臺中高等行政法院判決
98年度簡字第168號原 告 中康儀器有限公司代 表 人 甲○○被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丙○○上列當事人間因營業稅罰鍰事件，原告不服財政部中華民國98年10月27日台財訴字第09800486450號訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件被告之代表人於原告起訴後，由趙榮芳變更為乙○○，並經變更後之代表人乙○○聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：緣被告查獲原告於民國（下同）94年11月1日至同年12月31日無進貨事實，取具上玄宙有限公司（以下簡稱上玄宙公司）開立字軌號碼：JU00000000號之不實統一發票1紙，銷售額新臺幣（以下同）100,000元，作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額5,000元，經審理違章成立，除核定補徵營業稅額5,000元外，並審酌違章情節，按所漏稅額5,000元處以1倍之罰鍰計5,000元。原告對罰鍰處分不服，申請復查、提起訴願，俱遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張：原告為1人公司，從未取得上玄宙公司字軌：JU00000000號發票，其委任蔡佩錡繳交之稅款為7,377元，並非2,378元，有收款明細單可查，本件乃原告所委託記帳士蔡佩錡購買發票抵稅，侵占稅款，原告亦為受害者，原告並無使用該發票，不應受罰。原告依民法規定之習慣委託記帳士繳稅，依記帳士法第17條第5、6款，記帳士不能幫助或教唆他人逃漏稅捐，且對其受委任事件，不能有其他不正當行為或違反其業務上應盡義務，原告並無意圖逃漏稅，並將稅款交給委託的記帳士，記帳業為專門職業，原告並無能力監督，記帳士所為犯罪行為，不能據以處罰原告。依憲法第15條規定，人民之生存權、工作權及財產權應予保障，依釋字第337號解釋，有逃漏稅才可以罰，被告答辯亦已經說明原告並無逃漏稅意圖，所以不能以營業稅法第51條處罰原告，原告並無使用上開發票，不應受罰等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。
四、被告則以：㈠原告係經營家用光學產品零售及綜合商品批發等業，94年
11月1日至12月31日無進貨事實取具上玄宙公司開立不實之字軌號碼JU00000000號統一發票銷售額100,000元，營業稅額5,000元，於申報當期銷售額、應納或溢付營業稅額時，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額5,000元，經被告所屬大屯稽徵所通報臺中市分局查獲，違反前揭營業稅法規定，有受委任之記帳業者蔡佩錡談話筆錄、營業人進銷項交易對象彙加明細表、原告說明書及承諾書等影本可稽，乃核定補徵營業稅額5,000元，並按所漏稅額5,000元處1倍罰鍰5,000元。原告不服，申請復查主張從未取得上玄宙公司開立之統一發票，取得發票者為蔡佩錡，蔡佩錡購買他人發票，利用替客戶報稅機會侵占客戶所交付之稅款，原告亦為受害人之一，不應處罰原告云云。經被告復查決定以，查被告所屬臺中市分局於97年12月11日以中區國稅中市三字第0970050000號函請原告提示94年度相關帳證供核，原告既出具說明書及承諾書敘明與上玄宙公司並無交易往來，乃代理記帳業者蔡佩錡以該公司開立之不實進項憑證申報進項稅額，則其無進貨事實取得上開不實統一發票銷售額100,000元，虛報進項稅額5,000元，已為其所不爭。次依原告提示其支付記帳業者蔡佩錡系爭該期營業稅款7,377元之明細單，經與系爭該期營業人申報應納稅額2,378元勾稽，尚可證明系爭虛報進項稅額5,000元係記帳業者利用職務侵占其稅款之不法行為，原告應無逃漏稅捐之積極意圖。惟依前揭行政罰法第7條規定，從業人員實際行為之故意、過失，推定為委任人之故意、過失，本件因原告未對受委任之記帳業者盡善良管理監督義務，致虛報進項稅額，難謂無過失；又受委任之記帳業者縱侵占其所交付之稅捐，亦屬涉及依民事請求賠償及是否有刑法罪責問題，原告尚無免罰之適用。況本件原處分亦經審酌原告係遭記帳業者利用職務侵占其稅款且並不知情，其已補繳稅款並出具承諾書承認違章事實及承諾繳清罰鍰，衡其違章情節較輕，酌予減輕處1倍罰鍰，原核定按所漏稅額5,000元處1倍罰鍰5,000元並無違誤，復查後乃予維持。原告不服，提起訴願，財政部持與被告相同之論見，予以駁回。
㈡原告雖訴稱：原告為1人公司，從未取得上玄宙公司發票
，其委任蔡佩錡繳交之稅款為7,377元，並非2,378元，有收款明細單可查，原告亦為受害者云云。然查依營業稅法第35條第1款規定，申報營業稅銷售額及報繳營業稅係納稅義務人法定之義務，另依民法第224條規定，原告之代理人，關於債之履行有故意或過失時，原告應與自己之故意或過失負同一責任，本件原告雖委託記帳業者蔡佩錡代理申報營業稅業務，惟原告仍應對受託人所填具各式進、銷項申報書表加以審究，確認受託人有無遵照辦理及有無依法繳納營業稅。次查原告將每期營業稅款交付蔡佩錡代繳後，並未索取、檢視繳款收據和申報書，並審核查對其申報資料與內容是否正確、有無疏漏，是於委託蔡佩錡申報營業稅之過程，原告並未善盡注意及監督之責，核有過失，自應受罰。又被告以原告違反營業稅法之事證明確，惟衡酌原告係遭記帳業者利用職務侵占其稅款，尚不知情，且原告已補繳稅款並出具承諾書承認違章事實及承諾繳清罰鍰，已減輕改按所漏稅額處1倍漏稅罰5,000元，係已考量原告之違章情節而為適切裁罰，尚無不當。至原告系爭稅款遭蔡佩錡侵占乙節，係原告與蔡佩錡間之民事求償及刑事責任問題，對於被告與原告間之租稅債權無涉，原告更無可以之為免責之理由，所訴請求免罰乙節委無可採。本件原告主張不足採據之理由，已論駁如前，原告提起本訴訟，並無新理由及新事證，仍復執前詞，所訴委不足採等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、兩造之爭點為被告查獲原告94年11月1日至同年12月31日無進貨事實取具上玄宙有限公司開立不實之統一發票銷售額100,000元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額5,000元，原告可否主張係所委託之記帳業者購買他人發票，利用職務侵占稅款，而免於受罰？經查：
㈠按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當
期應納或溢付營業稅額。‧‧‧進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」、「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」及「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：‧‧‧虛報進項稅額者。」為加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第15條第1項、第3項、第33條第1款及第51條第5款所明定。又「核釋營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額案件之處理原則。說明‧‧‧㈠取得虛設行號發票申報扣抵之案件：1.無進貨事實者：以虛設行號發票申報扣抵，係屬虛報進項稅額，並逃漏稅款‧‧‧應依營業稅法第51條第5款規定補稅並處罰。」亦經財政部83年7月9日台財稅第000000000號函釋在案。
㈡本件原告係經營家用光學產品零售及綜合商品批發等業，
經被告查得其於94年11月至同年12月間無進貨事實，卻取具虛設行號上玄宙公司開立字軌號碼：JU00000000號之不實統一發票1紙，銷售額計100,000元，於申報當期銷售額、應納或溢付營業稅額時，作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，致逃漏營業稅額5,000元，有受委任之記帳業者蔡佩錡談話筆錄、營業人進銷項交易對象彙加明細表、原告說明書及承諾書等案關資料影本附原處分卷可證，被告依首揭規定，並審酌違章情節，按所漏稅額5,000元處以1倍之罰鍰計5,000元。
㈢原告不服，主張本案取得虛設行號發票及侵占稅款者均為
記帳士蔡佩錡，該受處罰者應為蔡佩錡；復查決定以發票進入原告帳目，推定為委任人之過失取得該發票，無視於該發票進入原告帳目之過程，實非委任人取得之事實；且記帳士證照係由政府管控核發，原告已委請合格記帳士報稅，未盡善良管理監督義務者實為政府與國稅局，並非委託人，不應處罰原告等語㈣經查本件經被告所屬臺中市分局於97年12月11日以中區國
稅中市三字第0970050000號函，請原告提示94年度相關帳證供核，原告既出具說明書及承諾書敘明與上玄宙公司並無交易往來，乃代理記帳業者蔡佩錡以該公司開立之不實進項憑證申報進項稅額，則原告無進貨事實取得系爭不實統一發票銷售額100,000元，虛報進項稅額5,000元，已為原告所不爭。雖依原告提示其支付記帳業者蔡佩錡系爭該期營業稅款7,377元之明細單，經與系爭該期營業人申報應納稅額2,378元勾稽，尚可證明系爭虛報進項稅額5,000元，係記帳業者利用職務侵占其稅款之不法行為，原告應無逃漏稅捐之積極意圖。依營業稅法第35條第1款規定，申報營業稅銷售額及報繳營業稅係納稅義務人法定之義務，原告委託記帳業者蔡佩錡代為申報記帳、報稅業務，蔡佩錡有無遵照辦理及有無依法繳納營業稅，原告自應善盡注意及監督義務。原告將每期營業稅款交付蔡佩錡代繳後，並未索取、檢視繳款收據和申報書，並審核查對其申報資料與內容是否正確、有無疏漏，是於委託蔡佩錡申報營業稅之過程，原告並未盡注意及監督之責，核有過失，自應受罰。從而被告以原告違反營業稅法之事證明確，經審酌原告係遭記帳業者利用職務侵占其稅款，尚不知情，且事後已補繳稅款並出具承諾書承認違章事實及承諾繳清罰鍰等情，從輕按所漏稅額5,000元處以1倍之罰鍰計5,000元，係已考量原告之違章情節而為適切裁罰，核無不當。至原告系爭稅款遭蔡佩錡侵占乙節，係原告與蔡佩錡間之民事求償及刑事責任問題，對於被告與原告間之租稅債權無涉，原告更無可以之為免責之理由，所訴請求免罰，委無可採。揆諸首揭法條規定，原處分並無違法，訴願決定予以維持，核無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，附此敘明。又本件為簡易案件，爰不經言詞辯論，判決如主文。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第233條第1項、第236條、第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 4 月 6 日
臺中高等行政法院第三庭
法 官 林 金 本以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內，以本訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者，始得向本院提出上訴狀並表明上訴理由，經最高行政法院許可，否則不得上訴；如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（均應依對造人數提出繕本）。
中 華 民 國 99 年 4 月 12 日
書記官 許 騰 云