臺中高等行政法院判決
98年度訴字第161號98年11月10日辯論終結原 告 力群鐵線股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 莊志乾 會計師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丙○○
丁○○上列當事人間因稅捐稽徵法事件，原告不服財政部中華民國98年3月2日台財訴字第09700575450號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告民國（下同）93年11月至95年6月間銷售貨物與僑隆實業股份有限公司（下稱僑隆公司）計新臺幣（下同）19,065,899元，未依規定開立統一發票及申報銷售額，另於同期間未依規定取得僑隆公司進項統一發票銷售額19,431,206元，經被告查獲，審理違章成立，初查乃按未依規定給與他人憑證總額19,065,899元及未依規定取得他人憑證總額19,431,206元各處5%罰鍰953,294元及971,560元，合計1,924,854元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，復遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者
，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；．．．一、本法第41條至第45條之處罰。二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」為稅捐稽徵法第48條之1第1項所明訂。另財政部80年8月16日台財稅第000000000號函釋有關調查之作業步驟及基準日之認定原則中，營業稅部分：「二、左列案件，經辦人員應於簽收當日簽報並敘明涉嫌違章情節與事項，發函通知營業人限期提供帳簿憑證等相關資料接受調查，以確認涉嫌違章事實並以函查日（即發文日）為調查基準日。1.進項憑證為取得不實之統一發票（例如遺失、作廢、空白、虛設行號開立之統一發票等）申報扣、退稅者。2.短、漏報銷售額者。
3.進、銷項稅額不符者。」、「調查基準日以前補報並補繳或核定之日以後，就核定內容以外補報並補繳者，適用自動補報並補繳免罰之規定。」本件原告借出（或返還）原料予僑隆公司，被告認定漏報銷售額，勢必發函通知原告提供帳簿憑證等相關資料接受調查，以確認涉嫌違章事實及金額，依前揭函釋規定應以函查日（即發文日）為調查基準日。原告已於95年10月11日（被告函查日前），分別依借出原料不同期別，按當期原料（盤元）時價計算銷售額，分別補開立統一發票並補報補繳稅款在案，係屬於調查基準日以前補報並補繳銷售額及稅額，應適用稅捐稽徵法第48條之1，自動補報補繳免罰之規定。被告雖主張本案係經他人檢舉，以檢舉日95年9月7日為調查基準日，上揭函釋對於檢舉案件不適用，惟為何對檢舉案件不適用之？難道檢舉案件，尤其是受牽連之相對人，無須遂行調查作業？又查檢舉筆錄中所載進、銷交易金額分別為17,943,863元及18,213,872元，與本案原告受裁罰認定之金額(即原告自行補報補繳之金額)分別為19,065,899元及19,431,206元，被告既主張檢舉日調查人員已掌握違章事實之具體事證，何以二者金額不同？且各相差1,122,036元及1,217,334元，共計相差2,339,370元，該金額難道無須進一步調查認定？另檢舉筆錄中被檢舉公司自始至終均為僑隆公司並非原告，二者對象不同，且檢舉年度僅含93、94年度，又其他佐證資料亦僅能證明上開筆錄金額，未能證明其檢舉係包含其他年度及金額，原告是否相對涉案應再進一步追查，而非遽以認定已遭檢舉而認定違章事實。是檢舉內容是僑隆公司內部之違章情事，與本案二公司互借原料無涉。至於彰化縣警察局刑警大隊刑事告訴狀、刑事追加告訴狀及說明書，其當事人均為僑隆公司並非原告，其內容與本案無涉，實不足採，上述「說明書」經庭上於準備程序中諭令被告提出送達證明，未見被告提出。原告是否相對涉案應再進一步追查，而非遽以認定已遭檢舉而認定違章事實。是檢舉內容是僑隆公司內部之違章情事，與本案二公司互借原料無涉。況被告所裁罰之金額及稅額，完全根據原告自行補報補繳之銷售額及稅額，可證被告係於原告自行補報補繳後始確定違章之金額與稅額，而非經事前調查而查獲，卻仍採對原告不利之檢舉日為調查基準日，而否准適用前揭免罰規定，已違反行政程序法第9條規定。另被告一再以僑隆公司與原告間之補報之孰先孰後認定，補報在後者需受罰，實有謬誤。因僑隆公司所補申報者係其銷項金額，相對於原告係進項金額，按憑證之給予及取得係同時發生之常理，原告亦於僑隆公司補報之同時，取得憑證。既僑隆公司(開立發票者)自動補報得免予處罰，基於稅捐稽徵法第48條之1規定，原告(取得憑證者)亦應適用免罰。至於金額部分，被告於補充答辯書中主張系爭金額係依據：①僑隆公司向原告借(還)原料盤元明細表②僑隆公司於95年10月5日及10月27日補申報93年11月至95年6月之營業稅申報書(共計金額19,431,206元)③原告95年10月11、12日補申報93年11月至95年6月之營業稅申報書(計19,065,899元)④僑隆公司及原告之出貨單。惟查，借(還)原料盤元明細表，係原告補申報時製作，並非檢舉文件，不能作為系爭金額之證據，此經被告確認無誤。另僑隆公司與原告自行申報之金額，亦非檢舉人檢舉範圍。至僑隆公司及原告出貨單部分，於準備程序中迭經庭上諭令被告舉證核對，均未能明確舉證核對其金額。雖被告主張調查結果與原檢舉金額可能不同，但也不能完全在無具體事證情形下，僅依被檢舉人雙方自行申報之金額認定裁罰，否則當事人補報金額愈高，卻裁罰愈重，豈不抹煞了稅捐稽徵法第48條之1鼓勵自動補報免罰之美意？故如被告無法舉證檢舉人檢舉時違章事實之具體事證，其餘之裁罰金額(包含被檢舉人雙方自行補報之金額)，應以函查日（即發文日95年10月13日）為調查基準日，因原告係於95年10月11、12日自行補申報(於調查基準日前)，故應得適用稅捐稽徵法第48條之1免罰之規定。
㈡借出入原料行為，係屬借貸行為，非屬營業稅課稅範圍：
1.按「稱消費借貸者，謂當事人一方移轉金錢或其他代替物之所有權於他方，而約定他方以種類、品質、數量相同之物返還之契約。」為民法第474條所明定。另按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」為加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第1條所明定。而所謂銷售貨物，按營業稅法第3條規定係「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」而「有左列情形之一者，視為銷售貨物：一、營業人以其產製、進口、購買供銷售之貨物，轉供營業人自用；或以其產製、進口、購買之貨物，無償移轉他人所有者。」原告與同業僑隆公司間，因原料（盤元）短缺，相互約定借出入原料，有雙方經員工簽收之出貨單據可證，此為被告不爭執，且雙方借出、借入及返還原料間並無支付價金或取得代價，並約定於市場原料充足時以種類、品質、數量相同之原料返還，且因未約定支付價金，係屬民法無償消費借貸行為，並非將貨物之所有權移轉與他人，並取得代價之有償行為，不符合營業稅法第3條第1項銷售貨物（銷售貨物之立法理由係完全參照民法第345條買賣所訂定）之定義。
2.原告與僑隆公司間互運之貨物皆為供生產用之原料，約定於短期內歸還。此由系爭期間原告借予僑隆公司之原料金額總計19,065,899元，與原告由僑隆公司借入之原料金額總計19,431,206元，二者僅相差365,307元，分別占借出或借入原料總金額約2%，足見借出入與返還之原料數量幾乎相等，借出之原料幾乎已全數返還，雙方除須對借用物負有瑕疵擔保責任外，亦有返還借用物之義務，並無將借出原料無償移轉他人所有之情事，此與營業稅法第3條第3項第1款：將貨物無償移轉他人所有之情形不同，不符合視為銷售貨物之定義。被告主張依財政部80年5月13日台財稅第000000000號函釋，借用原料行為應依營業稅法第3條第3項第1款規定視為銷售貨物，依規定開立統一發票並課徵營業稅云云，係擴大解釋營業稅法「視為銷售貨物」之範圍，對人民增加法律所無之納稅義務，有違行政程序法第150條第2項規定法規命令不得逾越法律授權之範圍與立法精神，亦不符租稅法律主義之精神。
㈢借出入原料係屬無償行為，非有償交易事項，不應課以給與或取得憑證之作為義務，更不應據以處罰：
1.按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」為稅捐稽徵法第44條所明定。次按「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。．．．前項所稱營業事項包括營利事業之貨物、資產、勞務等交易事項。」為稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條所規定。復按「稅捐稽徵法第44條對營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，或應自他人取得憑證而未取得者，應處罰鍰之規定，應根據稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第16條第1、2項（編者註：現行辦法第21條）規定，限於對外營業事項之發生，未給與或未取得憑證者，始有其適用。」財政部71年8月27日台財稅第36392號函釋。其中所謂「交易」，法律並無明文定義，惟依商業習慣，交易係屬有償移轉財產權之行為，與買賣相同，營業事項係有償行為。又該辦法之規範對象為營利事業，以營利為目的，其對外營業事項皆係有償之交易事項，故該辦法第21條所訂係指營利事業對外發生有償之交易事項時，才生應自他人取得憑證及給與他人憑證之義務。一旦違反義務，始為稅捐稽徵法第44條之處罰對象。且該辦法第21條以「如進貨發票」、「如銷貨發票」列舉規定，足見進、銷貨發票並非唯一憑證。
2.本件借出入原料係無償消費借貸行為，與前揭辦法第21條所訂應自他人取得憑證及給與他人憑證之營業事項不同。
至於營業稅法第3條第3項第1款規定所謂「視為銷售」貨物，係將特定非銷售貨物之行為，例如將貨物轉供自用或無償移轉他人所有，以法律擬制其為銷售貨物。參照其立法理由略以：基於課稅公平之立場，轉供營業人自用或無償移轉他人所有者，應與消費者負擔相同之稅負。可知「視為銷售」開立統一發票並課徵營業稅之規定，係為營業稅課稅公平所設，非以交付買受人統一發票為主要目的。
是否應給予或取得憑證，營業稅法並無明文，仍須回歸是否符合稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條所定要件。
3.僑隆公司依「視為銷售」所開立之統一發票，既以課徵營業稅為目的，是否應給予憑證，營業稅法並無明文，原告如取得該進項憑證依營業稅法規定係得扣減銷項稅額，具有租稅上利益，亦為原告公法上之權利，基於權利尚非不得拋棄之法理，原告未取得進項憑證僅為權利之放棄，並無違反法定不作為之義務，被告不應據以處罰。另被告所引85年6月19日台財稅第000000000號函釋所謂「漏進漏銷案件」，係指一般買賣交易，進貨與銷貨間並不一定有因果關係，且進、銷貨之交易對象不同，法理上視為兩個交易行為，故漏進與漏銷皆須依稅捐稽徵法第44條分別處以行為罰。惟本案借出入原料非進銷貨，返還原料需以借出原料為前提，具有因果關係，且交易對象為同一人，應視為同一交易行為，不符上開函釋所釋「漏進漏銷案件」要件。況如認雙方為進銷貨之行為，試問豈有兩公司於短期內互相進貨與銷貨，未收取價金，又不以營利為目的（因同業間原料價格透明），如欲藉此虛增營業規模，又何苦互運原料（有雙方經員工簽收之出貨單據可證），卻又漏未開立發票，以上種種實與一般商業行為之習慣不符。㈣按「現行營業稅法對營業人應納稅額之計算方式係採『稅額
扣減法』，即以銷項稅額減進項稅額計算應納稅額，是以營業人與同業間借出入原料行為，依視為銷售開立統一發票，尚不致影響營業人雙方之稅負。」為財政部80年5月13日台財稅第000000000號函所釋，借出入原料之營業人於開立或不開立統一發票之間，稅負上應無差異，本案計算借出與借入原料金額差異僅有365,307元，應納營業稅僅有18,265元，倘漏未開立統一發票，國家稅收僅損失18,265元。而依被告處分除應追繳稅款外，另依借出原料總金額及借入原料總金額，各分別處以5%行為罰，總計罰鍰高達1,924,854元。
此行政處分採取之方法所造成之損害，已與欲達成目的之利益顯失均衡，依行政程序法第7條及憲法揭示之比例原則顯有未符，該處分實嫌過當。就政府輔導納稅人依法納稅之目的言，補徵稅款處分即收警惕之效等情，並聲明求為判決撤銷訴願決定、復查決定及原處分。
三、被告則以：㈠本件原告係從事黑鐵絲及鐵線製品加工製造業務，經人檢舉
於93年11月至95年6月間銷售貨物與僑隆公司計19,065,899元，未依規定開立統一發票，且於申報當期銷售額、應納或溢付營業稅額時漏報；另於同期間未依規定取得僑隆公司進項統一發票銷售額19,431,206元，案經被告所屬彰化縣分局查證屬實，以其違反前揭營業稅法第32條、第35條及同法第34條授權訂定之稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項規定，有說明書、承諾書、營業稅補報繳資料、談話紀錄、補開立統一發票、僑隆公司向原告借（返還）原料明細表及僑隆公司與原告出貨單可稽，乃按原告未依規定給與他人憑證總額19,065,899元及未依規定取得他人憑證總額19,431,206元各處5%罰鍰953,294元及971,560元，合計1,924,854元。原告不服，主張其與僑隆公司雙方係借出入原料，並無支付價金，所借用之原料均於短期內歸還，借出入原料不符合銷售貨物之定義，非屬營業稅課稅範圍，借入原料非進貨，不應處以行為罰。又原告已於95年10月11日補開立統一發票、補報及補繳營業稅，應有稅捐稽徵法第48條之1自動補報補繳之適用，被告除補繳稅款外，再依借出及借入原料總金額各處5%之罰鍰，顯有過當云云，申經被告復查決定以，查原告於93年11月至95年6月與僑隆公司互為交易出借原料，有雙方經員工簽收之出貨單據、原告補開立統一發票、補申報並補繳營業稅資料可證，原告亦於95年11月21日出具說明書及承諾書在案，為其所不爭，依財政部80年5月13日台財稅第000000000號函釋規定，同業間借用原料之行為，應依營業稅法第3條第3項第1款規定視為銷售貨物，依規定開立統一發票並課徵營業稅，原告主張借出入原料不符合銷售貨物，非屬營業稅課徵範圍，顯係誤解。次查原告雖於95年10月11日補申報並補繳營業稅，惟已於調查基準日（檢舉日95年9月7日）之後，核與首揭函釋規定不符，尚無稅捐稽徵法第48條之1免罰之適用。原核定就其進貨未依規定取得他人憑證經查明認定之金額19,431,206元處罰鍰971,560元（19,431,206元×5%）及銷貨未依規定開立統一發票漏報銷售額，因原告係1年內第1次查獲且已承諾違章事實及補繳本稅，應處1倍漏稅罰與未依規定給予他人憑證金額19,065,899元處5%行為罰，擇一從重處行為罰953,294元（19,065,899元×5%），合計處罰鍰1,924,854元，並無違誤，復查乃予維持。財政部訴願決定亦持與被告相同論見予以駁回。
㈡系爭違章期間：本案被告所屬員林稽徵所於95年9月5日接獲
僑隆公司說明書，內容說明該公司前任董事長於任內涉嫌不法情事，該公司已向彰化縣警察局刑警隊告發，又該公司除取具不實統一發票申報扣抵營業稅外，尚有93及94年度漏開部分銷售額（往來廠商：原告）及未依規定取具進項發票。
且據檢舉人之95年9月7日檢舉筆錄內容「於93年及94年度．
．．向原告進貨共17,943,863元，未取發票，並銷售貨物予原告計18,213,872元，未開立發票．．．提供轉帳傳票、裝貨明細單、發票影本、原告應收帳單、出貨單等證物」，該筆錄內容雖敘述原告與僑隆公司互換原料，未依規定開立統一發票及申報銷售額，及未依規定取得進項統一發票之期間為93及94年度，惟由檢舉人檢附證物及僑隆公司補申報93年11月至95年6月之「營業人銷售額與稅額申報書」，足證原告違章期間應自93年11月至95年6月，理由如下：
1.依檢舉人談話筆錄，原告與僑隆公司互換原料未開發票明細表，原告未依規定開立統一發票及未取具統一發票之期間為94年4月至95年4月，其金額為17,943,863元及18,213,872元。
2.檢舉人檢附之僑隆公司95年3月請款單，客戶名稱為原告；僑隆公司95年6月13日向彰化縣警察局刑警大隊提出刑事告訴狀略以「三、請函調．．．甲○○之彰化商業銀行彰化分行00000000000000號帳戶，自93年迄今（即95年6月）之往來明細，除可比對上述之貨款進出情況。」及於95年8月10日刑事追加告訴狀略以「其中，利慶商行所開立之三張出貨單，竟是開給原告」。
3.僑隆公司95年10月5日及95年10月27日補申報93年11月至95年6月之「營業人銷售額與稅額申報書」註記「本公司自93年11月至95年4月（6）月與力群鐵線股份有限公司之換料（貨）互抵及借料（貨）交易，予以自動申請更正及補報補繳之．．．」，足證系爭違章期間為93年11月至95年6月，本案為經檢舉案件，原告雖於95年10月11日補繳漏稅額，然既未在檢舉日95年9月7日前補報補繳稅款，自無法適用免罰規定；另經檢舉之案件，只要揭發事實而非虛構、捏造即足，至詳情如何？涉及層面多廣？均屬管轄機關應另行稽查者；是被告所屬彰化縣分局雖於95年10月13日通知原告提示帳證資料備詢，均僅止於為究明案情所為後續之調查而已，自不影響本案自93年11月至95年6月之違章事實。
㈢系爭金額：原告93年11月至95年6月間銷售貨物與僑隆公司1
9,065,899元，未依規定開立統一發票及申報銷售額，另於同期間未依規定取得僑隆公司進項統一發票銷售額19,431,206元，該銷售額係依據僑隆公司向原告借（還）原料盤元明細表、僑隆公司95年10月5日及95年10月27日補申報93年11月至95年6月之「營業人銷售額與稅額申報書」、原告95年10月11-12日補申報93年11月至95年6月之「營業人銷售額與稅額申報書」、及所附補開立之統一發票（發票備註欄註明同業間調貨視銷售）、僑隆公司出貨單及原告出貨單等，計算原告93年11月至95年6月出借原料與僑隆公司22,321,664元，該期間原告已開立發票3,261,303元，核有漏開統一發票銷售額19,065,899元（差額5,538元，係因94年3-4月原告應開立統一發票215,532元，已開立統一發票221,070元，應補開立統一發票以0元計算）；另同期間僑隆公司應開立統一發票19,838,004元與原告，扣除僑隆公司已開立406,798元，查核原告未依規定取具進項憑證19,431,206元。
㈣原告於93年11月至95年6月間與僑隆公司互為交易出借原料
，有雙方經員工簽收之出貨單據、原告補開立統一發票、補申報並補繳營業稅資料可稽，原告亦於95年11月21日出具說明書及承諾書在案，而原告與同業間借用原料之行為，應依營業稅法第3條第3項第1款規定視為銷售貨物，依規定開立統一發票並課徵營業稅，亦經財政部80年5月13日台財稅第000000000號函釋在案，原告未依規定開立統一發票，且於申報當期銷售額、應納或溢付營業稅額時漏報；另於同期間未依規定取得僑隆公司進項統一發票銷售額，被告據以論處，並無不合。次查依財政部85年6月19日台財稅第000000000號函釋規定，原告既進貨未依規定取得進貨憑證，並於銷貨時漏開統一發票，其銷貨漏開統一發票，同時觸犯稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第3款規定部分，應採擇一從重處罰；至其進貨未依規定取得進貨憑證部分，仍應依稅捐稽徵法第44條規定處罰，並無所謂以借出入原料金額差異為銷售額之規定，原告所訴顯有誤解。又按財政部70年2月19日台財稅第31318號函釋，稅捐稽徵法第48條之1自動補報免罰之規定，以未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查為要件。該條文所稱「稽徵機關或財政部指定之調查人員」，當指省、市各稅捐稽徵機關或財政部指定之稽核人員，並不包含調查局所屬之處站在內。惟條文中所稱「經檢舉」一語，並未限定檢舉人之身分，亦未限定須向稽徵機關或財政部指定之調查人員檢舉。故違章漏稅案件，經人向有權處理機關檢舉或經有權處理機關主動察覺或查獲者，均屬經檢舉之案件，無稅捐稽徵法第48條之1補稅免罰規定之適用。原告雖分別於95年10月11日及同年月12日補申報並補繳營業稅，惟已於調查基準日（檢舉日95年9月7日）之後，核與首揭函釋規定不符，尚無稅捐稽徵法第48條之1免罰之適用。綜上，被告就原告進貨未依規定取得他人憑證經查明認定之金額19,431,206元處罰鍰971,560元（19,431,206元×5%）及銷貨未依規定開立統一發票漏報銷售額，因原告係1年內第1次查獲且已承諾違章事實及補繳本稅，應處1倍漏稅罰與未依規定給予他人憑證金額19,065,899元處5%行為罰，擇一從重處行為罰953,294元（19,065,899元×5%），合計處罰鍰1,924,854元，並無違誤，原告所訴核無足採，本件原處分應予維持。
㈤財政部80年8月16日台財稅第000000000號函釋係對執行稅捐
稽徵法第48條之1進行調查之作業步驟及基準日之認定原則，而稅捐稽徵法第48條之1規定，納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，各稅法所定有關漏報、短報之處罰一律免除。是其免罰之前提為未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件始有其適用。本件檢舉人於95年9月7日至被告所屬員林稽徵所檢舉該轄營業人僑隆公司93年12月至95年4月間因業務上與原告有互為往來及交易情況，卻未依法開立及保存收受統一發票，涉嫌逃漏稅捐。依檢舉筆錄內容：「檢舉甲○○、郭炳墩及蔡素月等3人於93年及94年度經營本公司（即僑隆公司）業務時，向力群鐵線公司進貨共17,943,863元，未取發票，並銷售貨物於力群鐵線公司計18,213,872元，未開立發票．．．提供轉帳傳票、裝貨明細單、發票影本、力群鐵線公司應收帳單、出貨單等證物」，依該檢舉筆錄及證物，原告系爭期間銷售貨物與僑隆公司未依規定開立統一發票及申報銷售額，另於同期間未依規定取得僑隆公司進項統一發票，因此其調查基準日應以該檢舉日95年9月7日為準，原告雖於95年10月11日補申報並補繳營業稅，惟已於調查基準日之後，核與前揭函釋規定不符，尚無稅捐稽徵法第48條之1免罰之適用。
㈥按加值型及非加值型營業稅制，係以營業人於銷售階段所創
造之加值額為課稅基礎，惟此等加值稅額之名義納稅義務人為該營業人，實質稅捐負擔者，則為向其購買該貨物或勞務之買受人。而在計算營業人就其各個銷售階段所創造之加值額，應代國家向後手買受人收取之營業稅負金額，在稽徵技術上係以「銷項稅額」減除「進項稅額」，以其餘額作為該營業人對國家應繳納之營業稅額，因此，倘營業人為最終之消費者，乃實質應稅捐負擔者，自無將其取得之進項稅額於其他銷項稅額中扣除，否則不啻將應由其負擔之營業稅以減除進項稅額方式免除，故營業稅法第3條第1項、第3項第1款規定：「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。．．．有下列情形之一者，視為銷售貨物：一、營業人．．．或以其產製、進口、購買之貨物，無償移轉他人所有者。」準此，營業人以其產製之貨物移轉他人所有，不論係有償或無償，即不論係出於買賣、贈與、借貸或其他履行契約義務之約定，均應依法開立統一發票交付買受人，並課徵營業稅。財政部80年5月13日台財稅第000000000號函釋：「主旨：同業間借用原料之行為，應依營業稅法第3條第3項第1款規定視為銷售貨物，依規定開立統一發票並課徵營業稅。說明：二、現行營業稅法對營業人應納稅額之計算方式係採『稅額扣減法』，即以銷項稅額減進項稅額計算應納稅額，是以營業人與同業間借出入原料行為，依視為銷售開立統一發票，尚不致影響營業人雙方之稅負。」符合前揭營業稅法規範意旨，亦未增加人民法律所無之稅負，自得予援用等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點：原告與訴外人僑隆公司間借出入原料之行為，是否須給與他人憑證及自他人取得憑證。另原告主張其已於被告函查日前補申報並補繳營業稅，應有稅捐稽徵法第48條之1第1項免罰之適用，是否可採。
五、經查：㈠按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人
取得憑證而未取得．．．應就其未給與憑證、未取得憑證．．．經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」、「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：一、本法第41條至第45條之處罰。二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」為稅捐稽徵法第44條、第48條之1第1項所明定。次按「有左列情形之一者，視為銷售貨物：一、營業人以其產製、進口、購買供銷售之貨物，轉供營業人自用；或以其產製、進口、購買之貨物，無償移轉他人所有者。」、「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為一期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業一、．．．三、短報或漏報銷售額者。」復為營業稅法第3條第3項第1款、第32條第1項前段、第35條第1項及第51條第3款所明定。再按「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」為稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項所規定。又「依稅捐稽徵法第48條之1規定，納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款，免按各稅法有關漏報、短報之處罰規定辦理者，係以未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件為限。所稱『未經檢舉』應指未經他人向稅捐稽徵機關或其他職司調查之機關檢舉而言。」、「同業間借用原料之行為，應依營業稅法第3條第3項第1款規定視為銷售貨物，依規定開立統一發票並課徵營業稅。」及「關於營業人進貨未依規定取得進貨憑證，並於銷貨時漏開統一發票之漏進漏銷案件，其銷貨漏開統一發票，同時觸犯稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第3款規定部分，應依本部85年4月26日台財稅第000000000號函釋採擇一從重處罰。至其進貨未依規定取得進貨憑證部分，仍應依稅捐稽徵法第44條規定處罰。」分別經財政部69年6月30日台財稅第35179號、80年5月13日台財稅第000000000號及85年6月19日台財稅第000000000號函釋在案。上開函釋係財政部基於主管機關對執行營業稅法、稅捐稽徵法之疑義所為之解釋，且符合營業稅法等立法之目的，本院自得予以適用。是若他人向稅捐稽徵機關或其他職司調查之機關檢舉者，並取得具體證據者，自應以該檢舉日為調查基準日，即不得以其嗣後補繳所漏稅款，而要求依稅捐稽徵法第48條之1第1項規定免罰。
㈡本件原告93年11月至95年6月間銷售貨物與僑隆公司計19,06
5,899元，未依規定開立統一發票及申報銷售額，另於同期間未依規定取得僑隆公司進項統一發票銷售額19,431,206元，經被告查獲，審理違章成立，初查乃按未依規定給與他人憑證總額19,065,899元及未依規定取得他人憑證總額19,431,206元各處5%罰鍰953,294元及971,560元，合計1,924,854元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，復遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟，為如事實欄所載之主張，並聲明求為判決撤銷訴願決定、復查決定及原處分。
㈢查本件原告係從事黑鐵絲及鐵線製品加工製造業務，經人檢
舉於93年11月至95年6月間銷售貨物與僑隆公司計19,065,899元，未依規定開立統一發票，且於申報當期銷售額、應納或溢付營業稅額時漏報；另於同期間未依規定取得僑隆公司進項統一發票銷售額19,431,206元，案經被告查證屬實，以其違反前揭營業稅法第32條、第35條及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項規定，有說明書、承諾書、營業稅補報繳資料、談話紀錄、補開立統一發票、僑隆公司向原告借（返還）原料明細表及僑隆公司與原告出貨單可稽（原處分卷第28至114、171至173、185至187頁）。
被告初查乃按原告未依規定給與他人憑證總額19,065,899元及未依規定取得他人憑證總額19,431,206元各處5%罰鍰953,294元及971,560元，合計1,924,854元。次查，本件檢舉人於95年9月7日向被告所屬員林稽徵所檢舉，該檢舉筆錄內容載明：「檢舉甲○○、郭炳墩及蔡素月等3人於93年及94年度經營本公司（即僑隆公司）業務時，向力群鐵線公司進貨共17,943,863元，未取發票，並銷售貨物於力群鐵線公司計18,213,872元，未開立發票．．．提供轉帳傳票、裝貨明細單、發票影本、力群鐵線公司應收帳單、出貨單等證物」等語，該筆錄內容敘述原告與僑隆公司互換原料，未依規定開立統一發票及申報銷售額，及未依規定取得進項統一發票之期間為93及94年度，惟由檢舉人檢附僑隆公司95年3月請款單（原處分卷第148頁），客戶名稱為原告，及僑隆公司於95年6月13日向彰化縣警察局刑警大隊提出刑事告訴狀略以「
三、請函調．．．甲○○之彰化商業銀行彰化分行00000000000000號帳戶，自93年迄今（即95年6月）之往來明細，除可比對上述之貨款進出情況。」及於95年8月10日刑事追加告訴狀（本院卷第98至108頁）。另僑隆公司95年10月5日及95年10月27日補申報93年11月至95年6月之「營業人銷售額與稅額申報書」（本院卷第145至159頁），註記「本公司自93年11月至95年4月（6）月與力群鐵線股份有限公司之換料（貨）互抵及借料（貨）交易，予以自動申請更正及補報補繳之．．．」、原告95年10月11-12日補申報93年11月至95年6月之「營業人銷售額與稅額申報書」（本院卷第160至169頁）、及所附補開立之統一發票（發票備註欄註明同業間調貨視銷售，本院卷第170至187頁）、僑隆公司出貨單及原告出貨單等，計算原告93年11月至95年6月出借原料與僑隆公司22,321,664元，該期間原告已開立發票3,261,303元，核有漏開統一發票銷售額19,065,899元（差額5,538元，係因94年3-4月原告應開立統一發票215,532元，已開立統一發票221,070元，應補開立統一發票以0元計算）；另同期間僑隆公司應開立統一發票19,838,004元與原告，扣除僑隆公司已開立406,798元，查核原告未依規定取具進項憑證19,431,206元（本院卷第120頁）。是原告於93年11月至95年6月間，銷售貨物與僑隆公司計19,065,899元，未依規定開立統一發票及申報銷售額，另於同期間未依規定取得僑隆公司進項統一發票銷售額19,431,206元之事實，堪以認定。
㈣再按加值型及非加值型營業稅制，係以營業人於銷售階段所
創造之加值額為課稅基礎，惟此等加值稅額之名義納稅義務人為該營業人，實質稅捐負擔者，則為向其購買該貨物或勞務之買受人。而在計算營業人就其各個銷售階段所創造之加值額，應代國家向後手買受人收取之營業稅負金額，在稽徵技術上係以「銷項稅額」減除「進項稅額」，以其餘額作為該營業人對國家應繳納之營業稅額。因此，倘營業人為最終之消費者，乃實質應稅捐負擔者，自無將其取得之進項稅額於其他銷項稅額中扣除，否則不啻將應由其負擔之營業稅以減除進項稅額方式免除，故營業稅法第3條第1項、第3項第1款規定：「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。．．．有下列情形之一者，視為銷售貨物：
一、營業人．．．或以其產製、進口、購買之貨物，無償移轉他人所有者。」準此，營業人以其產製、進口、購買之貨物移轉他人所有，無償轉供他人所有，自應與消費者負擔相同之稅負（營業稅法第3條第3項第1款立法理由參照）。從而，營業人以其產製、進口、購買之貨物，移轉他人所有，不論係有償或無償，即不論係出於買賣、贈與、借貸（消費借貸）或其他履行契約義務之約定，均應依法開立統一發票交付與受移轉該貨物之所有人，並課徵營業稅。本件原告於93年11月至95年6月間與僑隆公司互為交易出借原料，有雙方經員工簽收之出貨單據、補開立統一發票、補申報並補繳營業稅資料附被告卷可證，原告亦於95年11月21日出具說明書及承諾書在案，則原告與同業間借用原料之行為，依營業稅法第3條第3項第1款規定及財政部80年5月13日台財稅第000000000號函釋意旨，同業間借用原料之行為視為銷售貨物，應開立統一發票並課徵營業稅，原告未依規定開立統一發票，且於申報當期銷售額、應納或溢付營業稅額時漏報；另於同期間未依規定取得僑隆公司進項統一發票銷售額，被告據以論處，並無不合。原告主張借出入原料，係屬無償之借貸行為，非有償之交易事項（銷售貨物），不屬營業稅課徵範圍，且應以借出入原料金額之差額為銷售額，自不足採。㈤有關原告於95年10月11日補申報並補繳營業稅，有無稅捐稽徵法第48條之1第1項所定免罰規定之適用部分：
1.按稅捐稽徵法第48條之1第1項之規定內容為：「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稅捐稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：一、本法第41條至第45條之處罰。二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」此免罰規範本旨無非在鼓勵納稅義務人即時主動繳清漏報及漏繳之稅款。故生免罰效果之「自動繳納」截止時間必須在「遭人檢舉時」或「稅捐機關或財政部指定之調查人員發動調查時」以前。
2.而為貫徹「獎勵補報補繳」之立法本旨，有關上開「調查基準日」之認定，在人的範圍內，應以調查目標已明確指向特定稅捐債務人（指檢舉或調查對象確為該稅捐債務人）之時點為準。在事的範圍內，應以合理之懷疑是否已成形為準，在營業稅之情形，只要在檢舉時達到懷疑有漏稅事實存在之可能即可。本件檢舉人於95年9月7日向被告所屬員林稽徵所檢舉，該檢舉筆錄內容載明：「檢舉甲○○、郭炳墩及蔡素月等3人於93年及94年度經營本公司（即僑隆公司）業務時，向力群鐵線公司進貨共17,943,863元，未取發票，並銷售貨物於力群鐵線公司計18,213,872元，未開立發票．．．提供轉帳傳票、裝貨明細單、發票影本、力群鐵線公司應收帳單、出貨單等證物」，依該檢舉筆錄及證物，原告系爭期間銷售貨物與僑隆公司未依規定開立統一發票及申報銷售額，另於同期間未依規定取得僑隆公司進項統一發票，已明確指明原告為被檢舉對象，因此其調查基準日應以該檢舉日95年9月7日為準，原告雖於95年10月11日補申報並補繳營業稅，惟已於調查基準日之後，核與前揭函釋規定不符，尚無稅捐稽徵法第48條之1免罰之適用。又本件係經檢舉之案件，只要揭發事實而非虛構、捏造即足，至詳情如何？涉及層面多廣？均屬管轄之稽徵機關應調查之範圍，是被告所屬彰化縣分局雖於95年10月13日始通知原告提示帳證資料備詢，乃係為究明案情所為後續之調查而已，自不影響本案調查基準日，應以該檢舉日95年9月7日為準之認定。
㈥又原告為營業人，營業稅法第3條第3項第1款規定「營業人
以其產製、進口、購買供銷售之貨物，無償移轉他人所有者，視為銷售貨物」，為其業務上所應知悉，即應依稅捐稽徵法第44條之規定，應給與他人憑證或應自他人取得憑證，其進貨未依規定取得進貨憑證，並於銷貨時漏開統一發票，違反行政法上之義務，原告縱非故意，亦難辭過失之責，即應受罰。被告據以處罰，並無不合，亦無違反比例原則。從而，被告就原告進貨未依規定取得他人憑證經查明認定之金額19,431,206元處罰鍰971,560元（19,431,206元×5%）及銷貨未依規定開立統一發票漏報銷售額，因原告係1年內第1次查獲且已承諾違章事實及補繳本稅，應處1倍漏稅罰與未依規定給予他人憑證金額19,065,899元處5%行為罰，擇一從重處行為罰953,294元（19,065,899元×5%），合計處罰鍰1,924,854元，揆諸上開規定，核無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴論旨請求撤銷，為無理由，應予駁回。另兩造其餘之主張和舉證，與本件判決之結果無影響，毋庸逐一論述，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 11 月 17 日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法 官 胡 國 棟
法 官 林 金 本法 官 林 秋 華以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 98 年 11 月 25 日
書記官 李 孟 純