臺中高等行政法院判決
98年度訴字第194號98年12月29日辯論終結原 告 甲○○○訴訟代理人 王日春 會計師
黃勝義 會計師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年4月6日台財訴字第09800085170號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告民國（下同）93年度綜合所得稅結算申報，漏報其配偶王井本（於94年1月23日歿）取自神明會同敬堂（下稱神明會）其他所得新臺幣（下同）28,860,000元，另其配偶王井本利用訴外人王怡文之名義分散利息所得計17,056元，及漏報本人及其配偶王井本營利、執行業務、租賃、財產交易及其他等所得計1,073,781元，合計漏報所得29,950,837元，經被告機關查獲，乃歸併核定原告當年度綜合所得總額42,168,382元，除補徵稅額13,987,275元外，另按所漏稅額11,629,508元處1倍之罰鍰計11,629,500元（計至百元止），原告就上開取自神明會其他所得28,860,000元部分及罰鍰處分等項目不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）依據稅捐稽徵法第12之1條規定：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。前項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任」，實質課稅原則業已法條化。另行政程序法第9條及第36條則為注意當事人有利及不利原則之具體規定。按課稅處分係負擔處分，處分機關需就符合課稅要件之事實為證明，俾符依法行政原則，否則課稅處分即屬違法。又行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實，倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法（最高行政法院39年判字第2號判例）。本件原告並無短漏報收入當有其適用。
（二）本件原告之配偶王井本生前於93年1月29日代表其他合夥購地者與賣方神明會（法定代理人：林坤旺）簽訂不動產買賣契約書，雙方議定買賣價款為9,200萬元，因該土地已被債權人聲請法院執行拍賣中，雙方乃約定程序上由王井本直接向法院標買及向法院繳納買賣價金，如法院拍定價金低於本件買賣價金9,200萬元，買方應補足給賣方，反之，如法院拍定價金高於本件買賣價金，賣方應於領取價金後退還，如有第三人得標，賣方應退還收受之訂金及超過本件買賣價金部分之差價（即不動產買賣契約書第3條），此為本宗土地買賣之實質經濟關係。嗣本件買賣標的物於93年2月3日由王井本及其他合夥購地者共同得標拍定，拍定價金為1億2,086萬元，已超出雙方原議定之買賣價金9,200萬元，賣方乃依約將差價28,860,000元退還給王井本等人，此乃被告機關核定增列其他所得28,860,000元之事實由來。至於賣方神明會於該土地已被債權人聲請法院執行拍賣中仍與王井本等人簽訂買賣合約，係因進入拍賣程序買賣雙方皆無法預期交易價格，其為避免拍賣價格大幅偏離雙方期望價格，故簽訂該買賣合約，尚符合合理之經濟交易行為，並非故意虛偽安排。被告機關為達課稅之目的，逕以該交易有違法院拍賣公開競價之客觀性，推定該交易不足採信，在無法推翻原告已提供詳實相關帳證以供查對實質交易內容之舉證，卻仍堅持不接受原告主張之事實，認事用法，顯有違誤。
（三）按本件事證明確，王井本取得神明會支付之28,860,000元，係土地買賣依雙方議定溢付價金之退還，並非接受酬金，依常理，神明會亦不可能無故也無須支付土地買賣交易人王井本28,860,000元酬金，被告機關未經確實查明該筆28,860,000元支付之原由，即推定為買賣酬金，而增列王井本之其他所得補稅，尚嫌率斷。至於原告、其他合夥購地者吳天明及神明會先後向被告機關陳報該28,860,000元係返還債務，應係指雙方土地買賣契約議定因法院拍定價格1億2,086萬元高於雙方原議定買賣價金9,200萬元所應退還之債務，因文詞表達未盡詳實，致被告機關產生誤解，於雙方未能提出借貸證明及付款流程時，即據以推定核屬贈與性質之其他所得，顯屬草率。
（四）王井本取自神明會款項係購地溢付價金之退還，有買賣合約及相關資金流程可稽，原復查決定亦不否認，而王井本自神明會收取之款項，直接用於償還合夥購地者於臺中市第二信用合作社（下稱臺中二信）共同貸款（此亦經訴願決定查明確認），實已將該購地溢付款透過償還共同債務之方式依持分比例分配於其他購地合夥人，至於合夥購地者於臺中二信共同貸款餘額期後由吳天明及王井本調渡償還，及以王井本為申貸人、其他合夥購地者為連帶保證人向中國國際商銀貸款，王井本與其他合夥購地者之債務關係，係因王井本於94年1月間突然死亡，該繼承人尚未釐清王井本相關債權債務，故尚無法償還該債務，與該系爭28,860,000元係溢付購地價金之返還不應課稅無涉。
（五）綜上所述，被告機關以該退款交易有違法院拍賣公開競價之客觀性，否認其實質經濟事實之存在，顯與已修訂之稅捐稽徵法第12條之1規定實質課稅原則有違；再以其他合夥購地人及神明會文辭表達未盡詳實之誤解為由，維持原告93年度綜合所得增加其他所得28,860,000元之訴願決定，依法顯有違誤。爰聲明求為判決：㈠訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。㈡訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：
（一）關於其他所得部分：按原告配偶與神明會簽訂買賣契約書，約定臺中縣太平市○○段407及408地號土地買賣價款92,000,000元，由原告配偶直接向法院標買及繳納買賣價金，如拍定價金低於本件買賣價金，原告配偶應予補足，如拍定價金高於本件買賣價金，神明會應退還原告配偶。嗣系爭土地實際由訴外人吳天明（持分20％）、吳進丁（持分20％）暨原告（持分20％）及其配偶（持分40％）共同以120,860,000元拍定，渠等4人依其持分比例各自負擔土地款，其中60,860,000元係各自調度現金或以出售土地價款支付，另向臺中二信各貸款15,000,000元，共60,000,000元支付，有不動產買賣契約書、臺灣臺中地方法院不動產權利移轉證書、取款憑條、本行支票申請書、支票影本、存款明細及客戶交易明細資料可稽。次按，神明會取得系爭土地拍賣分配結餘款後，於93年3月16日給付原告配偶酬金28,860,000元，原告配偶以其中27,860,000元償還臺中二信貸款，為原告所不爭。原告雖主張系爭金額乃神明會依據上開不動產買賣契約書之約定，退還溢付之買賣價金，惟系爭土地係經由法院強制執行，以公開競標拍賣之方式由原告等4人購得，其買賣價款即為拍定之金額，原告主張有違法院拍賣公開競價之客觀性，核無足採。況原告等4人於臺中二信之貸款，除吳天明於93年4月12日償還本金12,800,000元（本息共12,936,731元）外，餘款均由原告配偶先予調度資金償還，並協議於同年12月24日以原告配偶為貸款人，原告等3人為連帶保證人，轉向兆豐商業銀行臺中分行貸款，是以吳天明及吳進丁之貸款餘額分別為2,200,000元（15,000,000元－12,800,000元）及15,000,000元，有吳天明95年3月29日談話筆錄及原告95年3月30日說明書、取款憑條及匯款申請書可稽，足見原告配偶自神明會收取系爭28,860,000元後，並未依渠等持分比例分配；原告主張其配偶以系爭28,860,000元中之27,860,000元償還臺中二信貸款，乃係依持分比例分配於各共有人，該筆貸款餘額嗣後由吳天明及原告配偶調度償還云云，惟如若依原告主張，93年3月16日償還臺中二信之貸款中，應有5,572,000元（27,860,000元×20％）係償還吳天明之貸款，則吳天明於臺中二信之貸款應僅餘9,428,000元（15,000,000元－5,572,000元），惟吳天明竟於93年4月12日償還本金12,800,000元，足見原告主張與實情不符，原告配偶收取系爭28,860,000元後並未依持分比例分配予吳天明等人至明，綜上，原核定並無不合。
（二）關於罰鍰部分：原告93年度綜合所得稅結算申報，其配偶王井本利用王怡文名義分散利息所得計17,056元，另漏報本人及其配偶營利、執行業務、租賃、財產交易及其他等所得合計29,950,837元，短漏所得稅額11,629,508元，被告機關按所漏稅額處1倍罰鍰11,629,500元（計至百元止）。原告不服，持與本稅部分相同理由爭訟，其主張不足採已如前述，原告無新理由及新事證，仍復執前詞爭執，所訴委無足採。
（三）綜上，本件復查及訴願決定並無違誤，爰聲明求為判決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點：本件原告配偶王井本生前與神明會間所為之「不動產買賣契約書」之性質為何？神明會退還予王井本28,860,000之款項是否屬其他所得？
五、經查：
（一）按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：．．．第十類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」「納稅義務人之配偶及合於第十七條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」行為時所得稅法第14條第1項第10類、第15條第1項前段定有明文。次按「納稅義務人應於每年五月一日起至五月三十一日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額．．．之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除．．．扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」分別為所得稅法第71條第1項前段及第110條第1項所明定。
（二）本件原告93年度綜合所得稅結算申報，漏報其配偶王井本（於94年1月23日歿）取自神明會其他所得28,860,000元，另其配偶王井本利用訴外人王怡文之名義分散利息所得計17,056元，及漏報本人及其配偶王井本營利、執行業務、租賃、財產交易及其他等所得計1,073,781元，合計漏報所得29,950,837元，經被告機關查獲，乃歸併核定原告當年度綜合所得總額42,168,382元，除補徵稅額13,987,275元外，另按所漏稅額11,629,508元處1倍之罰鍰計11,629,500元（計至百元止），原告就上開取自神明會其他所得28,860,000元部分及罰鍰處分等項目不服，申請復查，主張系爭其他所得係其配偶王井本生前與神明會雙方土地買賣，因法院拍定價格120,860,000元高於雙方議定買賣價金92,000,000元，議定溢付價金之退還，因文辭表達未盡詳實，致生誤解云云，被告機關復查決定以，查原告之配偶王井本與神明會簽訂買賣契約書，約定臺中縣太平市○○段407及408地號土地買賣價款92,000,000元，由其配偶王井本直接向法院標買及繳納買賣價金，如拍定價金低於買賣價金，其配偶王井本應予補足，如拍定價金高於買賣價金，則神明會應退還其配偶王井本。嗣系爭土地實際由吳天明、吳進丁、原告及其配偶王井本共同以120,860,000元拍定（除原告之配偶王井本持分40％外，其餘3人均持分20％），渠等4人依其持分比例各自負擔土地款，其中60,860,000元係各自調度現金或以出售土地價款支付，另向臺中二信各貸款15,000,000元，共60,000,000元支付，有不動產買賣契約書、臺灣臺中地方法院不動產權利移轉證書、取款憑條、本行支票申請書、支票影本、存款明細及客戶交易明細資料可稽。又神明會取得系爭土地拍賣分配結餘款後，於93年3月16日給付原告之配偶王井本酬金28,860,000元，原告之配偶王井本以其中27,860,000元償還臺中二信貸款，此為原告所不爭。原告雖主張系爭金額乃神明會依據上開不動產買賣契約書之約定，退還溢付之買賣價金，惟查系爭土地係經由法院強制執行，以公開競標拍賣之方式由原告等4人購得，其買賣價款即為拍定之金額，原告等4人於臺中二信之貸款，除吳天明於93年4月12日償還本金12,800,000元（本息共12,936,731元）外，餘款均由原告之配偶王井本先予調度資金償還，並協議於同年12月24日以原告之配偶王井本為貸款人，原告等3人為連帶保證人，轉向兆豐商業銀行（原中國國際商業銀行）臺中分行貸款，吳天明及吳進丁之貸款餘額分別為2,200,000元（15,000,000元－12,800,000元＝2,200,000元）及15,000,000元，原告之配偶王井本取自神明會收取系爭28,860,000元後，並未依渠等持分比例分配，有吳天明95年3月29日談話筆錄及原告95年3月30日說明書、取款憑條及匯款申請書附原處分卷可稽，是原查認定原告之配偶王井本有取自神明會系爭其他所得28,860,000元，及按所漏稅額11,629,508元處1倍之罰鍰計11,629,500元（計至百元止）並無不合等由，駁回其復查之申請。原告不服，提起訴願主張略以，系爭28,860,000元係土地買賣依雙方議定溢付價金之退還，並非贈與，因進入拍賣程序，買賣雙方皆無法預期交易價格，為避免拍賣價格大幅偏離雙方期望價格，神明會乃與原告之配偶王井本簽訂買賣合約，又其配偶王井本收受取自神明會系爭款項後，於94年1月間突然死亡，因繼承人等尚未釐清其相關債權債務，且遺產稅亦未核課確定，致未依系爭土地各共有人持分比例分配，請依實質課稅原則認定等語，經訴願決定持與被告機關相同論見予以駁回。揆諸首揭規定，雖非無見。
（三）惟按：
１、近代私法承認個人有獨立平等的人格，得以自由意思形成其私法上權利義務之關係，即私法自治原則。我民法亦採此原則，其最重要者，乃契約自由。所謂契約自由，指當事人得依其意思之合致締結契約而取得權利，負擔義務，其基本內容有四：㈠締結自由：即締結契約與否，由當事人自由決定之。㈡相對人自由：即與何人締結契約，由當事人自由選擇。㈢內容自由：即契約之內容，由當事人自由決定。㈣方式自由：即契約原則上僅依意思合致即可成立，不以作成方式為必要。申言之，契約自由，係指當事人於不違反法律強制或禁止規定，或有背於公共秩序、善良風俗之情形下，得依其意思，自由決定是否締結契約、與何人締結契約、為如何內容之契約及以如何方式締結契約，並因當事人意思之合致，而取得權利，負擔義務。又「行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實，倘所提出之證據自相矛盾，不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。又行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」最高行政法院著有32年判字第16號、39年判字第2號判例可稽。
２、民法第345條規定：「（第1項）稱買賣者，謂當事人約定一方移轉財產權於他方，他方支付價金之契約。（第2項）當事人就標的物及其價金相互同意時，買賣契約即為成立。」又民法總則編規定之所謂「條件」，指當事人隨意將法律行為效力之發生或消滅，使繫諸客觀上不確定的未來事實成否之附隨條款，其情形有二，即停止條件與解除條件，依民法第99條規定：「（第1項）附停止條件之法律行為，於條件成就時發生效力。（第2項）附解除條件之法律行為，於條件成就時失其效力。」而強制執行法所為之拍賣，通說係解釋為買賣之一種，即債務人為出賣人，拍定人為買受人，而以拍賣機關代表債務人立於出賣人之地位（最高法院80年台抗字第143號判例參照）。如執行法院以投標方法拍賣不動產者，投標人應以書件密封，投入執行法院所設之標匭，標得該拍賣不動產之買受人，自領得執行法院所發給權利移轉證書之日起，取得該不動產所有權（強制執行法第85條、87條、98條第1項參照）。另強制執行法第51條第2項規定：「實施查封後，債務人就查封物所為移轉、設定負擔或其他有礙執行效果之行為，對於債權人不生效力」，是經執行法院實施查封不動產之債務人，對其所有查封執行中之不動產，基於契約自由原則，尚非不得與他人訂定債權契約。況經強制執行中之不動產於拍定前，亦有可能因執行債權之清償而撤回執行，或依法視為撤回該不動產執行（強制執行法第95條參照）之情事。再解釋契約，固須探求當事人立約時之真意，不能拘泥於契約之文字（民法第98條參照），但契約之文字業已表示當事人之真意，無須別事探求者，即不得反捨契約文字而更為曲解。本件神明會所有坐落臺中縣太平市○○段407及408地號土地，前經臺灣臺中地方法院民事執行處以92年度執字第29245號給付票款強制執行事件以投標方法拍賣，第一次拍賣日期92年9月23日，分別標價，合併拍賣，最低價額分別為9,200,000元及110,000,000元，合計119,200,000元；因屆期無人應買，訂於92年10月7日第二次拍賣，分別標價，合併拍賣，最低價額分別為740,000元及88,000,000元，合計95,400,000元，仍然無人投標應買；後又以93年1月2日92年度執菊字第29245號公告訂於93年2月3日第三次拍賣，分別標價，合併拍賣，最低價額分別為5,920,000元及70,400,000元，合計76,320,000元。在第三次拍賣期日前即93年1月29日，原告之配偶王井本與神明會簽訂上開執行拍賣中之系爭土地買賣契約書，約定：「第壹條：乙（按即神明會）願將後開標示記載之不動產（按即系爭土地）出賣於甲（按即原告之配偶王井本），而甲同意承買事實。第貳條：本件買賣價金經雙方議定買賣價款新臺幣玖仟貳佰萬元正。第參條：本契約成立同時甲方付定金新臺幣壹仟萬元正，雙方約定由甲方直接向法院繳納買賣價金，如法院拍定價金低於本件買賣價金，甲方應以拍定日起七日內補足給乙方，反之，如法院拍定價金高於本件買賣價金，乙方應以領取價金三日內退還甲方，如有第三人得標，乙方應將所收受定金及超過本件買賣價金部分之差額退還甲方。第肆條：本件不動產買賣登記手續由甲方憑法院發給之不動產權利移轉證書自己僱用代書辦理登記。．．．第拾貳條：㈠法院拍賣日如果停止拍賣，雙方同意本件買賣解除，退還定金。．．．㈤買方須於法院拍賣時，參與投標，否則視同違約，沒收定金」（本院卷第9至12頁）等各情，業經本院調取臺灣臺中地方法院前揭給付票款民事強制執行卷查明屬實，並有系爭不動產買賣契約書在卷可稽，復據兩造於本件行政爭訟程序迭次陳述甚詳，自屬真正。從上開系爭不動產買賣契約書約定觀之，神明會與原告配偶王井本雙方，已就買賣標的物及其價金互相同意，且因買賣標的之不動產仍在法院以投標方式拍賣執行中，乃約定買方即王井本應「直接向法院標買及向法院繳納買賣價金」，如王井本未參與投標，即視同違約，由神明會沒收定金，倘系爭不動產果由王井本標得，則系爭契約第三條約定之停止條件成就，買賣雙方應依該條約定「如法院拍定價金低於本件買賣價金，甲方（即王井本）應以（於）拍定日起七日內補足（即補足約定價金之差額）給乙方（即神明會），反之，如法院拍定價金高於本件買賣價金，乙方（神明會）應以（於）領取價金三日內退還（即退還超過約定價金之差額）甲方」，至不動產買賣移轉登記，則由王井本憑執行法院發給之不動產移轉證書辦理。惟若法院拍賣日停止拍賣程序，則解除條件成就「雙方同意本件買賣解除，退還定金」，綜觀上開買賣契約內容，並未違反法律強制或禁止規定，亦無背於公共秩序與善良風俗，自屬有效。是該契約文字既已表示當事人真意，揆諸前述說明，即無須別事探求，反捨契約文字而更為曲解。故原告主張賣方神明會於系爭土地已被債權人聲請法院執行拍賣中仍與王井本簽訂買賣合約，係因進入拍賣程序買賣雙方皆無法預期交易價格，為避免拍賣價格大幅偏離雙方期望價格，乃簽訂系爭買賣契約，並非故意虛偽安排，原告配偶王井本取得神明會嗣後支付之系爭28,860,000元，係土地買賣依雙方議定溢付價金之退還，並非接受贈與（酬金）等情，尚非無據。被告機關以系爭土地係經執行法院依公開競標拍賣之方式由原告等4人購得，其買賣價款即為拍定之金額，原告主張有違法院拍賣公開競價之客觀性，及原告配偶王井本收取系爭28,860,000元後清償債務之情形認原告配偶並未依持分比例分配予吳天明等人等情，遂據以推認系爭28,860,000元乃原告配偶王井本系爭年度之其他所得（贈與）性質，歸課原告當年度綜合所得稅，予以補稅處罰，尚嫌速斷。訴願決定遞予維持，也有未合。
（四）綜上所述，本件原處分（復查決定）核有違誤，訴願決定予以維持，亦有未合。原告訴訟論旨均求予撤銷，為有理由。應將訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，由被告機關查明後，另為處分，以昭適法。至兩造其餘主張與舉證，並不影響本件判決之結果，無庸論究，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 1 月 5 日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法 官 胡 國 棟
法 官 林 秋 華法 官 劉 錫 賢以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 99 年 1 月 5 日
書記官 蔡 逸 媚