00000-000號帳戶，並要求業務員與租賃車商簽署『公務車輛申請暨扣薪同意書』、『公務車輛租賃附屬契約』等文件，俟業務員與車商辦妥簽約及對保等相關事宜後，車商即檢附前述文件，向永達公司財務部申請保證金及每月車輛租金給付，名義上該車輛係屬永達公司所有，惟每月租金卻由永達公司業務員個人薪資所得中直接扣取，使業務員薪資所得相對減少。至租賃期滿（租賃期限為1至2年），永達公司便無條件將前述承租車輛所有權移轉給業務員，幫助業務員逃漏個人綜合所得稅；永達公司以前述方式幫助員工元家雄及毛榮彩等人逃漏92年至94年度個人綜合所得稅分別為974萬9,483元、1億7千358萬1,317元、2億7千695萬1,484元，共計逃漏個人綜合所得稅4億6千28萬2,284元；另永達公司將前述員工租賃車輛所支付保證金單據，持向稅捐機關申報公司營業費用，逃漏92年至94年公司營利事業所得稅額分別為679萬3千元、7,301萬7,650元、7,634萬3,350元，共計逃漏營利事業所得稅額1億5,615萬4千元，足生損害於稅捐機關賦稅核課之正確性。」而依刑事訴訟法以臺北市調查處96年1月9日肆字第09643004590號移送書，將案件移送臺灣臺北地方法院檢察署（下稱臺北地院檢察署）偵查。
㈡臺北地院檢察署就本件案關事實之租稅法律適用及實務，經
詢稅捐稽徵機關意見，依最高行政法院89年度判字第699號判決要旨，嗣後課稅事實資料未變，稅捐稽徵機關要難憑藉新見解重為處分：
⒈核臺北地院檢察署就案關事實之租稅法律適用及實務，業
以96年3月9日北檢大歲 96偵2347字第16209號函詢臺北市國稅局意見：「三、另若有公司員工以公司名義購買車輛，分期價金則由公司按月於員工薪資中扣除，公司並以扣除車價後之給付總額填製公司員工薪資所得扣繳憑單，據以向稅捐機關申報年度營利事業所得稅；該公司員工亦以此較低之薪資總額申報綜合所得稅（例：員工薪資每月10萬元，購車款每月2萬元，扣繳憑單填置該員工年度薪資96萬元）之事實，上開案例於貴局稽查實務上，是否曾認定有違法逃漏稅捐之態樣？並請檢附認定之理由及依據。」⒉經臺北市國稅局研議後，以96年6月5日財北國稅審二字第
0960201843號函復：「三、前揭財政部95年函釋規定，保險公司之保險業務員為所屬公司招攬保險業務而發生之必要費用，可由保險公司依營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）有關規定依其費用性質檢據核實列報。所謂『與經營業務有關之損費』，依所得稅法第38條及行政法院相關判決規定，乃指公司之營業行為，屬本身經營之業務之一或與本身業務有直接關聯而言，先予敘明。四、保險經紀公司之員工，如為所屬公司招攬業務而以公司名義購置車輛（即車輛所有權登記為公司之財產），則其分期給付車商之價金，係公司取得該資產代價之部分，自非屬保險經紀公司之營業費用。該公司應以該資產之實際成本，按所得稅法及查核準則規定之方法以及耐用年數計提折舊。另該員工如係以公司名義租賃車輛，其分期給付車商之租金（不含保證金），得依查核準則第74條第3款第2目之5規定認屬為交通費，依首揭財政部95年函釋規定，應由保險經紀公司檢據核實列報，尚不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔。至員工如以員工自己名義租購車輛，則該扣付款應視為員工基於僱傭關係而取得之各種補助費或給與，故保險經紀公司應以薪資支出列支，並依法併同員工薪資所得依率扣繳稅款。」，即知本件公司租用車輛供員工使用之各項作業內容、文據及資金給付之各項事實均已查明，並依前揭規定核定應由保險經紀公司檢據核實將租金列報屬交通費之性質，不應屬保險業務員之薪資所得。㈢臺北地院檢察署96年度偵字2347號偵查後，認定「永達公司
業務人員傭酬，已包含所有業務拓展費用，全額列入薪資所得而非執行業務所得，因招攬保險業務而發生之業務發展費用理應列報公司營業費用，永達公司自業務人員薪資中調整，亦即車輛租金由員工傭酬中扣除，由租賃車商提供租金發票向永達公司請款，由永達公司統一支付車輛租金。難認被告有因此而使員工薪資名目減少而幫助該等員工逃漏個人綜合所得稅情事。」而為不起訴處分，此認定與永達公司對原告等業務同仁採利潤中心之薪酬制度結算薪資所得方式一致。
㈣依最高行政法院32年判字第18號判例，被告應以臺北地院檢
察署96年度偵字2347號偵查之不起訴處分認定事實，且依最高行政法院89年度判字第699號判決要旨，嗣後課稅事實資料未變，要難憑藉新見解重為處分：
⒈按「行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行
政處分，亦原可各自認定事實，惟認定事實須憑證據，倘無證據足資認定有堪以構成行政罰或刑罰要件之事實存在，即不得僅以推測之詞予人處罰，則為二者所應一致。」業據最高行政法院75年度判字第309號著有判例，即行政法與刑法雖畛域不同，構成要件各別，司法機關與行政機關可各本於權責依法審理認定，兩者並無必然關係，惟最高行政法院32年判字第19號判例另謂：「司法機關所為之確定判決，其判決中已定事項若在行政上發生問題時則行政官署不可不以之為既判事項而從其判決處理，此為行政權與司法權分立之國家一般通例」，是基於刑事司法機關（如地方法院檢察署）調查證據之程序，其認定事實須達到超越合理懷疑之程度，遠較行政機關調查證據為周延，則行政機關亦應尊重已生實質確定力之不起訴處分所認定之事實。
⒉本件系爭事項業經臺北地院檢察署檢察官為不起訴處分，
徵諸前揭最高行政法院32年判字第19號判例，行政官署應以之為既判事項而從其判決處理，此為行政權與司法權分立之國家一般通例。且該事實之租稅法上之適用亦經臺北市國稅局核認：「四、．．．該員工如係以公司名義租賃車輛，分期給付車商之租金（不含保證金），得依查核準則第74條第3款第2目之5規定認屬為交通費，依首揭財政部95年函釋規定，應由保險經紀公司檢據核實列報，尚不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔。」在案，依最高行政法院89年判字第699號裁判要旨：「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分即告確定。嗣稽徵機關如發見原處分確有錯誤短徵情事，為維持課稅公平原則，並基於公益上之理由，雖非不可自行變更原確定之查定處分，而補徵其應徵稅額，然此之所謂發見確有錯誤短徵，應係指原處分確定後發見新事實或新課稅資料，足資證明原處分確有錯誤短徵情形者而言。如其課稅事實資料未變，僅因嗣後法律見解有異，致課稅之標準有異時，按諸中央法規標準法第18條從新從優原則之法理，即不得就業經查定確定之案件，憑藉新見解重為較原處分不利於當事人之查定處分。」本件之課稅事實資料未變，要難憑藉新見解重為處分。
㈤永達公司對原告等業務同仁之薪酬係採獎金制度，以各項績
效計算之個人薪酬及組織報酬，而組織報酬係以支應歸屬利潤中心之各項必要業務費用，故原告薪資所得為⑴個人薪酬及⑵組織報酬減除支應歸屬利潤中心之各項必要費用後餘額，二項之合計數：
⒈永達公司對原告等業務同仁之薪酬係採獎金制度（無固定
之底薪），薪酬計算連結利潤中心制，先就各項績效（包括個人業績、組業績、處業績）之達成率，按不同成數及公式，計算初年度服務報酬及續年度服務報酬等個人薪酬部分，暨舉績報酬、達成報酬、超額報酬、推介報酬、組輔導報酬、處輔導報酬等組織報酬部分，而組織報酬係用以支應此利潤中心之各項必要業務費用，如車位、影印機及公務車輛等租金、辦公用之各項文具、電腦耗材、印刷影印及書報雜誌等文具用品、郵資及通訊費用等郵電費、運費、交通及住宿等差旅交通、訓練費、設備修繕及維護等修繕費、廣告費用、餐敘、禮儀及饋贈等交際費、會議費、雜項購置、全員團康、聚餐活動等職工福利，組織報酬係用以支應各利潤中心之各項業務發展費用，非屬個人之報酬，業務發（拓）展費用額度（即百分比）僅係讓從業人員有一參考標準，預期其可能之報酬，惟仍以實際發生數為主，其支應有餘則屬該利潤中心主管之激勵酬勞，因組織報酬為變動數，故有部分月份可達成公司設定之標準，部分無法達成，此即為制度之激勵作用，是薪資所得包括⑴個人薪酬及⑵組織報酬減除支應歸屬利潤中心之各項必要費用後之組織激勵酬勞。此乃以業務人員為主常見之經營模式之一，即係連結績效衡量與薪酬制度，為一有效啟發並激勵同仁士氣之法則，並合於人性化之管理機制。目前亦無因採利潤中心之經營模式，而將認屬營利事業之營運（業）費用應列入為員工薪資所得，而悖於租稅中性原則，符合司法院釋字第385號解釋：「憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，固係指人民有依據法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅義務之意，然課人民以繳納租稅之法律，於適用時，該法律所定之事項若權利義務相關連者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡，當不得任意割裂適用。」之意旨。
⒉原告系爭年度薪資所得包括⑴個人薪酬：初年度服務報酬
815,503元及續年度服務報酬537,691元暨減除本項服務報酬之佣金支出784,952元後，共計568,242元，及⑵組織激勵酬勞：達成報酬等組織報酬共計948,055元，減除支應利潤中心之各項業務發展費用297,645元及公務車租金485,400元後，餘額合計192,010元，故結算後薪資所得為760,252元（568,242元+ 192,010元），此乃原告實際取自永達公司之薪資所得，並非先自永達公司取得包含服務報酬應負擔之佣金支出及利潤中心應負擔公務車租金等營業費用之金額2,301,249元（815,503元+ 537,691元+948,055元），再由永達公司扣取屬服務報酬應負擔之佣金支出及利潤中心營業費用共計1,540,997元（784,952元+297,645元+485,400元）。
㈥稅法上所稱之薪資所得，一般係指因僱傭契約所獲致之報酬
，由於報酬純粹因為服勞務而獲致，勞務提供者本身不負工作成敗責任，因此不須提供勞務以外之成本來完成工作，即不應將薪酬計算過程中，屬績效衡量因素且非屬受僱人實際領受之營業費用涵蓋於受僱人之所得中，本件系爭公務車，乃原告任職公司為協助業務員利於執行業務推展，規定處經理級以上人員或業績較優同仁（業務發(拓)展費之使用對象相同）得申請保管公務租賃車輛，公務車租金由任職公司支付且屬任職公司營業費用，要非屬原告薪資所得：
⒈所得稅法第14條第1項第3類第1款及第2款所稱之薪資所得
，應係指因僱傭契約所獲致之報酬，由於該報酬純粹係因為服勞務之獲致，勞務提供者本身不負工作成敗責任，因此原則上不須提供勞務以外之成本來完成工作，所得之金錢應全部列為所得，此參諸本院91年度訴字第5391號判決「稅法上所稱之『薪資所得』，一般均是指因『僱傭契約』所獲致之金錢報償，由於金錢純粹是因為勞務之提供而獲致，勞務提供者本身不負工作成敗責任，因此原則上不須提供勞務以外之成本來完成工作，所得之金錢應全部列為『所得』。而稅法上之『執行業務所得』則比較近似於因『承攬』或『委任』契約所獲致之報酬，由於此等報酬之取得，以特定工作完成為必要，除了勞務的提供外，還有其他成本之支出，所以所得稅法第14條第1項第2類明定，在計算執行業務所得時，可以扣除『業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等』成本，同時也可扣除『業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用』，而以其餘額為所得額。這正是二者之區別。也因為上開之差異，執行業務之人因為工作性質之獨立性，幾乎不會只有單一之僱主，而領取薪資之人有二個以上之僱主反而極為罕見，但這只是一個現象的反應，而不應是分辦二者之關鍵性標準。」足證。
⒉次按「保險業務員因為所屬公司招攬保險業務而發生之文
具用品費、差旅費、郵電費、印刷費及廣告費、交際費、訓練費、交通及油料費等，依據現行所得稅法規定，其屬保險公司之營業費用者，可由保險公司依營利事業所得稅查核準則有關規定檢據依費用性質核實列報，不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔，並併同薪資給付，成為業務員薪資之一部分，而由保險公司逕以『薪資支出』科目列支。」乃財政部95年6月28日台財稅字第09504063430號函釋（下稱95年函釋）所明定。茲此，凡屬營利事業之營業費用者，應依所得稅法及營利事業所得稅查核準則有關規定檢具憑證列報，換言之，倘支付與業務有關之成本或費用者，應屬雇用人之營業費用，非屬受雇人之薪資所得，是符前揭本院見解，要難僅以付款人、使用人或（及）保管人為保險業務員，而認定屬私人用途，應無疑義。
⒊本件系爭公務車，乃原告任職公司為協助業務員利於執行
業務推展，規定處經理級以上人員或業績較優同仁（業務發(拓)展費之使用對象相同）得申請保管公務租賃車輛乙部，應屬原告招攬保險業務之必要工具，參酌財政部79年7月4 日台財稅第000000000號函釋：「至營業人租用汽車載運員工上下班，係屬購買供本業或附屬業務使用之勞務，其有關之進項稅額，除依上開規定不得扣抵外，應准予扣抵。」規定意旨，足資說明營利事業租賃車輛供公務使用而支付之租金係屬經營必要之成本費用，亦得由財政部54台財稅發第0190號函釋「××公司因未備交通工具，經購買車票交由通勤員工搭乘交通工具之用，此種情形係因執行工作必須支付按實報銷之費用，免予合併薪資所得扣繳稅款。」規定是證。是依前揭財政部95年函釋及本院見解，該支出係屬任職公司非薪資支出之營業費用，自不應核認為原告之薪資所得。惟被告僅以每月車輛租金及保證金係由原告分別自薪資中扣取支付及匯付、公務汽車申請暨使用切結書、系爭車輛租金支出與費用核銷辦法流程不同等為由，臆測原告承租車輛係私人支出，與公司業務無關，有違改制前最高行政法院61年判字第70號判例：「認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則，自為行政訴訟所適用。」意旨，應予撤銷。
⒋有關系爭公務租賃車輛租賃期滿之處理方式。依車輛租賃
契約第 3條保證金之約定：「承租人應於簽約時一併支付出租人如前所示之保證金，租賃期滿，車輛經出租人驗收取回後，保證金應扣除承租人應付而未付之費用後無息退還。」茲此，任職公司承租時支付約定之保證金，租賃期滿或提前終止租賃契約時，由出租人退還保證金，將車輛交還租賃公司，並無買回車輛，與一般租賃情形無異，有和車股份有限公司等函復臺北市調查處之說明供參。至租賃期滿後出租人如何處理租賃車輛係屬另一交易，縱由原保管人或其關係人購回，或係基於對車況及性能之瞭解，或其價格低於中古車行情，要難謂與一般商業情形有違。㈦綜合所得稅原則上係採現金收付制，稱為收付實現原則，亦
即綜合所得稅之核課，應僅對已實現之實際所得課稅，對於薪酬計算過程中，屬績效衡量因素且非屬受僱人實際領受之營業費用，不應涵蓋於受僱人之所得中：
⒈按最高行政法院93年判字第966號裁判意旨，綜合所得稅
之現金收付原則應僅對已實現之實際所得課稅，縱計算所得時係按員工擬制收入減除擬制費用支出方式表達，仍應以實際獲取金額認列為員工薪資所得，而非以擬制收入為員工薪資所得，參諸財政部對靠行制度之相關函釋（67年3月25日台財稅第31997號函、71年12月10日台財稅第38935號函、74年6月21日台財稅第17954號函、76年3月2日台財稅第0000000號函、79年4月3日台財稅第000000000號函、84年7月20日台財稅第000000000號函）規定，將靠行車主創造之營業收入擬制為車行之收入，又將靠行車主之費用支出擬制為車行之費用支出，而以靠行車主實際獲利擬制為車行給付予靠行車主之薪資所得。另最高行政法院97年判字第34號判決：「另外該合約書還同時約定，費用應交由志明公司報銷，而上訴人在原審法院提出之費用單據，被上訴人雖謂：『該等費用為志明公司報，上訴人不得主張』云云，但依上開函釋所示，若志明公司有申報上開費用，則在計算其支付予上訴人之擬制『薪資所得』時，仍應予以扣除。而此等費用申報之有無及金額多寡等事實，原審法院對以上二點，均未加以調查，即謂上訴人不得主張此等費用支出，同樣有判決不備理由之違法。」益證。
⒉永達公司為協助同仁執行業務，特訂定車輛使用辦法，原
告乃依該規定及公務車輛租賃作業流程向公司申請保管公務租賃車輛，由永達公司（承租人）、原告（保管人）及租賃車商（出租人）共同簽訂公務車輛租賃契約，由永達公司按期支付車輛租金，認列營業費用之車輛租金，依前揭綜合所得稅現金收付基礎之收付實現原則及財政部95年函釋規定，系爭車輛租金不應再歸併核定為原告之薪資所得。換言之，原告系爭年度薪資所得包括⑴個人薪酬568,242元，及⑵組織激勵酬勞192,010元，故結算後薪資所得為760,252元，此乃原告實際取自任職公司之薪資所得，依前揭收付實現原則，對於薪酬計算過程中，屬績效衡量因素且非屬受僱人實際領受之營業費用，不應涵蓋於受僱人之所得中。
㈧依永達公司車輛使用辦法第1條規定：「為協助同仁執行業
務，特訂本辦法。本辦法所指『車輛』係指公務用之租賃車輛及公務用之私人車輛。」系爭租賃公務車係原告為永達公司招攬保險業務使用，除陸續招攬新業務，獲取初年度服務報酬外，此有原告經手之要保明細可稽，亦需服務原有保戶，包括通知繳交及收取保費、處理保戶理賠等問題，以繼續獲取續年度服務報酬，此等活動均有使用車輛或其他交通工具之需，是依上開事實，再再證明系爭租賃車輛之公務用途，此參諸司法院95年9月18日院台廳行一字第0950020772號函：「肆、調查證據十九、無庸舉證之事實（三）擬制或推定之事實：3.事實上之推定：行政法院得依已明瞭之事實，推定應證事實之真偽，應證之事實雖無直接證據足資證明，但可應用經驗法則，依已明確之間接事實，推定其真偽。有間接證據證明間接事實者，即得據以推定應證事實之真偽。
惟仍應令當事人就該推定之事實為辯論。」益證。另永達公司自96年度起建置工作日誌系統，業務同仁得於該系統紀錄每日外勤事項。又關於系爭車輛因使用產生之相關費用，經核原告系爭年度有車輛修繕及回數票等，有原告提出永達公司入帳傳票足稽，且該等費用業經臺北市國稅局核認任職公司營業費用在案，是發生該等費用之主體（系爭公務車）亦應認屬為經營本業或附屬業務使用無疑等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定）。
四、被告則以：㈠依司法院釋字第420號解釋：「涉及租稅事項之法律，其解
釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」又「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則，實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨。故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。」最高行政法院82年度判字第2410號判決可資參照。
㈡本件原告任職於永達公司，該公司於94年10月13日與格上公
司簽訂「公務車輛租賃附屬契約」（租賃期間自94年10月22日起至97年10月21日止），約定由格上公司出租汽車1輛（廠牌型式：福斯PASSAT、排氣量：1984C.C.、牌照號碼：ZZ－2807）予永達公司，每月租金為38,200元，車輛保證金為250,000元，並由原告擔任車輛保管人，實際使用及保管系爭車輛。經臺北市調查處及臺北市國稅局查得前開車輛每月租金38,200元，係由永達公司扣取原告薪資改以公司之租金費用列報，並以應發放之薪資總額扣除車輛租金後之淨額，列報原告之薪資費用。95年度永達公司以租賃車輛之名義，扣取原告薪資列報為租金支出計458,400元，原告亦以扣除車輛租金後之薪資淨額列報其薪資所得，涉有漏報取自永達公司薪資所得458,400元之情事。被告乃依實質課稅原則，核認系爭車輛租金458,400元實質上係原告之薪資所得，歸戶核定原告95年度取自永達公司薪資所得為1,228,652元，此有臺北市調查處96年1月31日肆字第09643004620號函、臺北市國稅局中南稽徵所97年10月23日財北國稅中南綜所一字第0970215228號函、公務車輛申請書、公務車輛租賃附屬契約、各類所得扣繳暨免扣繳憑單及員工支付車輛租金薪資扣款彙整表影本等資料附被告機關卷可稽，經核並非無據。
㈢原告雖主張「永達公司於95年度係將業務拓展費（車輛租金
）併同薪資發放，如已先由任職公司支付之營業費用部分，再由該薪資內扣除，而扣除部分依財政部部95年6月28日台財稅字第00000000000函釋意旨，係屬永達公司之營業費用，永達公司依前揭規定，未列入原告薪資所得，並無不合。
」等情，惟核：
⒈依永達公司「公務車輛租賃作業流程」第4款及第5款規定
：「保證金匯入指定帳戶後，通知租賃車商進行簽約（公務車輛申請暨扣薪同意書及公務車輛租賃附屬契約）及對保等相關事宜。」及「租賃車商檢附『公務車輛申請暨扣薪同意書』及第3款之『公司帳戶存款報告單』向總公司財務部申請保證金之支付。」可見，永達公司於扣取車輛租金前，仍須事先得員工之同意。倘真如原告所稱「永達公司於95年度係將業務拓展費（車輛租金）併同薪資發放，如已先由任職公司支付之營業費用部分，再由該薪資內扣除」，則該公司就發放與員工之業務拓展費（車輛租金）部分，應有權逕予扣除，何須與員工另簽訂「員工還款同意書」，取得員工同意後始扣款？⒉又依永達公司財務經理李忠約於臺北地檢署證稱「業務拓
展費由員工檢具單據向公司申報後才發放，薪資則直接發放」及永達公司「車輛使用辦法」第9條：「因使用公務租賃車輛所衍生之油料、修繕或保養費用，得由使用人檢具合於營業稅法之單據報銷『業務發展費用』。」可知，永達公司「業務拓（發）展費」係由員工檢具單據向永達公司申請，始由該公司發放與員工。倘系爭車輛租金支出確實為永達公司之業務拓展費用，何以獨系爭車輛租金支出係採「由永達公司先支付車商，再由員工之酬庸內扣除」之方式核銷，與其他業務拓展費採「由員工檢具單據向永達公司申請後，永達公司再發放予員工」之核銷方式迥異？原告均難自圓其說，所稱「永達公司於95年度係將業務拓展費（車輛租金）併同薪資發放，如已先由任職公司支付之營業費用部分，再由該薪資內扣除」云云，顯係臨訟彌縫之詞。
⒊本件車輛保證金係原告於94年10月13日存入保證金250,00
0元予永達公司，永達公司再將該保證金轉撥予格上公司，是前開車輛保證金實質上係由原告負擔；又原告於簽訂租約時，除同意每月租金自其薪資中扣除外，另須開立與租金同額之保證票據（每期金額458,400元、共3期）予永達公司作為履約之保證。是系爭租賃合約承租人之違約風險顯然已完全由原告所負擔，永達公司雖形式上列名租賃契約之承租人，惟並未承擔任何承租人違約風險，可證原告係租賃契約實際承租人，系爭車輛租金係原告以其薪資支付，並非永達公司之租金支出，此觀諸原告訴願補充理由「故任職公司要求原告及其他業務員書立員工該同意書，約定自原告每月應領薪資款項中減除．．．否則對於未申請使用公務車之業務員顯失公允」益明，原告復主張「扣除部分係屬永達公司之營業費用，永達公司依前揭規定，未列入原告薪資所得，並無不合」云云，自相矛盾。
㈣至原告主張財政部95年6月28日台財稅字第09504063430號函
釋、79年7月4日台財稅第000000000號及54台財稅發第0190號等函釋，核其適用前提均屬車輛完全供公務使用而支付，並屬經營必要之成本費用者而言，惟本件系爭車輛係由原告支配使用，其要件事實尚屬有別，自無適用餘地等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、兩造之爭點在於永達公司扣取原告薪資以支付欣格公司之車輛租金，該部分實質上是否屬給付原告之薪資所得，經查：
㈠按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算
之：．．．第三類：薪資所得：凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得：一、薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。二、前項薪資包括：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利及各種補助費。」所得稅法第14條第1項第3類定有明文。所稱薪資所得，並不僅以發給之名稱定之，而應就具體之事實認定是否有薪資所得之性質，並作為是否計入個人之綜合所得總額之依據，始符上開所得稅法規定之意旨及司法院釋字第420號解釋之精神。
㈡經查，本件原告任職於永達公司，於95年間以保管人身分與
永達公司（承租人）及欣格公司（出租人）共同簽署「公務車輛租賃附屬契約」，約定由欣格公司出租汽車1輛（廠牌型式：福斯PASSAT、排氣量：1984C.C.、牌照號碼：ZZ－2807）予永達公司，每月租金為38,200元，車輛保證金為250,000元，並由原告擔任車輛保管人，實際使用及保管系爭車輛。永達公司於95年度以租賃車輛之名義，扣取原告薪資列報為租金支出計458,400元，原告亦以扣除車輛租金後之薪資淨額列報其薪資所得，涉有漏報取自永達公司薪資所得458,400元之情事，有臺北市調查處96年1月31日肆字第09643004620號函、臺北市國稅局中南稽徵所97年10月23日財北國稅中南綜所一字第0970215228號函、公務車輛申請書、員工還款同意書、公務車輛租賃附屬契約、公務車輛申請暨扣薪同意書、各類所得扣繳暨免扣繳憑單及員工支付車輛租金薪資扣款彙整表影本等資料附原處分卷可稽，亦為原告所不爭。是被告以前開車輛每月租金38,200元，外觀上之法律行為或形式雖係由永達公司與欣格公司訂約，並由永達公司支付租金予欣格公司，及由永達公司以「營業費用－租金支出」科目列帳，惟實際上係永達公司核算原告薪資後，再以應發放之薪資總額扣除支付車輛租金，並以扣除租金後之淨額，列報原告之薪資費用，故該支付之租金（95年度合計458,400元）實質上仍屬原告薪資所得之一部分，乃認系爭車輛租金458,400元為原告之薪資所得，歸課核定原告95年度之綜合所得稅，揆諸前開說明，並無不合。至於原告主張其薪資所得分為⑴個人薪酬及⑵組織報酬減除支應歸屬利潤中心之各項必要費用後餘額，二項之合計數云云，僅係永達公司對原告等業務同仁之薪酬之計算方式，並不影響被告對「原告在職務上或工作上取得之各種薪資收入」之實質認定。
㈢原告雖主張系爭車輛租金屬永達公司之營業費用，並非原告
之「薪資所得」，惟依永達公司「公務車輛租賃作業流程」第3款規定：「業務同仁與租賃車商確認價位無誤後，自行將保證金款項，匯入公司指定帳戶，並填寫公司帳戶存款報告單。」可證系爭車輛之保證金係由原告出資，並非永達公司負擔。又依上開作業流程第4款及第5款規定：「保證金匯入指定帳戶後，通知租賃車商進行簽約（公務車輛申請暨扣薪同意書及公務車輛租賃附屬契約）及對保等相關事宜。」及「租賃車商檢附『公務車輛申請暨扣薪同意書』及第3款之『公司帳戶存款報告單』向總公司財務部申請保證金之支付。」亦可證永達公司於扣取車輛租金前，仍須事先取得員工之同意。按本件如確係由永達公司租車供其員工業務使用，則承租人為永達公司，車輛保證金及租金自應由該公司支付與出租人，而本件名義上與欣格公司（出租人）訂立租賃契約者，雖為永達公司，然履行出租人主要義務者，實際上為原告，已與一般公司租車供員工業務使用之情形不同。再者，永達公司財務經理李忠約於臺北地檢署偵查時到庭證稱「業務拓展費由員工檢具單據向公司申報後才發放，薪資則直接發放」及永達公司「車輛使用辦法」第9條：「因使用公務租賃車輛所衍生之油料、修繕或保養等費用，得由保管人檢具合於營業稅法之單據報銷『業務發展費用』。」可知永達公司「業務拓（發）展費」係由員工檢具單據向永達公司申請，始由該公司發放與員工；倘系爭車輛租金支出確實為永達公司之業務拓展費用，何以獨系爭車輛租金支出係採由員工之薪資內扣除之方式，再由永達公司按月支付予車商核銷，而與其他業務拓展費採「由員工檢具單據向永達公司申請後，永達公司再發放予員工」之核銷方式迥異，足認原告所述尚與事證不符，有永達公司「公務車輛租賃作業流程」、「公務車輛使用辦法」、臺北地檢署96年度偵字第2347號不起訴處分書等附原處分卷內可佐。至原告取得系爭車輛縱有供其拓展永達公司業務用之事實，因該公司亦訂定有私車公用作業細則(見本院卷第63頁)，於第1條規定：凡處經理級以上人員或達績優人員資格者，得以私用車輛執行公務報支業務發展費用，是其是否有以系爭車輛供其拓展永達公司業務用，並不影響本件事實之認定。
㈣次按「司法機關所為之確定判決其判決中已定事項若在行政
上發生問題時則行政官署不可不以之為既判事項而從其判決處理此為行政權與司法權分立之國家一般通例」固經最高行政法院作成32年判字第18號判例，然此所謂「司法機關所為之確定判決其判決中已定事項」，自係指經法院為實體審查後作成之判決，而有既判力者而言。查原告所指臺北地院檢察署96年度偵字2347號不起訴處分書，並非此所指司法機關所為之確定判決，被告稽徵機關對原告是否作成本件課稅處分，應依事證認定作成，本不受其拘束。況上開不起訴處分係以「難認被告有因此而使員工薪資名目減少而幫助該等員工逃漏個人綜合所得稅情事」而為不起訴處分，並未對本件原告實質上是否有本件系爭薪資所得予以認定。至最高行政法院89年度判字第699號判決，係以「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分即告確定。嗣稽徵機關如發見原處分確有錯誤短徵情事，為維持課稅公平原則，並基於公益上之理由，雖非不可自行變更原確定之查定處分，而補徵其應徵稅額，然此之所謂發見確有錯誤短徵，應係指原處分確定後發見新事實或新課稅資料，足資證明原處分確有錯誤短徵情形者而言。如其課稅事實資料未變，僅因嗣後法律見解有異，致課稅之標準有異時，按諸中央法規標準法第十八條從新從優原則之法理，即不得就業經查定確定之案件，憑藉新見解重為較原處分不利於當事人之查定處分。」，係以「課稅事實資料未變，僅因嗣後法律見解有異」為其論點，本件與上開情形並不相同，自難據此論點，而為原告有利之主張。
㈤至臺北市國稅局96年6月5日以財北國稅審二字第0960201843
號函稱「三、前揭財政部95年函釋規定，保險公司之保險業務員為所屬公司招攬保險業務而發生之必要費用，可由保險公司依營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）有關規定依其費用性質檢據核實列報。所謂『與經營業務有關之損費』，依所得稅法第38條及行政法院相關判決規定，乃指公司之營業行為，屬本身經營之業務之一或與本身業務有直接關聯而言，先予敘明。四、保險經紀公司之員工，如為所屬公司招攬業務而以公司名義購置車輛（即車輛所有權登記為公司之財產），則其分期給付車商之價金，係公司取得該資產代價之部分，自非屬保險經紀公司之營業費用。該公司應以該資產之實際成本，按所得稅法及查核準則規定之方法以及耐用年數計提折舊。另該員工如係以公司名義租賃車輛，其分期給付車商之租金（不含保證金），得依查核準則第74條第3款第2目之5規定認屬為交通費，依首揭財政部95年函釋規定，應由保險經紀公司檢據核實列報，尚不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔。至員工如以員工自己名義租購車輛，則該扣付款應視為員工基於僱傭關係而取得之各種補助費或給與，故保險經紀公司應以薪資支出列支，並依法併同員工薪資所得依率扣繳稅款。」等語，僅係就各種可能情形在稅法上之適用，予以說明，並非就本件原告之具體情形所為明確之說明，亦難據該函之內容，作為原告有利之主張依據。又本件之情形，實際上係永達公司核算原告薪資後，再以應發放之薪資總額扣除支付車輛租金，並以扣除租金後之淨額，列報原告之薪資費用，是實際上為永達公司發放原告薪資時代扣「支付車輛租金」，是被告將原告此部分薪資列計本年度薪資所得，自與綜合所得稅之課徵採收付實現原則，並無違背。另最高行政法院93年判字第966號裁判所指之情形，係就增資緩課股票轉讓所為之見解；同院97年判字第34號裁判所指之情形，係對於判決不備理由之違法加以指正之見解，均與本件情形不同，亦難據原告援引上開二判決見解，而為其有利之認定。
六、綜上所述，本件被告以本年度永達公司自應付原告薪資中扣取款項支付其租用車輛租金，該部分實質上仍屬給付之薪資所得，認定原告漏報取自永達公司薪資所得458,400元，予以歸併核定原告當年度綜合所得總額1,376,548元，發單補徵稅額13,752元，於法尚無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告以前揭理由，主張被告復查決定及財政部所為本件訴願決定，均違法，請求均予撤銷為無理由，應予駁回。
此外，本件兩造其餘之主張及舉證，經核均不足以影響本件判決之結果，爰不另一一指陳，併此敘明。又本件屬應適用簡易訴訟程序之案件，且事證已臻明確，爰不經言詞辯論逕為判決。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第233條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 4 月 20 日
臺中高等行政法院第四庭
法 官 王 德 麟以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內，以本訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者，始得向本院提出上訴狀並表明上訴理由，經最高行政法院許可，否則不得上訴；如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（均應依對造人數提出繕本）。
中 華 民 國 99 年 4 月 20 日
書記官 凌 雲 霄