臺中高等行政法院判決
98年度訴字第108號原 告 甲○○○
乙○○共 同訴訟代理人 宋永祥 律師
蔡其龍 律師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 丙○○訴訟代理人 戊○○
丁○○上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國98年1月23日台財訴字第09700487350號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣被繼承人盧廣慈於民國（下同）92年3月5日死亡，原告等依限於92年4月29日申報遺產稅，申報部分經被告初查核定遺產總額新臺幣（下同）22,571,486元，另經被告查獲原告等漏報銀行存款、投資及死亡前2年贈與合計8,064,350元，乃併計遺產總額，核定遺產總額30,635,836元、遺產淨額14,935,912元及應納稅額2,200,290元，並依遺產及贈與稅法第45條規定，按所漏稅額1,481,978元處1倍之罰鍰1,481,900元（計至百元止）。原告就遺產總額－投資、死亡前2年內贈與財產、扣抵稅額及罰鍰等項目不服，申請復查，未獲變更，向財政部提起訴願，遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠遺產總額之投資部分：
⒈本件被繼承人盧廣慈於死亡之前已將所持有之全部股份
出售，其已非屬Duo Mei Packaging公司之股東，是被繼承人死亡時並未持有任何之股權，自不應算入被繼承人之遺產總額中，因而原處分及訴願決定對該部分未予以審酌，實有違誤。縱認本件被繼承人盧廣慈死亡時尚屬Duo Mei Packaging公司之股東，惟原告已提出澳洲JONES & COMPNY SOLCICTOR律師出具之證明書與譯文及西元2001年6月30日至2004年6月30日之損益表及欠稅資料說明Duo MeiPackaging公司已經破產，觀諸該證明書全文「我希望能向各位確認，現在我是Duo Mei Packa-ging Pty Ltd的律師代表人。‧‧‧因為負債大於資產已達好幾百萬，所以不能夠償還這些負債的，也就是說該公司現在已經破產了」，即足以證明該公司之負債高於資產，確已破產而無資產淨值之情事，是被繼承人之股票即無遺產價值。然原處分及訴願決定竟以證明書中因律師僅以我相信等字，而未就所提出證明書全文已為明示之內容：「負債大於資產已達好幾百萬，所以不能夠償還這些負債的，也就是說該公司現在已經破產了」之部分予以審酌，及提出其他證據以反駁證明書有不可採之部分，逕謂原告所述不足採信云云，顯與證據不符。然就一位專業律師於提出任何文件及法律意見書或作見證之前，必先詳閱所有資料及規定後始提出或作見證，否則事後亦須擔負法律責任，且亦有違律師之專業知識及職業道德，是本件提出之證明書既已經澳洲之專業律師提出證明文件並經見證，證明上開被繼承人所投資公司已經破產，則被告及訴願決定機關若就此部分認為不可信，自應提出其他證據以證明不可信之情事，否則該澳洲律師所提出之證明書自足以證明該公司確已破產之情事。又我國駐雪梨台北經濟文化辦事處上開證明書雖載明僅證明簽字屬實，文件內容不在證明之列，然其僅為不就該文件內容背書，不可依此即指該文件之內容非屬真實，而不予採信，依行政訴訟法第176條準用民事訴訟法第356、358條之規定，原告所提出之文件均已推定為真正，若被告欲予以否認自須負舉證責任證明文件內容不可採，否則在依法推定該文件為真正之情形下，自不可一再空言主張該文書僅經過形式認證，故不可採等語，而否認原告所提出文件之真實性。原告既已善盡舉證責任提出證明文件，證明該公司已不具有價值，若被告及訴願決定機關難認該內容為真實，自應就該部分負舉證責任，證明該證明書不可信，即應由被告及訴願決定機關向相關單位函查所須資料，本件被告及訴願決定機關既未能舉證，則應由其負擔客觀舉證責任之不利益，職是，原處分及訴願決定認定遺產投資總額價值尚有10,046,322元部分，而需補繳納，顯屬有誤且有調查未盡之責。
⒉另查，有關Duo Mei Packaging公司於西元2001年6月30
日至2004年6月30日間「歷年之財務報表」中所附之「損益表及欠稅」等資料：
⑴2001年度：上開損益表明細第6頁「全部資產欄」所
示：『截至2001年6月30日止所有資產為澳幣1,770,474元』；第16頁「全部負債欄」所示：『即截至2001年6月30日止所有負債為澳幣2,592,421元，「淨資產欄」所示：淨資產為負債澳幣821,948元。⑵2002年度：上開損益表明細第15頁欄「全部資產欄」
所示：「截至2002年6月30日止所有資產為澳幣960,499元」；第16頁「全部負債欄」所示，截至2002年6月30日止所有負債為澳幣2,561,326元，「淨資產欄」所示：淨資產為負債澳幣1,600, 828元。
⑶2003年度：上開損益表明細第24頁「全部資產欄」所
示：截至2003年6月30日止所有資產為澳幣191,238元，另依同證第25頁「全部負債欄」所示，截至2003年6月30日止所有負債為澳幣2,035,926元，「淨資產欄」所示：淨資產為負債澳幣1,844,688元。
⑷2004年度：損益表明細第32頁「全部資產欄」所示截
至20 04年6月30日止所有資產為澳幣306,814元，另依同證第33頁「全部負債欄」所示，截至2004年6 月30日止所有負債為澳幣1,382,009元，「淨資產欄」所示：淨資產為負債澳幣1,075,196元。⑸綜上，Duo Mei Packaging公司自2001年起即處於負
債之狀態，已無淨資產至明，上開多年來之財務報表內，逐頁均有澳洲昆士蘭司法院合格治安法官核對均與原本內容無異，而以「官方」之名義為認證簽名蓋章在案。則本件原告之被繼承人盧廣慈於92年3月5日死亡時，依贈與稅法施行細則第29條第1項之規定，未上市或上櫃之股份有限公司股票，應以繼承開始日該公司之資產淨值估定之，該公司既已無遺產價值，另參酌財政部66年9月9日台財稅字第36085號函示，於繼承開始日該公司已無資產淨值。是本件被繼承人生前所持有之Duo Mei Packaging公司股份自不應列入遺產總額內，惟被告卻一再堅稱投資總額價值尚有10,046,322元部分，而需補繳納即有違誤，亦與上開規定及財政部之函示不符。
㈡遺產總額之贈與部分：
⒈被告認定贈與盧盛楷部分：查盧盛楷與被繼承人盧廣慈
為父子關係，觀諸社會上之一般情形，親友間之借貸通常均是以口頭約定，少有訂立契約之情形，況本件借款人盧盛楷與被繼承人盧廣慈既為父子關係更無訂立借款契約之道裡，若有訂立反而與常情有所不符，故本件自無借款合約存在之可能。雖被告辯稱盧盛楷所開立之支票13紙以供質押原告甲○○○及乙○○，其日期是於被繼承人盧廣慈死亡之後所開立，然實際上實是因盧盛楷在還款前被繼承人盧廣慈即已死亡，恐盧盛楷因此即規避其還款之責任，故始於事後要求其開立該支票以供質押，更何況若盧盛楷非屬借貸又何須開立該等支票供質押，其並無此等義務，此足資證明盧盛楷與被繼承人盧廣慈間確屬借貸而非贈與，又原告亦已提供相關資料即該支票13紙以供查核，實已善盡舉證責任，被告指稱未能提供相關資料以供查核，顯有錯誤。
⒉被告認定屬贈與盧知部分：盧知與被繼承人為至親母女
，雙方借貸關係顯無簽立上述字據之可能，自無借款合約之存在。又因盧知經原告催討前述債務時，均置之不理，是自無還款之資金流程，故訴願決定稱原告未能提供還款相關資料供核，實有所誤，且盧知並用其所擁有之SMALL MOUNTAIN PTY LTZ 000 000 000公司設定抵押，並以乙○○為抵押權人，經原告告知將行使該抵押權後，經協調始願於94年9月19日簽署該「承認負債和償還契約」契約，況且該債務承認書，其性質在我國民法上屬於「無因行為」，具有強大效力之債權證明書明資料，亦即持該債務承認書向法院起訴請求債務人清償，法院必依照該「債務承認」之法律關係，判決債務人應給付債權人請求之金額，尤其是經過「認證」之文書，債務人更無從否認該文書為其所親自簽署，更無任何主張之餘地，此有最高法院88年度台上字第1189號判決要旨可參，是盧知既勇於簽署該契約，即足以證明確有借貸之事實存在，惟該「承認負債和償還契約」之製作，亦係因於原處分要求原告補繳贈與稅時，原告為證明該部分確是借予盧知而非贈與，而始要求其簽立，並非訴願決定所稱係臨訟補具。況本件盧知於94年9月19日簽署之「承認負債和償還契約」，已經我國駐當地國雪梨台北經濟文化辦事處認證，又該契約僅載明證明簽字屬實之部分，該契約內容不因此而喪失其證明力，是原告已提出相當之證明文書，善盡其協力義務，若被告否認該契約之真實性，應負舉證責任，即應由被告及訴願決定機關向外交單位或相關單位函查所須資料，而非逕以認定該文書僅具形式上效力，故該資金係屬贈與而要求原告補繳納贈與稅，然訴願決定並未就此部分予以審酌，其顯有調查未盡之責。且盧知亦曾於2000年12月19日還款澳幣7000元至被繼承人之帳戶，足見該部分確為借貸，另依澳洲律師所提出之文件，盧知於95年2月21日並曾還款澳幣2048.82元至原告甲○○○華南商業銀行北台中分行之000-00-000000-0號帳戶，亦可證明被告機關所認為贈與之部分，確為原告與盧知間之借貸關係，而非贈與，況盧知並因而挾怨報復，於94年3月1日向被告機關稱原告有逃漏稅之嫌，更足以證明原告與盧知有一借貸關係存在，而非被告所稱係被繼承人盧廣慈與盧知間之贈與，其處分顯有違誤，應予撤銷。
⒊被告認定贈與原告乙○○之部分：查原告乙○○為花旗
銀行之貴賓客戶，跨國匯兌可節省600元之手續費，因此被繼承人盧廣慈匯往澳洲Duo Mei Packaging公司之金額均透過原告乙○○之帳戶匯款。此由花旗銀行國外匯款申請書於西元2002年4月10日有一筆匯款澳幣80,14
2.46元折合新台幣150萬元，而同日即有國稅局核定書所列91年4月10日贈與原告乙○○現金150萬元。可知被繼承人將系爭150萬元匯入乙○○之帳戶後，原告乙○○隨即將該筆金錢轉至澳洲Duo Mei Packaging公司。
足見上開150萬並非被繼承人贈與乙○○之現金。相同之情形在西元2002年4月26日有一筆澳幣52,374.93折合新台幣100萬元之匯款、西元2002年8月6日有一筆澳幣33,144.95折合新台幣60萬元之匯款、西元2002年8月30日有一筆澳幣39,401.31元折合新台幣75萬元之匯款，該部分之受款人均為多美公司，是可知被繼承人匯款至原告乙○○之帳戶之部分確為代被繼承人匯往澳洲Duo
Mei Packaging公司之投資，並非被告所稱之贈與。西元2002年8月21日一筆美金10,880折合新台幣369,763元之金額與盧廣慈，若為贈與，豈有非給付整數之可能。是原處分及訴願決定所認被繼承人贈與原告乙○○之現金顯與事實不符。又原告乙○○並非Duo MeiPackaging公司股東，自無從得知該公司相關資訊及取得相關資料，況該公司早已破產、清算，是其公司資料亦非原告所能取得，在原告以提供相關協力義務下，若被告及訴願決定機關對此部分有所疑問，應由被告及訴願決定機關負擔舉證責任，依其公權力發函向外交部或其他相關機構聲請協助查詢，而非逕以未能未提示匯款資金去向及用途，即認原告所述並非真實，其認定顯有違誤。
㈢被告雙重課稅部分：查92年度遺產稅應稅案件核定通知書
A2（90年4月30日100萬）至AD（91年8月30日75萬）共12筆款項認定為被繼承人盧廣慈於死亡前2年之贈與課徵遺產稅。惟另於90年度贈與稅應稅案件核定通知書及91年度贈與稅應稅案件核定通知書對上開12筆款項又再重複課徵贈與稅，參酌遺產及贈與稅法第11條第2項規定所示，同一筆財產贈與稅與遺產稅僅能課徵其一，以避免雙重課稅。則原核定書明顯違反上揩規定，於法不合，訴願決定未能參酌該法規之立法理由，而誤解其立法意旨，逕稱原處分所核定之部分並無違誤，其顯有違法之虞。
㈣科處罰鍰部分：查本件被告處罰鍰之理由係以原告未依遺
產及贈與稅法第23條第1項前段及第45條之規定申報遺產稅，惟參諸行政罰法第7條之規定所示，欲處罰行為人需由被告舉證原告具有故意或過失，然被告並未依規定舉證即處原告一倍之罰緩，已有違法之虞。又原告針對遺產總額之投資部分因投資之公司已破產而無價值，且早於被繼承人盧廣慈死亡前，即已將所持有之全部股份出售，其已非屬該公司之股東，始未將該部分列入遺產稅申報；另關於遺產總額之贈與部分亦認為係屬借貸關係，而認無所謂應繳納贈與稅之部分，原告對於應申報之部分均已據實申報，並無任何隱匿之情，其主觀上並無逃漏稅之故意或過失，客觀上更無逃漏稅之行為，自無故意或過失可言，故原處分及訴願決定所稱實有違誤。
㈤綜上所述，原處分及訴願決定均有違誤等情。並聲明求為判決撤銷原處分及訴願決定。
三、被告則以：㈠遺產總額之投資部分：查原告辦理遺產稅申報列報 DUO
MEI PACKAGING公司投資價值10,046,322元，惟未檢附核算系爭投資價值之相關證明文件，被告初查乃依申報數核定。依原告所提示由澳洲之會計兼稅務代理士Winn Stone整理之財務資料，Winn Stone出具財務狀況資料時說明，其僅整理DUO MEI PACKAGING公司所提供之資料，並未審查該等資料，是該等資料雖經當地法院公證，該法院亦僅證明該文件與正本相符，並未對內容查證，尚難認該等資料足為計算投資價值之依據。又原告所提示之破產證明係由JONES & COMPANY SOLICITORS律師出具說明書說明其相信該公司之負債大於資產，並經我國駐雪梨臺北經濟文化辦事處驗證。惟查該辦事處之驗證載明其僅證明簽字屬實，文件內容不在證明之列；律師亦僅說明其相信，並未提及經查證或檢附相關事證，尚難認該說明之內容為真實。
上開資料之出具者或驗證者，均僅就其形式認證，並未就證明之事實審查，要難謂該公司於繼承開始日已無資產淨值。另依原告所提示該公司自90年6月30日至93年6月30日止之損益表及資產負債表，該公司淨值均為負數，惟被告透過國外OSIRIS資料庫查詢DUO MEI PACKAGING公司並非公開發行公司，無公開財務報表可資參酌。為瞭解該公司營業情況，被告於96年9月4日、97年1月9日分別以中區國稅法二字第0960033134號、第0000000000號、第0000000000號及第0000000000號函，請原告就其主張提示自行申報投資價值之計算依據，及澳洲稅務機關核發並經我國駐雪梨臺北經濟文化辦事處驗證之近5年營利事業所得稅核定之相關資料供核，惟原告迄未提示，致無法查證。又稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，須納稅義務人協同辦理者所在多有，學理上稱為納稅義務人之協力義務，包括申報、記帳及提示文據義務等，納稅義務人違背上述義務，在行政實務上即產生由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果，而減輕稽徵機關之舉證證明程度（參照司法院釋字第21
8、356等號解釋），因該公司設籍境外，並無相關課稅資料可資參酌，系爭投資既為原告自行申報，原告自應提示足資證明申報與事實不符之具體事證供核。原告並未提示被繼承人盧廣慈於死亡前已將系爭投資出售之相關資料供核，致無法證明所稱為實。況原告於遺產稅申報時申報系爭投資之價值10,046,322元、復查階段改主張已無價值，至訴願階段則主張被繼承人盧廣慈於死亡前已出售，前後說法不一致，原告自應舉證渠等所稱已無價值或已出售二者何者為實，惟原告所提事證皆不足以證明渠等所述為真，被告乃依原告申報數核定系爭投資之價值為10,046,322元，經核並無違誤。
㈡遺產總額之贈與部分：
⒈贈與盧知部分：查被告初查查得系爭資金係自被繼承人
之銀行帳戶移轉至盧知之銀行帳戶，非自甲○○○之銀行帳戶移轉至盧知銀行帳戶，原告卻主張系爭資金係向甲○○○之借款，被告於96年9月4日及97年1月9日分別以中區國稅法二字第0960033134號、第0000000000號、第0000000000號及第0000000000號函，請原告提示盧知分別於90年6月7日、19日及7月9日向被繼承人配偶甲○○○借款100,000元、300,000元及470,000元之借款合約及借、還款資金流程等資料供核，惟迄未提示。次查，縱系爭資金如原告所主張係向甲○○○之借款，其雖提示經我國駐澳洲雪梨臺北經濟文化辦事處及臺灣臺中地方法院所屬民間公證人黃穎倉事務所驗證之「承認負債和償還契約」，惟查該辦事處之驗證載明其僅證明簽字屬實，文件內容不在證明之列，該驗證僅就其形式認證，並未就證明之事實審查，尚難認該契約之內容為真實。況該契約書係於被告92年6月9日及93年7月22日以中區國稅二字第0920035566號及第0000000000號函向華南銀行調查系爭存款後所為，自難僅憑該契約書之內容證明其借貸屬實，原告既仍未提示盧知向被繼承人借款之合約及借、還款資金流程佐證借貸事實，亦未提示相關證明文件證明盧知與甲○○○之借款合約與系爭被繼承人轉存盧知之款項有何相關，自難僅憑該契約書即認定其主張之事實為真實，原核定並無不合。
⒉贈與盧盛楷部分：查被告初查查得系爭資金係自被繼承
人銀行帳戶移轉至盧盛楷之銀行帳戶，原告雖主張系爭資金係盧盛楷向被繼承人之借款，已陸續於91年7月31日、12月2日及92年2月10日償還2,000,000元、800,000元及400,000元，惟依甲○○○於被告初查查核時提供其所有華南銀行00000000000帳戶往來明細，上開償還之資金係自被繼承人華南銀行000000000000帳戶轉入甲○○○銀行帳戶，非自盧盛楷銀行帳戶轉入被繼承人銀行帳戶。次查被告於96年9月4日及97年1月9日分別以中區國稅法二字第0960033134號、第0000000000號、第0000000000號及第0000000000號函，請原告就其主張提示盧盛楷向被繼承人借款之合約及借、還款資金流程等資料供核，惟迄未提示，尚難認其主張為真實，原核定並無不合。
⒊贈與乙○○部分：原告主張系爭資金係被繼承人為節省
跨國匯兌之手續費，委託乙○○透過其所有花旗銀行帳戶匯往澳洲DUO MEI PACKAGING公司作為投資用途之資金云云，查被告於96年9月4日及97年1月9日分別以中區國稅法二字第0960033134號、第0000000000號、第0000000000號及第0000000000號函，請原告提示匯款之資金去向及用途，惟迄未提示，原告乙○○雖主張其非DUO
MEI PACKAGING公司之股東，無從得知該公司之資訊，惟查盧知為該公司之董事，原告應能透過其他方式取得相關資料，本件原告既仍未提示系爭資金匯至澳洲DUO
MEI PACKAGING公司之資金去向及用途，自難證渠等所述為實，原核定並無不合。
㈢扣抵稅額部分：被告初查查得被繼承人於90及91年間自其
帳戶流出之資金合計10,704,763元，其中7,704,763元係屬被繼承人死亡前二年內贈與財產，業併計遺產總額課徵遺產稅，經被告初查減除扣抵贈與稅額426,047元後，應納稅額為2,200,290元。另查原核定90年度贈與總額4,870,000元之應納贈與稅額317,400元，惟因被繼承人於92年3月5日死亡，是被繼承人於90年1月10日贈與其子盧盛楷2,800,000元，非屬死亡前二年內之贈與免併計遺產課稅；又被繼承人雖於同年8月22日及11月30日自其所有華南銀行帳戶各轉帳100,000元存入高美麗（盧盛楷之配偶，已於89年11月1日離婚）同銀行00000000000帳戶，惟被繼承人死亡時，高美麗與被繼承人間已無親屬關係，依前揭函釋規定，亦免併計遺產課稅。是上開併計遺產之90年度贈與總額僅1,870,000元，可扣抵之90年度贈與稅為121,876元【317,400元×（1,870,000元/4,870,000元）＝121,876元】、91年度贈與總額4,759,763元之贈與稅304,171元，合計可扣抵贈與稅額426,047元（90年度121,876元＋91年度304,171元＝426,047元），被告初查業依遺產及贈與稅法第11條第2項之規定自應納遺產稅額內扣抵，且未超過贈與財產併計遺產總額後增加之應納稅額1,837,108元（併計贈與部分之應納稅額2,626,337元－未併計贈與部分之應納稅額789,229元＝1,837,108元），至90年度未併計遺產之贈與總額3,000,000元之贈與稅195,524元，已列為應納未納稅捐扣除額，原告主張雙重課稅乙節，容有誤解，原核定並無不合。
㈣罰鍰部分：本件被繼承人於92年3月5日死亡，原告依限辦
理遺產稅申報，經被告初查查獲漏報銀行存款349,587元、投資10,000元（含應稅免罰5,000元）及死亡前二年內贈與7,704,763元，合計8,064,350元，並經被告按所漏稅額1,481,978元處1倍罰鍰1,481,900元。原告雖主張關於遺產總額之投資部分，因投資之公司已破產而無價值，且於死亡前業將DUO MEI PACKAGING公司之股票出售，始未將該部分列入遺產稅申報，另關於遺產總額之贈與部分，亦認為係屬借貸，原告漏報系爭遺產，自無故意或過失可言云云，然查系爭DUO MEI PACKAGING公司之股票，原告已自行列報，非屬本件核定漏報投資遺產之項目，被告核定遺產總額中有關原告漏報之投資10,000元，係被繼承人盧廣慈之臺中市第九信用合作社股票50股，金額5,000元及以配偶甲○○○名義投資臺中市第二信用合作社股票50股，金額5,000元，共計10,000元（其中以配偶甲○○○名義投資核認為應稅免罰5,000元），上揭漏報之投資遺產，尚無因投資公司已破產而無價值之情況，原告所稱顯屬誤解；另遺產總額之死亡前2年內贈與財產部分，原告雖主張向被繼承人盧廣慈借貸，惟原告於遺產稅申報時，並未將系爭款項列為被繼承人盧廣慈之債權，顯與所稱不符，況且原告辦理遺產稅申報時，自應盡據實申報之注意義務，系爭漏報之遺產項目，亦無不能注意之情事，惟原告卻漏報系爭遺產，縱非故意，仍有過失。從而被告機關依前揭規定，按所漏稅額1,481,978元處1倍之罰鍰1,481,900元，並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點為原告之被繼承人投資澳洲DUO MEI PACKAGING公司（以下簡稱多美公司）列為遺產之資產淨值若干？被繼承人與盧盛楷、盧知及原告乙○○間系爭資金之流動係屬借貸或贈與？被告核定本件遺產稅與90年度及91年度贈與稅有無重複課稅？原告就本件漏報遺產稅有無故意過失？
五、關於遺產總額：其他-死亡前2年內贈與財產部分：㈠本件被告核定原告之被繼承人盧廣慈於92年3月5日死亡前2年內，贈與其子女及配偶贈與下列財產：
⒈被繼承人之子盧盛楷於90年4月30日自被繼承人盧廣慈
所有美商花旗銀行股份有限公司台中分公司（以下簡稱為花旗銀行台中分公司）000000000支存帳戶提領100萬元。另被繼承人於91年2月26日及91年7月29日自其在華南銀行帳戶分別轉帳40萬元及14萬元至盧盛楷同銀行000000000帳戶及30859支存帳戶。
⒉被繼承人於90年6月7日、同年月19日及同年7月9日自其
在華南商業銀行股份有限公司北台中分公司（以下簡稱華銀北台中分公司）000000000000帳戶分別轉帳10萬元、30萬元存入其女盧知台中商業銀行股份有限公司北台中分公司（以下簡稱台中商銀北臺中分公司）000000000000帳戶，及47萬元存入盧知在台北銀行股份有限公司龍山分公司（以下簡稱臺北銀行龍山分公司）00000000000000帳戶。
⒊被繼承人於91年4月10日自華南銀行帳戶轉帳150萬元、
同年月26日轉帳100萬元、同年8月6日轉帳60萬元存入其子乙○○在花旗銀行000000000帳戶，及乙○○於91年8月21日自被繼承人在花旗銀行支存帳戶提領369,763元、同年月30日提領75萬元，合計7,704,763元。
⒋被繼承人於91年2月1日自其所有花旗銀行0000000000活
存帳戶轉帳1,075,000元至其配偶即原告甲○○○同銀行0000000000活存帳戶。
⒌上開轉帳經查均無回流，被告遂認其係屬死亡前2年內之贈與。
㈡原告等對其被繼承人有上開資金移轉之事實，並不爭執，
惟主張上開1及2部分之資金移轉係屬借貸，茲分述如下：⒈贈與盧盛楷部分：原告等申請復查時主張盧盛楷係向被
繼承人借款，已陸續於91年7月31日、12月2日及92年2月10日償還200萬元、80萬元及40萬元云云。經被告復查決定以本件依原告甲○○○於被告初查時提供其所有華南銀行00000000000帳戶往來明細，上開償還之資金係自被繼承人華南銀行000000000000帳戶轉入甲○○○銀行帳戶，非自盧盛楷銀行帳戶轉入被繼承人銀行帳戶。且經被告以96年9月4日區國稅法二字第0960033134號及以97年1月9日中區國稅法二字第0960033134號第0000000000號、第0000000000號及第0000000000號函，請原告就其主張提示盧盛楷向被繼承人借款之合約及借、還款資金流程等資料供核，原告迄未提示，認原告之主張難認為真實，予以駁回。原告等於審理中改稱，盧盛楷與被繼承人盧廣慈為父子關係，一般社會常情，親友間之借貸均是以口頭約定，少有訂立契約，本件借款人盧盛楷與被繼承人盧廣慈既為父子關係更無訂立借款契約之道裡。本件借貸，因盧盛楷尚未償還被繼承人即死亡，原告等恐盧盛楷規避其還款之責任，遂要求盧盛楷開立支票13質押於原告等。該等支票雖係被繼承人盧廣慈死亡後始開立，若非盧盛楷係向被繼承人借貸，盧盛楷又何須開立該等支票供質押，足證盧盛楷與被繼承人盧廣慈間確屬借貸而非贈與云云。查原告等在復查時既稱盧盛楷已陸續於91年7月31日、12月2日及92年2月10日償還200萬元、80萬元及40萬元云云，則盧盛楷何須於被繼承人死亡後，自92年4月3日起，另開立13紙支票質押於原告等作為還款之擔保？先後所言相互矛盾，不足採信，參酌原告等申報系爭遺產稅時，並未申報有對盧盛楷之債權，足證被繼承人移轉資金予盧盛楷，並非借貸關係，原告此部分之主張，不足採信。
⒉贈與盧知部分：原告主張盧知與被繼承人為母女關係（
應係父女之誤），其借貸關係，自不可能簽立字據。又因盧知經原告催討前述債務時，均置之不理，自無還款之資金流程。惟盧知曾以其所有之SMALL MOUNTAINPTY
LTZ 000 000 000公司向乙○○設定抵押，原處分核定原告應補稅後，原告對之表示將行使該抵押權，經協調盧知始於94年9月19日簽署「承認負債和償還契約」契約，並經認證，且盧知亦曾於2000年12月19日還款澳幣7000元至被繼承人之帳戶，另依澳洲律師所提出之文件，盧知於95年2月21日並曾還款澳幣2048.82元至原告甲○○○華南商業銀行北台中分行之000-00-000000-0號帳戶，亦可證明被告機關所認為贈與之部分，確為原告與盧知間之借貸關係，而非贈與，況盧知並因而挾怨報復，於94年3月1日向被告機關稱原告有逃漏稅之嫌，更足以證明原告與盧知有一借貸關係存在，而非被告所稱係被繼承人盧廣慈與盧知間之贈與，其處分顯有違誤云云。惟查本件被告初查查得系爭資金係自被繼承人之銀行帳戶移轉至盧知之銀行帳戶，非自甲○○○之銀行帳戶移轉至盧知銀行帳戶，原告卻主張系爭資金係向甲○○○之借款，被告於96年9月4日及97年1月9日分別以中區國稅法二字第0960033134號、第0000000000號、第000000 0000號及第0000000000號函，請原告提示盧知分別於90年6月7日、19日及7月9日向被繼承人配偶甲○○○借款100,000元、300,000元及470,000元之借款合約及借、還款資金流程等資料供核，惟迄未提示。次查，縱系爭資金如原告所主張係向甲○○○之借款，並提示經我國駐澳洲雪梨臺北經濟文化辦事處及臺灣臺中地方法院所屬民間公證人黃穎倉事務所驗證之「承認負債和償還契約」，惟查該辦事處之驗證載明其僅證明簽字屬實，文件內容不在證明之列，該驗證僅就其形式認證，並未就證明之事實審查，尚難認該契約之內容為真實。況該契約書係於被告92年6月9日及93年7月22日以中區國稅二字第0920035566號及第0000000000號函向華南銀行調查系爭存款後所為，自難僅憑該契約書之內容證明其借貸屬實，原告既仍未提示盧知向被繼承人借款之合約及借、還款資金流程佐證借貸事實，亦未提示相關證明文件證明盧知與甲○○○之借款合約與系爭被繼承人轉存盧知之款項有何相關。另原告主張盧知曾於西元2000年12月19日還款澳幣7,000元至被繼承人之帳戶，另依澳洲律師所提出之文件，盧知於95年2月21日並曾還款澳幣2048.82元至原告甲○○○華南商業銀行北台中分行之000-00-000000-0號帳戶乙節，並未舉證以實其說，自難僅憑該契約書及原告空言主張，即認定其主張之事實為真實。至於原告言詞辯論後具狀提出盧知向被告檢舉原告逃漏系爭遺產稅影本，主張盧知既檢舉原告逃漏遺產稅，自不可能提出相關證據予原告乙節。查原告提出之檢舉函影本，係盧知向被告檢舉原告逃漏遺產稅之書函，經查原處分卷並無該等檢舉函，原告如何取得，並未提出說明，亦不足以證明盧知確有檢舉原告逃漏遺產稅之事實，參酌原告等申報系爭遺產稅，並未申報有對盧知之債權，足證被繼承人移轉資金予盧知，並非借貸關係，原告之主張不足採信，原核定並無不合。㈢按「被繼人死亡前2年內贈與下列個人之財產，應於被繼
承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：被繼承人之配偶。被繼承人依民法第1138條及第1140條規定之各順序繼承人。前款各順序繼承人之配偶。87年6月26日以後至前項修正公布生效前發生之繼承案件，適用前項之規定。」為遺產及贈與稅法第15條第1項所明定。本件原告漏報被繼承人死亡前2年內贈與其子盧盛楷154萬元及贈與其女盧知87萬元部分，已見前述，被告予以併入其遺產總額，依上開法律之規定予以補稅及罰鍰，於法均無不合，訴願決定予以維持，亦無不當。至於原告另主張系爭92年度遺產稅應稅案件核定通知書A2（90年4月30日100萬）至AD（91年8月30日75萬）共12筆款項認定為被繼承人盧廣慈於死亡前2年之贈與課徵遺產稅。惟被告於90年度及91年度贈與稅案件之核定通知書，亦核定被繼承人對子女及配偶之移轉資金，亦認定係屬贈與，課徵贈與稅，形成贈與稅與遺產稅雙重課稅云云乙節。按被告初查查得被繼承人於90及91年間自其帳戶流出之資金合計10,704,763元，其中7,704,763元係屬被繼承人死亡前二年內贈與財產（即本件之贈與），予以併計遺產總額課徵遺產稅，惟被告初查即已減除扣抵贈與稅額426,047元，應納稅額為2,200,290元。另查原核定90年度贈與總額4,870,000元之應納贈與稅額317,400元部分，因被繼承人於92年3月5日死亡，是被繼承人於90年1月10日贈與其子盧盛楷2,800,000元，非屬死亡前二年內之贈與免併計遺產課稅；又被繼承人雖於90年8月22日及11月30日自其所有華南銀行帳戶各轉帳100,000元存入高美麗（盧盛楷之配偶，已於89年11月1日離婚）同銀行00000000000帳戶，然被繼承人死亡時，高美麗與被繼承人間已無親屬關係，應免併計遺產課稅。是上開併計遺產之90年度贈與總額僅1,870,000元，可扣抵之90年度贈與稅為121,876元【317,400元×（1,870,000元/4, 870,000元）＝121,876元】、91年度贈與總額4,759,763元之贈與稅304,171元，合計可扣抵贈與稅額426,047元（90年度121,876元＋91年度304,171元＝426,047元），被告初查業依遺產及贈與稅法第11條第2項之規定自應納遺產稅額內扣抵，且未超過贈與財產併計遺產總額後增加之應納稅額1,837,108元（併計贈與部分之應納稅額2,626,337元－未併計贈與部分之應納稅額789,229元＝1,837,108元），至90年度未併計遺產之贈與總額3,000,000元之贈與稅195,524元，已列為應納未納稅捐扣除額，原告主張雙重課稅乙節，容有誤解，原核定就被繼承人死亡前2年內贈與其子女盧盛楷及盧知部分予以補徵遺產稅及罰鍰，於法並無不合，已見前述，則被告就此二部分之補稅及處罰，自無違法，訴願決定予以維持亦無不當。查原告等辦理遺產稅申報時，應盡據實申報之注意義務，系爭漏報之遺產項目，亦無不能注意之情事，惟原告等卻漏報系爭遺產，縱非故意，仍有過失，原告主張其無故意或過失，並不足採。從而被告依首揭規定，補徵此二部分之遺產稅及罰鍰，並無違誤。
㈣惟被告核定被繼承人於91年4月10日自華南銀行帳戶轉帳
150萬元、同年月26日轉帳100萬元、同年8月6日轉帳60萬元存入其子乙○○在花旗銀行000000000帳戶，及乙○○於91年8月21日自被繼承人在花旗銀行支存帳戶提領369,763元、同年月30日提領75萬元，合計7,704,763元，認係被繼承人死亡前2年內贈與其子乙○○之財產，予以併入遺產核課及予以罰鍰乙節。經查原告乙○○始終主張因伊係花旗銀行貴賓戶，跨國匯款可節省匯費600元，上開資金係被繼承人為節省跨國匯兌之手續費，而交由伊代為匯款，並非贈與等語。查原告上開主張，業據其於原查時即提出：⒈被繼承人於91年4月10日轉帳150萬元與伊後，伊於同日自花旗銀行匯款150萬折合澳幣80,142、46元至澳洲予盧知。⒉被繼承人於91年4月26日轉帳100萬元後，伊同自花旗銀行匯款100萬元折合澳幣52,374、93元予澳洲
DUO MEI PACKAGING公司。⒊被繼承人於91年8月6日轉帳60萬元與伊後，伊於同日自花旗銀行匯款60萬元折合澳幣33,144、95元予DUO MEI PACKAGING公司。⒋伊於91年8月21日自被繼承人在花旗銀行支存帳戶提領75萬元後，即於同日匯款75萬元折合澳幣39,401、31元予DUO MEI PACKA-GING公司，凡此有原告於原查時提出之上開匯款單影本附原處分卷第754頁至第747頁可證，另被告於98年5月11日中區國稅法二字第0980022815號函檢送之答辯狀亦附有上開匯款單影本附本院卷可稽（本院卷第139頁正面至第142頁背面），足證被繼承人上開資金雖移轉予乙○○，惟乙○○當日即匯至澳洲，其中1筆匯予盧知，另3筆匯予澳洲
DUO MEI PACKAGING公司，被告何以仍認被繼承人係贈與乙○○？究竟乙○○匯至澳洲盧知及DUO MEI PACKAGING公司之法律關係如何，被告始終未為說明，此部分是否屬實自屬欠明，訴願決定未予糾正，均屬於法不合，爰將原處分（復查決定）及訴願決定關於此部分撤銷，由被告查明另為適法之處分。
㈤至於被告認定被繼承人於91年2月1日自其所有花旗銀行00
00000000活存帳戶轉帳107萬5千元至其配偶即原告甲○○○同銀行0000000000活存帳戶，認係屬被繼承人死亡前2年內對配偶贈與部分，原告自申請復查、提起訴願以至提起本件行政訴訟，均未就被告此部分之核課，提出不服之表示，故被告此部分之核定，非屬原告行政救濟之標的，不在本件審酌之範圍，併予敍明。
六、遺產總額－被繼承人投資DUO MEI PACKAGING公司部分：本件原處分對被繼承人生前投資澳洲DUO MEI PACKAGING 公司，核定其投資價值為10,046,322元，併入遺產核課，係按遺產稅申報數予以核定，固非無見。惟原告於98年6月16日提出行政辯論意旨狀，提出澳洲聯邦法院昆士蘭地區登記處文件，記載該公司因欠稅，被該法院於西元2005年11月24日宣告破產，依其文件所示，該公司於西元2001年及2002年皆有欠稅，其內容是否真實及究竟原核定之被繼承人投資該公司價值10,046,322元，有無扣除扣除該欠稅？即有再明瞭必要，爰將此部分之處分及訴願決定亦予撤銷，著由被告查明另為核定。
七、綜上所述，本件原告之訴，其中就被繼承人生前贈與盧盛楷及盧知部分之核定及處罰，於法並無不合，訴願決定予以維持，亦屬允當，原告訴請撤銷，自屬無理由，惟被告核定被繼承人生前贈與乙○○合計7,704,763元部分，核與卷內證物所示不合，與核定被繼承人生前投資澳洲DUO MEI PACKA-GING公司部分，原告提出之事證，亦待查證，應與訴願決定並予撤銷，已見前述，而遺產稅係屬累進稅率，上開撤銷部分，應俟被告重為復查結果核定後，再按累進稅率計算核課，並以所漏稅額核定其罰鍰金額，故本件原處分（復查決定）及訴願決定，均應予撤銷，著由被告另為適法之處分。
據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第195條第1項前段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 6 月 18 日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法 官 王 茂 修
法 官 莊 金 昌法 官 林 金 本以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 98 年 6 月 18 日
書記官 丁 俊 賢