臺中高等行政法院判決
98年度訴字第107號原 告 甲○○被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丙○○上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國98年1月21日台財訴字第09700581110號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告之父即被繼承人錢金鐘於民國（下同）95年11月3日死亡，原告及其他繼承人等依限申報遺產稅，經被告查獲被繼承人死亡前2年內贈與財產新臺幣(下同)7,200,000元，原告及其他繼承人等漏未申報，乃併同其餘調整，核定遺產總額28,114,720元，遺產淨額8,767,202元，補徵遺產稅1,021,940元，並按所漏稅額972,652元處1倍之罰鍰計972,600元（計至百元止）。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠本件核定通知書及處分書指原告漏列7,200,000元部分，原
告已至被告所屬南投縣分局詳述借款經過，被告仍將之列為遺產，顯違實質課稅原則及租稅法定主義。
㈡查被繼承人原係佃農，因無財產，乃於52年間購買土地及60
年間放領土地時，向其配偶借款，系爭轉存配偶之款項係償還先前所借之款項，該借貸資料因921地震房屋倒塌而滅失，有89年3月23日中區國稅投縣資字第890011959號函可證，故無法提示借貸相關資料；另轉存梁月花之款項，係償還10年前向梁月花之借款100,000元，因已清償，故無保留借據，當時為長子媳梁月花之女錢春錦結婚添粧之用，因無現金且居住鄉下不便領款，長輩忘記借款乙事，晚輩孝心不便向長輩索債，與常情並無不符。被告既認定為被繼承人之贈與，應由被告就贈與事實負舉證責任等情，並聲明求為判決撤銷訴願決定、復查決定及原處分。
三、被告則以：㈠被繼承人生前於95年10月12日自其南投市農會帳戶分別轉存
7,100,000元及100,000元至其配偶錢鄒品及其長子媳梁月花同機構帳戶，被告初查乃分別核定被繼承人95年度不計入贈與總額（夫妻間）7,100,000元及贈與總額（被繼承人與長子媳間）100,000元，並依遺產及贈與稅法第15條第1項規定以死亡前2年內贈與財產併計遺產總額核課遺產稅。原告不服，申請復查主張被繼承人原係佃農，因無財產，乃於52年間購買及60年間放領土地時，向其配偶借款，系爭轉存配偶之款項係償還先前所借之款項，該借貸資料因921地震房屋倒塌而滅失，故無法提示借貸相關資料，惟其於申報遺產稅時已檢附被繼承人償還7,100,000元後所餘款項之借據；另轉存梁月花之款項，係償還10年前向梁月花之借款100,000元，因已清償，故無保留借據云云。經被告復查決定以，查被繼承人生前於95年10月12日自其南投市農會帳戶分別轉存7,100,000元及100,000元至其配偶錢鄒品及其長子媳梁月花同機構帳戶，有被繼承人南投市農會存摺影本及該農會96年5月4日投市農信字第0961000364號函可稽。次查，原告雖主張被繼承人自52年起因購買及放領土地之需，陸續向其配偶借款合計1,720,000元，並分別於66及68年間答應賠償其配偶損失，迄95年10月11日止應返還本金及損失合計11,395,967元，當時並未書立借貸契約，且因時間久遠無法提示借貸證明資料供核，其已檢附被繼承人償還7,100,000元後所餘款項之借據等情，惟查被繼承人自88至95年度每年利息收入4萬餘元至9萬餘元不等，換算本金應有1百萬餘元至數百萬元存款不等，尚非無資力，何以自52年間借貸以來，被繼承人均未償還其配偶，況被繼承人自88至93年間贈與其配偶財產總計20,028,556元，其未先抵償系爭借款，卻贈與巨額財產，是原告主張有違常情。又提示之被繼承人償還7,100,000元後所餘款項之借據，書立日期係轉存7,100,000元之前一日，亦與常情不符，原告迄未能就其主張提示相關資金流程等證明資料以實其說，其主張不足採據。至主張償還長子媳梁月花100,000元乙節，原告雖說明係償還被繼承人10年前向長子媳梁月花之借貸，該款項係供長子錢炳輝及長子媳梁月花之女錢春錦結婚添粧之用，惟查被繼承人並非無資力負擔100,000元之紅包，何須向梁月花借貸，且遲未歸還，亦與常情相違，況原告亦未能提示相關債權債務關係及資金流程等事證供核，尚難採信。綜上，依最高行政法院36年判字第16號判例意旨，難認其主張為真實，原核定並無不合，復查後乃予維持。原告仍表不服，提起訴願，財政部亦持與被告相同之論見駁回其訴願。
㈡訴訟意旨略謂：原告復執前詞主張被繼承人原係佃農，因無
財產，乃於52年間購買及60年間放領土地時，向其配偶借款，系爭轉存配偶之款項係償還先前所借之款項，該借貸資料因921地震房屋倒塌而滅失，故無法提示借貸相關資料；另轉存梁月花之款項，係償還10年前向梁月花之借款100,000元，因已清償，故無保留借據云云。
㈢查本件原告主張不足採據之理由已論駁如前，被繼承人生前
於95年10月12日自其南投市農會帳戶分別轉存7,100,000元及100,000元至其配偶錢鄒品及其長子媳梁月花同機構帳戶，有被繼承人南投市農會存摺影本及該農會96年5月4日投市農信字第0961000364號函可稽；被告以系爭轉存款項核屬被繼承人死亡前2年內贈與財產，應併計遺產總額課稅，並無不合。原告雖執詞主張系爭轉存款項係屬借貸，惟迄未能舉證以實其說，空言主張，並無新理由及新事證，仍復執前詞，所訴委不足採。
㈣罰鍰部分：被繼承人錢金鐘於95年11月3日死亡，繼承人依
限辦理遺產稅申報，經原查查獲漏報死亡前2年內贈與財產7,200,000元，並經被告按所漏稅額972,652元處1倍罰鍰972,600元。原告不服，併同本稅申請復查。經被告復查決定以，查本件繼承人漏報死亡前2年內贈與財產7,200,000元，既經維持已如前述，原處罰鍰972,600元並無違誤，復查後乃予維持。原告仍表不服，提起訴願，財政部亦持與被告相同之論見駁回其訴願。查本件漏報死亡前2年內贈與財產之事實已如前述，原告提起本訴訟並無新理由及新事證，仍復執前詞，所訴委不足採等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點：被繼承人死亡前2年內是否贈與其配偶錢鄒品及長子媳梁月花各7,100,000元、100,000元。經查：
㈠按「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人
，經他人允受而生效力之行為。」、「被繼承人死亡前2年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、被繼承人之配偶。二、被繼承人依民法第1138條及第1140條規定之各順序繼承人。三、前款各順序繼承人之配偶。」、「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以1倍至2倍之罰鍰。」分別為行為時遺產及贈與稅法第4條第2項、第15條第1項及第45條所明定。
㈡本件原告之父錢金鐘於95年11月3日死亡，原告及其他繼承
人等依限申報遺產稅，經被告查獲被繼承人死亡前2年內贈與財產7,200,000元，原告及其他繼承人等漏未申報，乃併同其餘調整，核定遺產總額28,114,720元，遺產淨額8,767,202元，補徵遺產稅1,021,940元，並按所漏稅額972,652元處1倍之罰鍰計972,600元（計至百元止）。原告不服，循序提起本件行政訴訟，並為如事實欄所示之主張，而請求判決撤銷訴願決定、復查決定及原處分。
㈢經查，被繼承人生前於95年10月12日自其南投市農會帳戶分
別轉存7,100,000元及100,000元至其配偶錢鄒品及其長媳梁月花同機構帳戶，有被繼承人南投市農會存摺影本及該農會96年5月4日投市農信字第0961000364號函附卷可稽（見原處分卷第35至38頁），並為兩造所不爭，該事實堪以認定。原告雖主張被繼承人原係佃農，因無財產乃於52年間購買土地及60年間放領土地時，向其配偶借款，系爭轉存配偶之款項係償還先前所借之款項，該借貸資料因921地震房屋倒塌而滅失，故無法提示借貸相關資料；另轉存梁月花之款項，係償還10年前向梁月花之借款100,000元，因已清償，故無保留借據，被告既認定為被繼承人之贈與，應由被告就贈與事實負舉證責任云云。然按我國稅捐爭訟制度採取職權探知主義，即應運用一切闡明事實所必要以及可獲致之資料，以認定真正之事實課徵租稅，而關於舉證責任之分配，依行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條即：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。但法律別有規定，或依其情形顯失公平者，不在此限。」規定時，為追求具體個案之公平判斷，應就各該個案所應適用法律之精神、訴訟及事件之性質、舉證之難易度，依利益均衡原則作合理之分配；且稅捐法律關係，乃是依稅捐法律之規定，大量且反覆成立之關係，具有其特殊性，稅捐稽徵機關對於納稅義務人具體從事何種經濟交易，要搜集證據，洵屬極為困難之事，故分配舉證責任時，應參照事件之性質，考量舉證之難易及對立當事人間之均衡，作為舉證責任之轉換；而稅捐稽徵機關所須處理之案件多而繁雜，有關課稅要件事實，類皆發生於納稅義務人所得支配之範圍，本件被繼承人資金之移轉，其有無贈與，納稅義務人知之最詳，因此依憲法第19條「人民有依法律納稅之義務」規定之意旨，納稅義務人依個別稅捐法律之規定，具有稽徵程序協力義務，實係貫徹公平及合法課稅所必要，且被告已就被繼承人資金移轉之情形已查明，則有關於是否贈與之認定，要求立於第三人地位之被告，舉證證明贈與人與受贈人主觀之贈與合意存在，幾乎不可能，將導致舉證責任之分配失其均衡，為期公平，其舉證責任應予轉換。故財產所有人將其財產片面移轉予他人，並經他人受領者，稅捐稽徵機關即可作其將財產無償移轉予他人之認定，如該財產所有人主張其財產之移轉並非無償（如買賣或借貸、清償等法律關係）之事實者，自應負舉證責任。原告主張本件贈與應由被告負舉證責任，尚非可採，因而，本件被告依查得系爭款項移轉之金融機構交易憑證，參酌原告未能舉證證明系爭款項非有償行為，而認定為贈與，並無不合。次查，被繼承人自88至95年度每年利息收入各有4萬餘元至9萬餘元不等，有綜合所得稅各類所得資料清單附卷可憑（見原處分卷第14至21頁），依當時之利率換算本金，被繼承人每年約有1百萬餘元至數百萬元之存款，尚非無資力，何以自52年間借貸以來，被繼承人均未償還其配偶及媳婦。況被繼承人自88至93年間贈與其配偶財產總計20,028,556元（見原處分卷第23至25頁），若被繼承人有積欠其配偶11,395,967元之債務，理應先抵償其借款，其未先抵償其借款，而卻贈與高額財產予其債務人，實有違常情。又原告所提出被繼承人償還7,100,000元後所餘款項3,966,807元之借據（見原處分卷第31頁），書立日期係在轉匯7,100,000元之前一日（95年10月11日），則焉有尚未清償借款，即先出具剩餘款項之借據，亦與常情不符。至原告主張被繼承人償還長媳梁月花100,000元乙節，原告雖主張係償還被繼承人10年前向長媳梁月花之借貸，該款項係供長子錢炳輝及長媳梁月花之女錢春錦結婚添粧之用等情，惟依上所述，當時被繼承人並非無資力負擔100,000元之紅包，何須向梁月花借貸，且遲未歸還，亦與常情相違。原告迄未能就其主張提示相關資金流程等證明資料以實其說，所提證據尚不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。原告雖提出被告所屬南投縣分局89年3月23日中區國稅投縣資字第890011959號函（見原處分卷第56頁），主張被繼承人向其配偶借貸之資料因921地震房屋倒塌而滅失乙節，惟原告所提出之上開函係被繼承人向被告所屬南投縣分局申請災害損失之核定函，而非被繼承人向被告申報借據資料因921地震房屋倒塌而滅失之憑據，自難為原告有利之認定。是系爭轉匯款核屬被繼承人錢金鐘死亡前2年內贈與之財產，被告予以併計遺產總額核課，揆諸首揭規定，並無不合，亦無違實質課稅原則及租稅法定主義。又本件被繼承人錢金鐘於死亡前2年內贈與財產7,200,000元，業如前述，原告及其他繼承人等即應注意依法申報，其應注意而未注意，致漏未申報被繼承人錢金鐘死亡前2年內贈與財產7,200,000元，縱非故意，亦有過失，其違反申報之義務，即應受罰。從而，本件原告及其他繼承人等漏未申報被繼承人錢金鐘死亡前2年內贈與財產7,200,000元，被告予以併入被繼承人之遺產，補徵遺產稅1,021,940元，並按所漏稅額972,652元處1倍之罰鍰計972,600元（計至百元止），核無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴論旨請求撤銷，為無理由，應予駁回。另兩造其餘之主張，予本件判決之結果無影響，爰毋庸逐一加以論述，附此敘明。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 5 月 26 日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法 官 胡 國 棟
法 官 林 金 本法 官 林 秋 華以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 98 年 6 月 1 日
書記官 蔡 宗 融