臺中高等行政法院判決
98年度簡字第163號原 告 甲○○訴訟代理人兼送達代收人 乙○○ ○○○被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 丙○○訴訟代理人 戊○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年10月21日台財訴字第09800459170號訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件被告之代表人於原告起訴後，由趙榮芳變更為丙○○，並經變更後之代表人丙○○聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：緣原告民國（下同）93年度綜合所得稅結算申報，列報取自永達保險經紀人股份有限公司（下稱永達公司）薪資所得新臺幣（下同）2,593,223元，嗣經法務部調查局臺北市調查處（下稱臺北市調處）及財政部臺北市國稅局（下稱臺北市國稅局）查獲該公司短報原告薪資所得252,000元，另被告查獲漏報本人營利所得8,805元（其中4,819元免罰）及利息所得1,472元，合計262,277元，歸課核定原告當年度綜合所得總額3,106,315元、補徵稅額50,400元，並按所漏稅額76,772元依有無扣免繳憑單分別處0.2倍及0.5倍之罰鍰計37,897元。原告對取自永達公司薪資所得及罰鍰處分不服，申請復查，未獲變更，向財政部提起訴願，罰鍰部分經財政部訴願決定撤銷，責由被告重核；另取自永達公司薪資所得252,000元部分遭駁回，原告遂就不利部分（即取自永達公司薪資所得252,000元部分）不服，提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張：㈠經查本件臺北市調處原認定永達公司以扣取薪資之方式幫
助其員工逃漏92至94年度綜合所得稅，經移送臺灣臺北地方法院檢察署（以下簡稱臺北地檢署）偵辦，業經臺北地檢署就案關事實之租稅法律適用及實務，徵函詢臺北市國稅局意見，經該局以96年6月5日財北國稅審二字第0960201843號函復：「‧‧‧保險公司之保險業務員為所屬公司招攬保險業務而發生之必要費用，可由保險公司依營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）有關規定依其費用性質檢據核實列報。所謂『與經營業務有關之損費』，依所得稅法第38條及行政法院相關判決規定，乃指公司之營業行為，屬本身經營之業務之一或與本身業務有直接關聯而言，先予敘明。保險經紀公司之員工，如為所屬公司招攬業務而以公司名義購置車輛（即車輛所有權登記為公司之財產），則其分期給付車商之價金，係公司取得該資產代價之部分，自非屬保險經紀公司之營業費用。該公司應以該資產之實際成本，按所得稅法及查核準則規定之方法以及耐用年數計提折舊。另該員工如係以公司名義租賃車輛，其分期給付車商之租金（不含保證金），得依查核準則第74條第3款第2目之5規定認屬為交通費，依首揭財政部95年函釋規定，應由保險經紀公司檢據核實列報，尚不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔。至員工如以員工自己名義租購車輛，則該扣付款應視為員工基於僱傭關係而取得之各種補助費或給與，故保險經紀公司應以薪資支出列支，並依法併同員工薪資所得依率扣繳稅款。」即知本件公司租用車輛供員工使用之各項作業內容、文據及資金給付之各項事實均已查明，並依前揭規定核定應由保險經紀公司檢據核實將租金列報屬交通費之性質，不應屬保險業務員之薪資所得。臺北地檢署並參酌臺北市國稅局函復內容，認定「永達公司業務人員傭酬，已包含所有業務拓展費用，全額列入薪資所得而非執行業務所得，因招攬保險業務而發生之業務發展費用理應列報公司營業費用，永達公司自業務人員薪資中調整，亦即車輛租金由員工傭酬中扣除，由租賃車商提供租金發票向永達公司請款，由永達公司統一支付車輛租金。難認被告有因此而使員工薪資名目減少而幫助該等員工逃漏個人綜合所得稅情事。」予以不起訴處分。此與永達公司對原告等業務同仁採利潤中心之薪酬制度結算薪資所得方式一致。依最高行政法院32年判字第18號判例：「司法機關所為之確定判決其判決中已定事項若在行政上發生問題時則行政官署不可不以之為既判事項而從其判決處理，此為行政權與司法權分立之國家一般通例。」基於刑事司法機關（如地方法院檢察署）調查證據之程序，其認定事實須達到超越合理懷疑之程度，遠較行政機關調查證據為周延，則行政機關亦應尊重已生實質確定力之不起訴處分所認定之事實，被告自應以臺北地檢署不起訴處分書認定之事實為準。又依最高行政法院89年判字第699號判決意旨：「稽徵機關如發見原處分確有錯誤短徵情事，為維持課稅公平原則，並基於公益上理由，雖非不可自行變更原確定之查定處分，而補徵其應徵稅額，然此之所謂發見確有錯誤短徵，應係指原處分確定後發見新事實或新課稅資料，足資證明原處分確有錯誤短徵情形者而言。」本件課稅事實資料未變，原核定予以處分自有未合。
㈡永達公司對原告等業務同仁之薪酬係採獎金制度（無固定
之底薪），薪酬計算連結利潤中心制，先就各項績效（包括個人業績、組業績、處業績）之達成率，按不同成數及公式，計算初年度服務報酬及續年度服務報酬等個人薪酬部分，暨舉績報酬、達成報酬、超額報酬、推介報酬、組輔導報酬、處輔導報酬等組織報酬部分，而組織報酬係用以支應此利潤中心之各項必要業務費用，如車位、影印機及公務車輛等租金、辦公用之各項文具、電腦耗材、印刷影印及書報雜誌等文具用品、郵資及通訊費用等郵電費、運費、交通及住宿等差旅交通、訓練費、設備修繕及維護等修繕費、廣告費用、餐敘、禮儀及饋贈等交際費、會議費、雜項購置、全員團康、聚餐活動等職工福利，組織報酬係用以支應各利潤中心之各項業務發展費用，非屬個人之報酬，業務發（拓）展費用額度（即百分比）僅係讓從業人員有一參考標準，預期其可能之報酬，惟仍以實際發生數為主，其支應有餘則屬該利潤中心主管之激勵酬勞，因組織報酬為變動數，故有部分月份可達成公司設定之標準，部分無法達成，此即為制度之激勵作用。永達公司以各項績效計算之個人薪酬及組織報酬，而組織報酬係以支應歸屬利潤中心之各項必要業務費用，故原告薪資所得為「個人薪酬」、「組織報酬減除支應歸屬利潤中心之各項必要費用後餘額」二項之合計數，是本件原告93年度度薪資所得包括：⒈個人薪酬：初年度服務報酬1,605,848元及續年度服務報酬141,127元，減除該服務報酬之佣金支出872,646元後，共計874,329元。⒉組織激勵酬勞：達成報酬等組織報酬共計2,157,778元，減除支應利潤中心之各項業務發展費用214,884元及公務車租金224,000元後，餘額計1,718,894元，故結算後薪資所得為2,593,223元（874,329元＋1,718,894元），此乃原告實際取自永達公司之薪資所得，並非先自永達公司取得包含服務報酬應負擔之佣金支出及利潤中心公務車租金等營業費用之金額3,904,753元（1,605,848元＋141,127元＋2,157,778元），再由永達公司扣取屬服務報酬應負擔之佣金支出及利潤中心營業費用共計1,311,530元（872,646元＋214,884元＋224,000元）。按稅法上所稱之薪資所得，一般係指因僱傭契約所獲致之報酬，由於報酬純粹因為服勞務而獲致，勞務提供者本身不負工作成敗責任，因此原則上不須提供勞務以外之成本來完成工作，即不應將薪酬計算過程中，屬績效衡量因素且非屬受僱人實際領受之營業費用涵蓋於受僱人之所得中，本件系爭公務車乃原告任職公司為協助業務員利於執行業務推展，規定處經理級以上人員或業績較優同仁（業務發（拓）展費之使用對象相同）得申請保管公務租賃車輛，系爭租用公務車乃原告招攬保險業務之必要工具，租金由永達公司支付，屬公司營業費用，參酌財政部95年6月28日台財稅字第09504063430號函釋：「保險業務員因為所屬公司招攬保險業務而發生之‧‧‧交通及油料費等，依據現行所得稅法規定，其屬保險公司之營業費用者，可由保險公司依營利事業所得稅查核準則有關規定檢據依費用性質核實列報，不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔，並併同薪資給付，成為業務員薪資之一部分，而由保險公司逕以『薪資支出』科目列支。」凡屬營利事業之營業費用者，應依所得稅法及營利事業所得稅查核準則有關規定檢具憑證列報，換言之，倘支付與業務有關之成本或費用者，應屬僱用人之營業費用，非屬受僱人之薪資所得，另依財政部79年7月4日台財稅第000000000號函釋：「營業人租用汽車載運員工上下班，係屬購買供本業或附屬業務使用之勞務，其有關之進項稅額，除依上開規定不得扣抵外，應准予扣抵。」及54台財稅發第0190號函釋：「ＸＸ公司因未備交通工具，經購買車票交由通勤員工搭乘交通工具之用，此種情形係因執行工作必須支付按實報銷之費用，免予合併薪資所得扣繳稅款。」足資說明營利事業租賃車輛供公務使用而支付之租金係屬經營必要之成本費用，該支出係屬任職公司非薪資支出之營業費用，自不應核認為原告之薪資所得。被告僅以每月車輛租金及保證金係由原告分別自薪資中扣取支付及匯付、公務汽車申請暨使用切結書、系爭車輛租金支出與費用核銷辦法流程不同等為由，臆測原告承租車輛係私人支出，與公司業務無關，有違改制前行政法院61年判字第70號判例：「認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則，自為行政訴訟所適用。」應予撤銷。至於系爭公務租賃車輛租賃期滿之處理方式，依車輛租賃契約第三條保證金之約定：「承租人應於簽約時一併支付出租人如前所示之保證金，租賃期滿，車輛經出租人驗收取回後，保證金應扣除承租人應付而未付之費用後無息退還。」茲此，任職公司承租時支付約定之保證金，租賃期滿或提前終止租賃契約時，由出租人退還保證金，將車輛交還租賃公司，並無買回車輛，與一般租賃情形無異，有和車股份有限公司等函復臺北市調查處之說明供參。至租賃期滿後出租人如何處理租賃車輛係屬另一交易，縱由原保管人或其關係人購回，或係基於對車況及性能之瞭解，或其價格低於中古車行情，要難謂與一般商業情形有違，併予指明。
㈢按租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟
事實，此參諸稅捐稽徵法第12條之1第1項規定、司法院釋字420號解釋及行政法院81年度判字第2124及82年判字第2410號判決足證。本件實質之經濟事實係於租賃車輛是否確實與公司業務有關，及租金支出之實質負擔對象。經查原告於任職公司擔任保險業務員，為業務需要，外出開發新客戶、維持舊客戶關係及服務客戶等，其所耗費交通支出不貲。原告任職公司訂立車輛使用辦法，提供業務較優同仁申請保管公務租賃車輛，協助業務同仁執行業務拓展，是以系爭租賃車輛係供業務同仁執行業務使用，誠難謂非與公司業務無關，而係私人租賃，惟被告機關以每月租金由原告薪資中支付等情，認定系爭租賃關係實質為原告私人租賃，似嫌速斷。至於被告辯稱永達公司於扣取車輛租金前，仍須事先取得員工之同意云云。然查，永達公司對原告等業務同仁之薪酬係採獎金制度，系爭公務車租金及業務拓展費等營業費用係自組織報酬中減除，為計算原告之組織激勵酬勞，是被告應依行政程序法平等原則，核定系爭公務車租金及業務拓展費，即油料、車輛修繕費等業務拓展費核認屬永達公司營業費用者，公務車租金應亦屬其營業費用，系爭車輛租金由任職公司支付予租賃車商取得相關憑證時，即以「營業費用-租金支出」科目列帳，並非先計入薪資費用後，再自薪資費用中沖轉「營業費用-租金支出」科目，益證系爭車輛租金從組織報酬中扣除，僅為計算組織激勵酬勞，與業務拓展費用自組織報酬中扣除相同。被告以業務津貼表中組織報酬之計算，即核認車輛租金係從薪資所得中扣除，而歸屬原告之薪資所得，顯未究明原告之應得薪資係依計算之結果始獲致，而錯置其因果關係，更違反禁止差別待遇原則。至於與永達公司簽立還款同意書，係因組織激勵酬勞計算過程中，其每月計算組織報酬之業績消長不一，以及業務發展費用（除系爭車輛租金外），亦非每月相同，因此永達公司考量如按業績計算之組織報酬不足支付業務拓展費及系爭車輛租金時，則有自個人薪酬中扣除之情形，故要求原告簽立該同意書，以免歧見，以原告系爭年度6月為例，組織報酬9,414元不足原申請之車輛租金56,000元，永達公司始得依該同意書自原告個人薪酬中扣除。另被告又辯稱「倘系爭車輛租金支出確實為永達公司之業務拓展費用，何以獨系爭車輛租金支出係採由員工之薪資內扣除之方式，再由永達公司按月支付予車商核銷，與其他業務拓展費採『由員工檢具單據向永達公司申請後，永達公司再發放予員工』之核銷方式迥異」云云。然查，據永達公司會計副理於97年7月17日調查筆錄中說明：「業務拓展費須要檢具發票核銷，車商會開立租金發票予本公司，公司再依發票沖銷員工的業務拓展費用額度；至於薪資就依『薪資試算表』餘額，其中業務拓展費係『薪資試算表』的減項。」因系爭車輛租賃係由任職公司向租賃車商承租，自應由任職公司先支付予租賃車商，任職公司再依規定列入業務拓展費從組織報酬中扣除，原告自始未支付款項，當無申請歸墊之需，故與「由員工檢具單據向永達公司申請後，永達公司再發放予員工」之核銷方式不同。至於系爭車輛保證金由原告出資部份，係任職公司基於風險管理所為之措施，且因實際使用人為原告，故保管人之注意義務及部分風險由實際使用之保管人承擔，尚無違反一般經驗法則，要難據此認定系爭車輛租金並非任職公司之營業費用，而係原告之薪資所得。
㈣另查有關車輛使用情況，被告雖辯稱「財政部95年6月28
日台財稅字第09504063430號函釋、79年7月4日台財稅字第790178955號及54台財稅發第0190號等函釋，查其適用前提均屬車輛完全供公務使用而支付，並屬經營必要之成本費用者而言，惟本件系爭車輛係由原告支配使用，其要件事實尚屬有別，自無適用餘地。」云云，然查，永達公司車輛使用辦法第1條規定：「為協助同仁執行業務，特訂本辦法。本辦法所指『車輛』係指公務用之租賃車輛及公務用之私人車輛。」以及其負責人於95年10月31日調查筆錄中說明：「（永達公司訂定『公務車輛使用辦法』供員工以公司名義向汽車租賃商租賃汽車，且汽車保證金及每個月支付給汽車租賃商之租金，係永達公司員工自行支付及從員工薪水中直接扣除，永達公司並沒有支付任何費用，為何永達公司會提供公務車租賃方法給員工使用，目的為何？）永達公司訂定『公務車輛使用辦法』，主要係業務員拓展業務之用，詳細情形要問本公司財務部才清楚。」依前揭經驗法則，難謂系爭租賃車用途非為公務使用，且系爭租賃公務車係原告為永達公司招攬保險業務使用，除陸續招攬新業務，此有原告經手之要保書明細供核，獲取初年度服務報酬外，亦需服務原有保戶，包括通知繳交及收取保費、處理保戶理賠等問題，以繼續獲取續年度服務報酬，此等活動均有使用車輛或其他交通工具之需，是依上開事實，再再證明系爭租賃車輛之公務用途。至於系爭車輛因使用產生之相關費用，經查系爭年度有車輛修繕費及油單等，據永達公司入帳之傳票，且就該租賃車所發生之油料、修繕及保養等費用，均認定屬永達公司經營本業及附屬業務有關之費用者，卻就發生該油料、修繕或保養費用之主體（系爭公務車）否認非經營本業或附屬業務使用，不無矛盾之情，至原告對於系爭公務車輛之支配程度，係屬永達公司之內部管理制度，要難僅以由原告支配使用程度高，即推論非供公務使用，實違證據法則，應予撤銷。
㈤按綜合所得稅原則上係採現金收付制，稱為收付實現原則
，亦即綜合所得稅之核課，應僅對已實現之實際所得課稅，對於薪酬計算過程中，屬績效衡量因素且非屬受僱人實際領受之營業費用，不應涵蓋於受僱人之所得中，縱計算所得時係按員工擬制收入減除擬制費用支出方式表達，仍應以實際獲取金額認列為員工薪資所得，而非以擬制收入為員工薪資所得，參諸財政部對靠行制度之相關函釋（67年3月25日台財稅第31997號函、71年12月10日台財稅第38935號函、74年6月21日台財稅第17954號函、76年3月2日台財稅第0000000號函、79年4月3日台財稅第000000000號函、84年7月20日台財稅第000000000號函）規定，將靠行車主創造之營業收入擬制為車行之收入，又將靠行車主之費用支出擬制為車行之費用支出，而以靠行車主實際獲利擬制為車行給付予靠行車主之薪資所得，永達公司為協助同仁執行業務，特訂定車輛使用辦法，原告乃依該規定及公務車輛租賃作業流程向公司申請保管公務租賃車輛，由永達公司（承租人）、原告（保管人）及租賃車商（出租人）共同簽訂公務車輛租賃契約，由永達公司按期支付車輛租金，認列營業費用之車輛租金，依前揭綜合所得稅現金收付基礎之收付實現原則及財政部95年函釋規定，系爭車輛租金252,000元不應再歸併核定為原告之薪資所得等情。並聲明求為判決訴願決定不利原告部分及原處分均撤銷。
四、被告則以：㈠原告係永達公司員工，93年度綜合所得稅結算申報，列報
取自永達公司薪資所得2,593,223元，嗣經臺北市調處及臺北市國稅局查獲該公司短報原告薪資所得252,000元，乃通報被告所屬虎尾稽徵所歸課原告綜合所得稅。原告不服，復查時主張本件係因永達公司經他人檢舉而受牽連，該公司之公務車租金支出進項稅額扣抵銷項稅額之補稅處罰案正行政救濟中，其結果將影響本件，請暫緩作成復查決定，且其本人確無該筆所得云云。經被告復查決定以，查永達公司明知原告承租車輛係私人之支出，與公司業務無關，卻自93年起向格上汽車租賃股份有限公司（以下簡稱格上公司）租賃車輛，由格上公司（出租人）、永達公司（承租人）及原告（保管人）於93年5月14日共同簽訂公務車輛租賃附屬契約，租賃期間自93年5月24日起至94年5月23日止，俟原告與格上公司辦妥簽約及對保等事宜後，格上公司即檢附相關文件向永達公司財務部申請給付租賃車輛之保證金190,000元及每月之租金28,000元，格上公司並於租約期滿時以買賣形式（價金即為保證金190,000元）將車輛過戶予原告之子周劭熹。名義上該車輛係永達公司承租，惟每月車輛租金卻由公司自原告薪資中扣取給付，並非永達公司租賃車輛供原告使用，永達公司假藉租賃車輛之名義，將扣取原告之薪資改以公司之租金費用列報，並以薪資淨額（實際薪資減車輛租金）列報原告所得，雖對公司整體費用不影響，惟該公司自應付原告薪資中扣取款項支付其租用車輛租金，該部分實質上仍屬給付之薪資所得，是永達公司以扣取薪資之方式幫助原告逃漏93年度綜合所得稅，經臺北市調查處及臺北市國稅局查獲，並經臺北市國稅局以永達公司填製之員工支付車輛租金薪資扣款彙整表核定該公司短報原告93年度薪資所得252,000元，有臺北市調查處96年1月31日肆字第09643004620號函、永達公司公務車輛申請暨扣薪同意書、公務車輛租賃附屬契約及員工租車到期移轉統計表影本等資料可稽，原核定短報薪資所得252,000元並無不合，復查後乃予維持。至原告主張本件應暫緩作成復查決定，俟永達公司營業稅行政救濟確定後再行處理乙節，查本件短報薪資所得事證明確，被告初查依規定補徵稅款與永達公司申請復查係屬二事，併予敘明。原告仍表不服，提起訴願，遞經財政部訴願決定駁回。
㈡依司法院釋字第420號解釋：「涉及租稅事項之法律，其
解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」又「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則，實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨。故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。」行政法院82年度判字第2410號判決可資參照。次按刑事判決與行政處分應各自認定事實，不得僅憑刑事判決內容對行政處分為違法性有無之判斷，行政法院著有75年判字第309號判例可資參照，故司法機關與行政機關自可各本於權責，依法審理認定，原告訴稱本件應依臺北地檢署不起訴處分書為依據云云，不足採據。況本件原告並非該不起訴處分書之被告，尚非最高行政法院32年判字第18號判例所稱確定之既判事項，是原告是否有違章漏稅事實，被告自應依職權調查認定，不當然受該不起訴處分書認定之事實所拘束。
㈢本件原告任職於永達公司，於93年間以保管人身分與該公
司（承租人）及格上公司（出租人）共同簽署「公務車輛租賃附屬契約」，約定由格上公司出租汽車1輛（廠牌型式：SOLIO、排氣量：1,300C.C.、牌照號碼：YY－9618）予永達公司，租賃期間自93年5月24日起至94年5月23日止，每月租金為28,000元，車輛保證金為190,000元，並由原告擔任車輛保管人，實際使用及保管系爭車輛。93年度永達公司以租賃車輛之名義，扣取原告薪資列報為租金支出計252,000元，原告亦以該扣除車輛租金後之薪資淨額列報其薪資所得，涉有短報取自永達公司薪資所得252,000元之情事。被告乃依實質課稅原則，核認系爭車輛租金252,000元實質上係原告之薪資所得，歸戶核定其93年度取自永達公司薪資所得為2,845,223元（即2,593,223元＋252,000元；核定通知書序號0006及0013），有臺北市調處96年1月31日肆字第09643004620號函、臺北市國稅局中南稽徵所97年10月17日財北國稅中南綜所一字第0970215224號函、公務車輛申請暨扣薪同意書、公務車輛租賃附屬契約、各類所得扣繳暨免扣繳憑單及員工支付車輛租金薪資扣款彙整表等資料附卷可稽可稽，亦為原告所不爭。次查，本件經臺北市調處及臺北市國稅局查得前開車輛每月租金28,000元，外觀上之法律行為或形式雖係由永達公司與格上公司訂約，並由永達公司支付租金予格上公司，及由永達公司以「營業費用－租金支出」科目列帳，惟實際上係永達公司核算其薪資後，再以應發放之薪資總額扣除支付車輛租金，並以扣除租金後之淨額，列報原告之薪資費用，故該支付之租金（93年度合計252,000元）實質上仍屬原告薪資所得之一部分，除另案通知永達公司扣繳義務人吳文永補繳扣繳稅款及補報扣繳憑單外，並通報被告核定歸課各所得人薪資所得。查吳文永業經補報系爭所得之扣繳憑單，被告依臺北市調處及臺北市國稅局查得之通報資料及吳文永補報之扣繳憑單，依前揭司法院釋字第420號解釋，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則，核認系爭車輛租金252,000元為原告之薪資所得，歸課核定原告93年度之綜合所得稅，並無不合。且經查永達公司員工因有許多人薪資過高，所以向公司表達希望能夠從車款中扣除，來規避所得稅，此由永達公司業務聯繫表可以證明車款由公司在員工薪水中扣除，再由永達公司支付給車商，使其所得降低。
㈣原告雖主張系爭車輛租金係屬永達公司之營業費用，並非
原告之「薪資所得」，惟查依永達公司「公務車輛租賃作業流程」第3款規定：「業務同仁與租賃車商確認價位無誤後，自行將保證金款項，匯入公司指定帳戶，並填寫公司帳戶存款報告單。」可知前開車輛保證金實質上係由原告出資而非永達公司負擔；又該作業流程第4款及第5款規定：「保證金匯入指定帳戶後，通知租賃車商進行簽約（公務車輛申請暨扣薪同意書及公務車輛租賃附屬契約）及對保等相關事宜。」及「租賃車商檢附『公務車輛申請暨扣薪同意書』及第3款之『公司帳戶存款報告單』向總公司財務部申請保證金之支付。」可見永達公司於扣取車輛租金前，仍須事先取得員工之同意；且永達公司財務經理李忠約於臺北地檢署偵查時到庭證稱「業務拓展費由員工檢具單據向公司申報後才發放，薪資則直接發放」及永達公司「車輛使用辦法」第9條：「因使用公務租賃車輛所衍生之油料、修繕或保養等費用，得由保管人檢具合於營業稅法之單據報銷『業務發展費用』。」可知永達公司「業務拓（發）展費」係由員工檢具單據向永達公司申請，始由該公司發放與員工；倘系爭車輛租金支出確實為永達公司之業務拓展費用，何以獨系爭車輛租金支出係採由員工之薪資內扣除之方式，再由永達公司按月支付予車商核銷，與其他業務拓展費採「由員工檢具單據向永達公司申請後，永達公司再發放予員工」之核銷方式迥異，原告所述尚有矛盾，有永達公司「公務車輛租賃作業流程」、「公務車輛使用辦法」、臺北地檢署96年度偵字第2347號不起訴處分書等可佐，是原告主張，尚無可採。至原告主張財政部95年6月28日台財稅字第09504063430號函釋、79年7月4日台財稅第000000000號及54台財稅發第0190號等函釋，查其適用前提均屬車輛完全供公務使用而支付，並屬經營必要之成本費用者而言，惟本件系爭車輛係由原告支配使用，其要件事實尚屬有別，自無適用餘地。本件被告依查得之具體事證，核認系爭車輛租金252,000元實質上係原告之薪資所得，歸課核定原告93年度取自永達公司薪資所得增列252,000元，並無不合。原告所訴，核無足採等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、兩造之爭點為原告任職永達公司，於93年度向格上汽車租賃股份有限公司租賃車輛，係以永達公司名義承租，惟租車保證金係原告將款存入永達公司帳戶，再由永達公司支付租車公司，原告並簽立同意書，承允由永達公司扣取其薪資，給付租車公司租金，該年度共計扣取薪資給付租車租金252,000元，該款應認為係原告之薪資所得，歸課原告93年度之綜合所得稅？抑屬永達公司之業務費用，准由永達公司申報費用支出？經查：
㈠按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計
算之：第一類：‧‧‧第三類：薪資所得：凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得：薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。前項薪資包括：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利及各種補助費。但為雇主之目的，執行職務而支領之差旅費、日支費及加班費不超過規定標準者，及依第4條規定免稅之項目，不在此限。」為行為時所得稅法第14條第1項第3類第1款及第2款所明定。本件原告93年度綜合所得稅結算申報，列報取自永達公司薪資所得2,593,223元，嗣經臺北市調處及臺北市國稅局查獲原告以永達公司名義承租之車輛，係扣取原告之薪資所得支付，原告短報該筆薪資所得共計252,000元，通報被告歸課原告當年度綜合所得稅。
㈡原告不服，訴稱：本件被告依據臺北市調處移送函，認系
爭車輛實際係原告承租，並非永達公司承租供原告使用，永達公司借租賃車輛之名義，將扣取薪資改以租金費用列報，以薪資淨額列報員工所得，對公司整體費用並不影響，以扣取薪資之方式幫助原告逃漏93年度綜合所得稅，惟該案經臺北地檢署偵查終結，認定事實不同於臺北市調查處，被告應從臺北地檢署不起訴處分書為依據。原告任職之永達公司於系爭年度將業務拓展費併同薪資發放，如已先由永達公司支付之營業費用部分，再由該薪資內扣除，因扣除部分係屬永達公司之營業費用，永達公司依財政部95年6月28日台財稅字第09504063430號函釋，未列入原告薪資所得，並無不合。本件系爭租賃公務車部分，乃永達公司為協助業務員利於執行業務推展，規定處經理級以上人員或業績較優同仁得申請保管公務租賃車輛乙部，參酌財政部79年7月4日台財稅第000000000號函釋及81年1月9日台財稅第000000000號函釋，營利事業租賃車輛供公務使用而支付之租金係屬其必要之成本費用，本件永達公司租賃公務車以招攬業務使用，符合一般公司業務部門常情，不應由原告自行吸收及負擔云云。
㈢惟查原告任職永達公司，該公司於93年5月14日與格上公
司簽訂「公務車輛租賃附屬契約」（租賃期間自93年5月24日起至94年5月23日止），約定由格上公司出租汽車1輛（廠牌型式：SOLIO、排氣量1,300C.C.、牌照號碼：YY9618）予永達公司，每月租金28,000元，車輛保證金為19萬元，由原告擔任車輛保管人，實際使用及保管系爭車輛。嗣經臺北市調處及臺北市國稅局查得前開車輛每月租金28,000元，雖係由永達公司支付予格上公司，並以「營業費用－租金支出」科目列帳，惟實際係按月從原告薪資中扣除，並於各類所得扣繳暨免扣繳憑單，以應發放之薪資總額扣除車輛租金252,000元後之淨額，作為原告之薪資所得額，此有臺北市調處96年1月31日肆字第09643004620號函、公務車輛申請暨扣薪同意書、車輛租賃契約及支付車輛租金薪資扣款彙整表及永達公司發給原告之各類所得扣繳暨免扣繳憑單等資料影本附被告卷可稽，並為原告所不爭。被告因認該筆租金252,000元，實質係以原告之薪資所得支付，依實質課稅原則，乃將該款併入原告93年度之所得，合計原告93年度取自永達公司薪資所得為2,845,223元。
㈣原告雖主張依財政部95年6月28日台財稅字第00000000000
函釋及臺北市國稅局96年6月5日財北國稅審二字第0960201843號函復意旨，系爭車輛租金係屬永達公司之營業費用，並非原告之「薪資所得」云云。惟查財政部95年6月28日臺財稅第00000000000號函稱：「保險業務員為公司招攬保險業務發生之相關費用，不屬薪資所得，保險業務員因為所屬公司招攬保險業務，而發生．．．交通及油料費等，依據現行所得稅法規定，其屬保險公司之營業費用者，可由保險公司依營利事業所得稅查核準則有關規定，檢據依費用性質核實列報，不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔，並併同薪資給付，成為業務員薪資之一部分，而由保險公司逕以「薪資支出」科目列支。」臺北市國稅局96年6月5日財北國稅審二字第0960201843號函依據財政部上開函釋函復臺北地檢署，略稱：「．．．保險經紀公司之員工，如為所屬公司招攬業務，而以公司名義購置車輛（即車輛所有權登記為公司之財產），則其分期給付車商之價金，係公司取得該資產代價之部分，自非屬保險經紀公司之營業費用。該公司應以該資產之實際成本，按所得稅法及查核準則規定之方法以及耐用年數計提折舊。另該員工如係以公司名義租賃車輛，其分期給付車商之租金（不含保證金），得依查核準則第74條第3款第2目之5規定認屬為交通費，依首揭財政部95年函釋規定，應由保險經紀公司檢據核實列報，尚不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔。至員工如以員工自己名義租購車輛，則該扣付款應視為員工基於僱傭關係而取得之各種補助費或給與，故保險經紀公司應以薪資支出列支，並依法併同員工薪資所得依率扣繳稅款。」等語，乃係就各種不同情形，應如何申報所得稅而為之解釋，倘保險經紀公司以公司名義購置車輛，其分期給付車商之價金，為公司資產代價之部分，應依法按耐用年數計提折舊，不得申報為公司之營業費用。如保險經紀公司租車予員工使用，其支付之租金，應申報為公司之交通費，但不得約定由員工負擔分期租金。如員工以自己名義租購車輛，「該扣款應認為員工基於僱用關係，而取得之補助費或給與，公司應以薪資列支。」則財政部及臺北市國稅局上開解釋，顯係就公司購置車輛或租賃車輛抑員工自行購置車輛，分別規定其申報所得稅之方法，非如原告所言，上開解釋係財政部及臺北市國稅局函釋規定，保險經紀公司由員工薪資中扣付之租車租金，可不必列為員工薪資所得，且保險經紀公司並得申報該租金為其公司之營業費用。本件系爭租車車輛保證金19萬元係原告於簽訂租約後之93年5月17日給付予永達公司，再由永達公司將該保證金轉撥予格上公司，永達公司僅於原告給付保證金時帳列「存入保證金」，於匯出保證金時帳列「存出保證金」，是前開車輛保證金實際上係由原告出資負擔；又原告於簽訂租約時，同意租金自其薪資中扣除，有「公務車輛申請暨扣薪同意書」附卷可稽（本院卷第135頁），另原告須開立與車輛租金同額之保證票據乙紙（金額計19萬元）予永達公司作為履約之保證。是系爭租賃合約承租人之違約風險顯然已完全由原告所負擔，永達公司雖形式上列名租賃契約之承租人，惟並未承擔給付租金及承擔承租人之違約風險。另依永達公司「公務車輛租賃作業流程」第4款及第5款規定：「保證金匯入指定帳戶後，通知租賃車商進行簽約（公務車輛申請暨扣薪同意書及公務車輛租賃附屬契約）及對保等相關事宜。」及「租賃車商檢附『公務車輛申請暨扣薪同意書』及第3款之『公司帳戶存款報告單』向總公司財務部申請保證金之支付。」足徵永達公司支付系爭車輛之租金，係事先取得員工之同意。次依永達公司財務經理李忠約於臺北地檢署證稱「業務拓展費由員工檢具單據向公司申報後才發放，薪資則直接發放」及永達公司「公務車輛使用辦法」第7條：「因使用公務車輛所衍生之油料、修繕或保養費用，得由使用人檢具合於營業稅法之單據報支『業務發展費用』。」足證永達公司「業務拓（發）展費」係由員工檢具單據向永達公司申請，始由該公司發放與員工。倘系爭車輛租金支出確實為永達公司之業務拓展費用，何以獨就車輛之租金支出係採由員工之薪資內扣除再由永達公司按月支付予車商核銷，與其他業務拓展費採「由員工檢具單據向永達公司申請後，永達公司再發放予員工」之核銷方式迥異？足證原告係租賃契約實際承租人，永達公司取巧，以公司名義向車商租賃車輛，實際卻自員工之薪資或業績獎金中扣款，支付車商租金，由公司以應發放員工之薪資總額扣除租賃車輛租金後之淨額，作為原告之薪資所得額，減少員工之薪資所得，而永達公司又以實際由員工支付之租車租金，申報為公司支付之交通費，達到其減少營利事業所得稅之目的。原處分因而依實質課稅原則，核認本件永達公司藉租賃車輛之名義，將扣取原告之薪資252,000元，實質上係原告之薪資所得，歸課核定原告93年度取自永達公司薪資所得為2,845,223元，揆諸首揭規定，並無違法，訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，附此敘明。又本件為簡易案件，爰不經言詞辯論，判決如主文。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第233條第1項、第236條、第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 5 月 31 日
臺中高等行政法院第三庭
法 官 林 金 本以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內，以本訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者，始得向本院提出上訴狀並表明上訴理由，經最高行政法院許可，否則不得上訴；如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（均應依對造人數提出繕本）。
中 華 民 國 99 年 6 月 4 日
書記官 許 騰 云