臺中高等行政法院判決
98年度簡字第50號原 告 甲○○被 告 財政部台灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年3月9日台財訴字第09800039770號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告民國95年度綜合所得稅結算申報，原列報本人、配偶魏振隆及直系尊親屬朱深瑚、戴秀霞等4人之免稅額計新台幣（下同）308,000元，惟原告配偶之母魏游彩雲95年度綜合所得稅結算申報，除列報扶養原告子女魏子頡及魏亦璇2人之免稅額154,000元外，並重複列報原告配偶之免稅額77,000元。嗣原告配偶於96年7月22日向被告申請更正伊及子女魏子頡及魏亦璇等3人由魏游彩雲列報扶養親屬，經被告初查以原告配偶95年度有所得916,712元，尚不得由魏游彩雲列報扶養親屬，乃依所得稅法第15條第1項前段規定，將原告配偶之所得與原告合併歸課，並將魏游彩雲原列報原告子女魏子頡及魏亦璇2人之免稅額154,000元改由原告列報減除，核定原告95年度綜合所得總額1,632,493元，綜合所得淨額848,619元，補徵稅額44,131元。原告不服，申經復查未獲變更，提起訴願遞遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：復查決定及訴願決定均撤銷。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、原告訴稱略以：㈠原告雖已結婚，而應依所得稅法第15條規定與配偶合併申報
綜合所得稅，惟原告配偶目前尚在國立清華大學博士班就讀，依所得稅法第17條第1項第2款「納稅義務人之子女未滿20歲，或滿20歲以上，而因在校就學、身心殘障或因無謀生能力受納稅義務人扶養者。」之規定，依法可享有相關申報及免稅之優惠，且符合憲法第19條規定，原告以符合法律規範之方式申報，並無不合。另實務上亦多有就讀研究所且有所得者，並依上開規定申報為受扶養親屬，而國稅局准予列報者。原告並據知台北市國稅局有對夫妻分開申報，就其中之一以成年在學受扶養親屬申報而准許之案件。
㈡原告95年度綜合所得稅結算申報，原誤列原告配偶之部分已
於97年7月22日提出更正，並非有意隱瞞，訴願決定書所稱於96年申請部分並非事實，並認定所謂扶養僅以金錢數字衡量，可見被告僅就法條文字主觀認定，無法反映實際生活情況，原告配偶及子女平日係由原告配偶之母魏游彩雲照料並共同生活，且魏游彩雲領有退休金並有自身積蓄，原告配偶之薪資亦交由魏游彩雲綜理，並無所謂全年所得較少與無扶養能力、扶養事實不符等情況，被告自行認定之家庭生活扶養關係，僅就所得數字自行推斷，與實際情況並不相同。且被告稱原告更正申報時間為96年7月22日，然原告實際更正日期為97年7月22日，可見被告就本件所述僅以主觀認定，並未對實際情況調查並正確陳述。原告所述之家庭實際生活情況，皆為事實且有明確證據，並於行政訴訟前已先行補繳全額稅款而非僅繳半數，並無逃漏稅捐之企圖。原告之申報方式及免稅額列報，皆符合法條規定，謹以租稅公平之精神提出訴訟，請求鈞院依憲法第15條之相關規定對人民之財產權予以保護。
四、被告答辯略以：㈠夫妻互負扶養之義務，其負扶養義務之順序與直系血親卑親
屬同，為民法第1116之1條定有明文，復依民法第1115條第1項第1款、第2款規定，直系血親卑親屬之扶養義務順序係在直系血親尊親屬之前。原告與魏振隆為夫妻關係，魏游彩雲為魏振隆之直系血親尊親屬，原告負扶養義務之順序既與直系血親卑親屬同，則其配偶魏振隆之免稅額77,000元依法自應由扶養義務順序在前之原告列報減除。另原告之配偶魏振隆95年度雖尚就讀清華大學博士班，惟其該年度有所得916,712元，有原告95年度綜合所得稅核定通知書可稽。而魏游彩雲95年度全年所得僅有35,682元，有魏游彩雲95年度所得核定通知書可稽。原告之配偶魏振隆實無由其母魏游彩雲列報扶養親屬之餘地，原告主張委不足取。
㈡至原告主張依所得稅法第17條第1項第1款第4目規定，應由
魏振隆之母親魏游彩雲列報扶養其子女魏子頡及魏亦璇2人之免稅額154,000元乙節，按稅法有關個人綜合所得稅「免稅額」之規定，其目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務，業經釋字第415號解釋在案。而所謂「法定扶養義務」，依民法第1115條第1項及第2項規定，負扶養義務者有數人時，履行義務之人有其先後順序，由後順序者履行扶養義務時，應有其正當理由及先順序者無法履行扶養義務之合理說明。故原告如主張其子女應由魏游彩雲列報扶養親屬，應先證明原告及其配偶有因負擔扶養義務而不能維持自己生活之事實。按原告與魏游彩雲同為魏子頡及魏亦璇2人之直系血親尊親屬，依民法第1115條第1項第2款規定，二人為同順序之扶養義務人，惟依同法條第2項規定：「同係直系尊親屬者，以親等近者為先。」原告與其子女魏子頡及魏亦璇2人係直系血親一親等之親屬關係，而魏游彩雲與該2人則係直系血親二親等之親屬關係，因原告與其子女魏子頡及魏亦璇2人之親等較魏游彩雲為近，則原告之扶養義務順序較魏游彩雲為先。準此，倘順序在前之扶養義務人即原告並非無扶養能力時，自不生由魏游彩雲負扶養義務問題。按原告與其配偶全年所得為1,632,493元，原告並無證明其無法履行扶養義務之事實，且如上述魏游彩雲95年度全年所得僅有35,682元，尚難認定魏子頡及魏亦璇2人有由魏游彩雲扶養之正當理由，自亦不得於其95年度綜合所得稅結算申報時，以該2人為受扶養親屬免稅額之減除，原告雖檢附系爭受扶養親屬之里辦公處證明，因與要證之事實不符，仍難採據。綜上，被告核定魏子頡及魏亦璇2人改由順序在前之扶養義務人即原告列報扶養，並剔除魏游彩雲重複列報扶養魏振隆之免稅額77,000元，洵無不合，自無原告指摘有違反憲法第15條、第19條規定及司法院釋字第318號、第415號、第496號解釋之情形。
五、本件兩造之爭點為：㈠原告配偶魏振隆得否由其母魏游彩雲列報為受扶養親屬，而不與原告合併申報綜合所得稅？㈡原告子女魏子頡及魏亦璇等2人，應由原告或由魏游彩雲列報為受扶養親屬？
六、按「納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。．．．」、「按前3條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：免稅額：納稅義務人按規定減除其本人、配偶及合於下列規定扶養親屬之免稅額；．．．㈡納稅義務人之子女未滿20歲，或滿20歲以上，而因在校就學、身心殘障或因無謀生能力受納稅義務人扶養者。．．．㈣納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第1114條第4款及第1123條第3項之規定，未滿20歲或滿60歲以上無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者。但受扶養者之父或母如屬第4條第1款及第2款之免稅所得者，不得列報減除。」分別為行為時所得稅法第15條第1項、第17條第1項第1款第2目及第4目所明定。惟行為時所得稅法第17條第1項第1款第2目所規定納稅義務人有子女滿20歲以上，因在校就學而受納稅義務人扶養者，得列為申報綜合所得稅之扶養親屬免稅額，係指納稅義務人子女於在學期間，因專注求學，無法工作或兼職而謀生，雖年滿20歲，仍須納稅義務人扶養以完成學業等情，如其子女已成年就業多年，且有相當收入，因在職進修，再於學校讀取學位，自無納稅義務人有扶養該名子女之必要與情形，納稅義務人即不得以該名子女列為申報綜合所得稅之扶養親屬免稅額，此為當然文義解釋及符合立法意旨與免稅額精神。
七、經查，原告之配偶魏振隆於95年度就讀清華大學博士班( 原處分卷10頁)，該年度其於財團法人精密機械研究發展中心有薪資所得788,447元，另有其他所得共計90餘萬元(同卷26頁其母魏游彩雲電子結算申報資料)，係在職進修，此節亦為原告所不爭，而原告配偶之母魏游彩雲95年度全年所得僅有35,682元，連免稅額77,000元均不及，是原告之配偶魏振隆有相當收入，無須他人扶養，並遠高於其母魏游彩雲之所得，亦無受其母扶養之可能，原告配偶之母魏游彩雲對原告配偶魏振隆而言，不符合行為時所得稅法第17條第1項第1款第2目「納稅義務人之子女未滿20歲，或滿20歲以上，而因在校就學、身心殘障或因無謀生能力受納稅義務人扶養者。」之規定。
八、次按「左列親屬互負扶養之義務：直系血親相互間。」、「負扶養義務者有數人時，應依左列順序定其履行義務之人：直系血親卑親屬。直系血親尊親屬。家長。兄弟姊妹。家屬。子婦、女婿。夫妻之父母。同係直系尊親屬或直系卑親屬者，以親等近者為先。」民法第1114條第1款、第1115條第1項及第2項分別定有明文。第查，魏子頡及魏亦璇2人係原告之子女，原告與其配偶魏振隆及配偶之母魏游彩雲同為魏子頡及魏亦璇2人之直系血親尊親屬，依上開規定，均係負法定扶養義務之人，惟原告與其配偶魏振隆較其配偶之母魏游彩雲親等為近，而原告與其配偶魏振隆之本年度全年所得為1,632,493元，有相當收入，自有扶養其子女之能力，彼等收入並遠高於魏游彩雲之所得，有如上述，自應由原告與其配偶魏振隆對渠等子女負扶養義務，魏游彩雲並無負扶養義務之問題，原告縱使檢附系爭受扶養親屬之里辦公處證明，與上開事證不合，並與事理有違，難為原告有利之論據。
九、綜上所陳，原告配偶之母魏游彩雲對原告配偶魏振隆及孫子女魏子頡及魏亦璇2人，均不負扶養義務，亦難認有實際扶養之事實，原告配偶魏振隆於96年7月22日向被告台中縣分局申請其子女魏子頡及魏亦璇2人改由其母魏游彩雲列報扶養，經該局97年7月30日中區國稅中縣二字第0970030407號函予以否准(同卷11-13頁)，並核定魏子頡及魏亦璇2人改由順序在前之扶養義務人即原告列報扶養，並剔除魏游彩雲重複列報扶養魏振隆之免稅額77,000元，並依所得稅法第15條第1項前段規定，將原告與其配偶之所得合併歸課，並將魏游彩雲原列報原告子女魏子頡及魏亦璇2人之免稅額154,000元改由原告列報減除，核定原告95年度綜合所得總額1,632,493元，綜合所得淨額848,619元，補徵稅額44,131元，洵屬有據，並無原告指稱有違憲法第15條及行為時所得稅法第17條第1項第1款第2目（原告誤載為2款)之情形，訴願決定予以維持，亦無不合，原告所請求撤銷復查決定及訴願決定，非有理由，應予駁回。另本件為簡易事件，依兩造到庭所述各節及卷內資料其事證已臻明確，本院亦認無經言詞辯論之必要，爰不經言詞辯論而判決之，均併予敘明。
十、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第233條第1項、第236條、第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 7 月 10 日
臺中高等行政法院第四庭
法 官 許 武 峰以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內，以本訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者，始得向本院提出上訴狀並表明上訴理由，經最高行政法院許可，否則不得上訴；如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（均應依對造人數提出繕本）。
中 華 民 國 98 年 7 月 13 日
書記官 莊 啟 明