臺中高等行政法院判決
98年度訴字第212號原 告 甲○○
乙○○丙○○丁○○共 同訴訟代理人 江錫麒 律師
黃淑齡 律師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 戊○○訴訟代理人 己○○上列當事人間因申請變更合夥人登記事件，原告不服財政部中華民國98年4月13日台財訴字第09800048470號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告等及陳碧霞、盧鈺埈合夥經營騷貓酒家，民國（下同）86年3、4及6月之應納營業稅共計新臺幣（下同）1,945,817元，經苗栗縣稅捐稽徵處（現改制為苗栗縣政府稅務局）依法核課確定在案，前述稅捐因逾限未繳納，苗栗縣稅捐稽徵處乃檢附臺灣苗栗地方法院核發之債權憑證，於91年3月4日移送法務部行政執行署新竹行政執行處（下稱新竹行政執行處），並陳報騷貓酒家名下無財產，其為合夥組織，除負責人陳碧霞外，另有合夥人即盧鈺埈及原告等，請求對全部合夥人之財產執行。新竹行政執行處遂於95年1月17日以竹執乙91年營稅執特字第00014444號函查封合夥人中原告甲○○、乙○○、丙○○及丁○○等4人之不動產。嗣原告等於97年11月4日檢具臺灣苗栗地方法院96年度苗簡字第216號民事判決影本，申請變更合夥人登記，並請被告向新竹行政執行處撤回對原告等之行政執行。經被告以97年11月20日中區國稅苗縣三字第0970015357號函復，否准渠等申請。原告等不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠原告等與訴外人盧鈺埈均係騷貓視聽歌唱有限公司（設址苗
栗縣苗栗市○○路○○○號3樓）之股東，該公司於85年2月初解散結束營業，盧鈺埈與陳碧霞於85年3月5日，在同址另行設立騷貓酒家，並邀原告等為合夥人，出資額各50,000元，由陳碧霞向苗栗縣政府提出合夥契約書，申請營利事業設立登記，有申請書影本可稽。原告等於85年5月15日退出合夥，騷貓酒家由盧鈺埈與陳碧霞繼續經營，嗣因盧鈺埈與陳碧霞經營之騷貓酒家無力完納86年3月、4月、6月之營業稅1,945,817元，經新竹行政執行處95年1月17日竹執乙91年營稅執特字第00014444號函，以原告等仍係騷貓酒家合夥人，依法為納稅義務人，因而查封原告所有不動產。原告等方知85年5月15日退出合夥時，盧鈺埈未向苗栗縣政府辦理騷貓酒家之合夥人變更登記，致新竹行政執行處誤認原告等仍為騷貓酒家之合夥人，並強制執行原告財產。
㈡原告等自85年7月16日起已非騷貓酒家合夥團體合夥人之事
實，雖經臺灣苗栗地方法院95年度自字第2號刑事判決判決盧鈺埈與陳碧霞偽造私文書等無罪，原告僅得退而求其次，以該判決認定有合夥關係存在為基礎，請求民事確認合夥關係不存在之訴，經臺灣苗栗地方法院96年度苗簡字第216號民事確定判決確認勝訴在案，確認合夥關係自85年7月16日起不存在。嗣原告等提出該民事確定判決，請求被告所屬苗栗縣分局撤銷原告等之納稅處分，惟經該分局97年11月20日中區國稅苗縣三字第0970015357號函否准。
㈢復查騷貓酒家為八大行業，當時八大行業依75年1月18日訂
定之臺灣省舞廳舞場酒家酒吧特種咖啡茶室業管理規則，未設許可規定，直至88年6月30日新訂臺灣省舞廳舞場酒家酒吧特種咖啡茶室業管理規則、89年2月9日經濟部發布視聽歌唱理髮三溫暖舞廳舞場酒家酒吧及特種咖啡茶室業管理規則(90年1月3日廢止)，方有申設之規定。從而騷貓酒家於85年設立時，無法依當時之商業登記法第5條取得許可，無從依商業登記法為登記，其係依營利事業登記規則(98年4月11日廢止)為設籍課稅登記，如有變更，依第8條規定應辦理變更登記，申請登記之負責人依第4條執行業務之合夥人。據此，騷貓酒家之合夥人有變更，應由負責人陳碧霞辦理變更登記，非由退夥之合夥人辦理，退夥之合夥人亦無從代騷貓酒家為變更登記。且營利事業登記規則及營業稅法均未規定變更事項未為變更登記，不得對抗善意第三人，故原告之退夥生效，並得對抗任何人。本件騷貓酒家欠繳之營業稅係發生於00年3、4、6月，均於原告退夥日期之後，原告依法毋庸負責。
㈣加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第30條第2項
固規定營業人申請營業登記，應於繳清稅款或提供擔保後為之，惟原告申請為變更合夥之登記，並非基於營業人之身分，與該條所定係「營業人」申請變更登記之情形不同，應無該條規定之適用。復按最高法院49年台上字第1840號判例認為合夥未依商業登記法之情形，合夥人之聲明退夥，衹須具備民法第686條所規定之要件，即生退夥之效力，不以並須公開表示及予善意第三人得知之機會為限。被告以騷貓酒家未依商業登記法相關規定申請變更登記，亦未依營業稅法第30條規定申請變更登記，不得以其變更事項對抗善意第三人，訴願決定除以上開理由外，復以被告非商業登記法所定主管機關、未依營業稅法第30條第2項規定繳清稅款，駁回訴願，均有違法等情，並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被告則以：㈠本件騷貓酒家於85年3月11日申請設立，登記之組織別為「
合夥組織」，負責人為陳碧霞，合夥人除陳碧霞外，另有盧鈺埈、甲○○、乙○○、丙○○及丁○○等共6人，登記營業項目為酒家、酒吧及KTV視唱中心，經核定為特種飲食業之營業人，並依營業稅法第22條規定，就查定銷售額按同法第12條規定之稅率計算營業稅額。另依同法第40條規定，依第22條規定，查定計算營業稅額之營業人，由主管稽徵機關查定其銷售額及稅額，每月填發繳款書通知繳納1次。經苗栗縣政府稅務局依上揭規定核課騷貓酒家營業期間應繳納之營業稅並送達繳款書，因未經提起行政救濟而告確定，而營業人滯欠86年3月、4月及6月份應納之營業稅合計1,945,817元，逾限未繳納，稅捐處乃檢附臺灣苗栗地方法院核發之債權憑證，於91年3月4日移送行政執行處，並陳報騷貓酒家名下無財產，其為合夥組織，除負責人陳碧霞外，另有合夥人即盧鈺埈及原告等，請求對全部合夥人之財產執行。行政執行處遂於95年1月17日以竹執乙91年營稅執特字第00014444號函查封合夥人中甲○○、乙○○、丙○○、丁○○等4人（即原告等）之不動產。原告等乃持臺灣苗栗地方法院95年度自字第2號刑事判決及臺灣苗栗地方法院96年度苗簡字第
216 號民事判決，主張原告等與陳碧霞及盧鈺2人因確定騷貓酒家之合夥契約關係自85年7月16日起不存在等語，向被告所屬苗栗縣分局申請准予更正騷貓酒家合夥人營業登記，並撤回對原告等之行政執行。經被告所屬苗栗縣分局以97年11月20日中區國稅苗縣三字第0970015357號函復略以，經查旨揭營業人於85年3月11日設籍為「合夥組織商號」課稅後，未曾依營業稅法第30條規定向該分局申請變更合夥人登記或申請變更組織種類登記。經該分局86年5月1日註記為「擅自歇業他遷不明」後，迄今亦未依稅法相關規定繳清欠稅，辦妥註銷登記．．．依原告等所提供之臺灣苗栗地方法院96年度苗簡字第216號民事判決文揭示，旨揭營業商業登記事項，縱合夥人已為退夥之意思表示，惟未依商業登記法相關規定向主管機關申請變更登記，亦未依營業稅法第30條規定向該分局申請變更合夥人登記，自不得以其變更事項對抗善意第三人（含公法債權人）．．．至申請書提供之財政部訴願決定書案例，係屬個別之行政救濟案件，尚不得援引適用，否准原告等之申請。原告不服，訴願主張㈠原告等自85年7月16日起非騷貓酒家合夥人，為經法院調查後確認之事實。㈡原告等依據法院確定判決申請營業登記之合夥人變更登記，經原處分否准，違反商業登記法第29條第1項「商業有下列情事之一者，其所在地主管機關得依職權、檢察機關通知或利害關係人申請，撤銷或廢止其商業登記或部分登記事項：一、登記事項有偽造、變造文書，經有罪判決確定。」及行政程序法第4條、第8條及第9條「行政行為應受法律及一般法律原則之拘束。」、「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」、「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」等相關規定。㈢本件騷貓酒家滯欠營業稅事件，係86年3月以後所生，原告等既於86年已非合夥人，自不應負繳納稅捐之連帶責任，被告所屬苗栗縣分局應就騷貓酒家營業登記合夥人欄自85年7月16日起變更為陳碧霞、盧鈺埈及撤回對原告等之執行云云。訴經財政部訴願決定以，查「營業人依第28條申請營業登記之事項有變更，或營業人合併、轉讓、解散或廢止時，均應於事實發生之日起15日內填具申請書，向主管稽徵機關申請變更或註銷營業登記。」營業稅法第30條第1項規定甚明，而此係為保全稅捐，避免滯欠稅捐之營業人藉變更營業登記，以規避執行之故。本件原告等雖檢具臺灣苗栗地方法院96年度苗簡字第216號判決，主張該判決確認原告等與陳碧霞、盧鈺埈間之合夥契約關係自85年7月16日起不存在乙節，惟此係因陳碧霞等人於言詞辯論時為訴訟標的之認諾，法院乃依民事訴訟法第384條規定，本於其認諾為陳碧霞等人敗訴之判決，並未調查原告等請求之法律關係果否存在，且判決內亦敘明，上開兩造間之合夥關係，雖因原告等聲明退夥而自85年7月16日起不存在，然因原告等並未依商業登記法規定辦理變更登記，是否得因此豁免稅款之追繳，仍應依同法第19條（現行法第20條）規定認定等語，是以本件自得依登記情形另行認定原告等得否豁免稅款。次查騷貓酒家於85年3月11日設立，登記負責人為陳碧霞、盧鈺埈及原告等，縱原告等於85年5月15日向陳碧霞等人聲明退夥及原告等非實際經營屬實，然該合夥既依商業登記法第9條第1項規定為登記，原告等復未依規定辦理變更登記，自不得以此對抗稅捐之核課。又原告等稱被告所屬苗栗縣分局應據上開確定民事判決，依商業登記法第29條規定，核准變更合夥人登記之申請，查商業登記法之主管機關，依同法第2條規定，在中央為經濟部；在直轄市為直轄市政府；在縣（市）為縣（市）政府，核非屬被告所屬苗栗縣分局之職掌範圍，所訴顯有誤解。從而，原告等既未依營業稅法第30條規定，繳清稅款或提供擔保，被告所屬苗栗縣分局予以否准變更合夥人登記之申請，揆諸首揭規定，並無不合，所訴核無足採，本件原處分乃予維持。至原告申請撤回強制執行乙節，業經被告所屬苗栗縣分局以95年6月14日中區國稅苗縣四字第0950027276號函復敘明，原告等若欲聲請停止執行之裁定，應依相關規定辦理在案，併予敘明。
㈡訴訟意旨略謂：原告等自85年7月16日起已非騷貓酒家合夥
團體合夥人之事實，業經臺灣苗栗地方法院95年度自字第2號刑事判決所是認，及臺灣苗栗地方法院96年度苗簡字第216號民事確定判決確認勝訴在案云云。
㈢查「營業人依第28條申請營業登記之事項有變更，或營業人
合併、轉讓、解散或廢止時，均應於事實發生之日起15日內填具申請書，向主管稽徵機關申請變更或註銷營業登記。」營業稅法第30條第1項規定甚明，而此係為保全稅捐，避免滯欠稅捐之營業人藉變更營業登記，以規避執行之故。本件原告等雖檢具臺灣苗栗地方法院96年度苗簡字第216號判決，主張該判決確認原告等與陳碧霞、盧鈺埈間之合夥契約關係自85年7月16日起不存在乙節，惟此係因陳碧霞等人於言詞辯論時為訴訟標的之認諾，法院乃依民事訴訟法第384條規定，本於其認諾為陳碧霞君等人敗訴之判決，並未調查原告等請求之法律關係果否存在，且判決內亦敘明，上開兩造間之合夥關係，雖因原告等聲明退夥而自85年7月16日起不存在，然因原告等並未依商業登記法規定辦理變更登記，是否得因此豁免稅款之追繳，仍應依同法第19條（現行法第20條）規定認定，是以本件自得依登記情形另行認定原告等得否豁免稅款。次查騷貓酒家於85年3月11日設立，登記負責人為陳碧霞，合夥人除陳碧霞外，另有盧鈺埈及原告等共6人，縱原告等於85年5月15日向陳碧霞等人聲明退夥及原告等非實際經營屬實，然該合夥既依商業登記法第9條第1項規定為登記，原告等復未依規定辦理變更登記，自不得以此對抗稅捐之核課。又原告等稱被告所屬苗栗縣分局應據上開確定民事判決，依商業登記法第29條規定，核准變更合夥人登記之申請，查商業登記法之主管機關，依同法第2條規定，在中央為經濟部；在直轄市為直轄市政府；在縣（市）為縣（市）政府，核非屬被告所屬苗栗縣分局之職掌範圍，所訴顯有誤解。從而，原告等既未依營業稅法第30條規定，繳清稅款或提供擔保，被告所屬苗栗縣分局予以否准變更合夥人登記之申請，依首揭規定並無不合，原告仍執前詞爭執，所訴並無足採等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點：被告否准原告申請變更騷貓酒家之合夥人登記，是否合法。原告主張本件無商業登記法之適用，及營利事業登記規則及營業稅法均無「已登記事項有變更而不為變更之登記者，不得以其事項對抗善意第三人」之規定，原告應自退夥生效日起不再負擔騷貓酒家之稅捐債務，是否可採。
五、經查：㈠按「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前
，分別向主管稽徵機關申請營業登記。登記有關事項，由財政部定之。」、「營業人依第28條申請營業登記之事項有變更，或營業人合併、轉讓、解散或廢止時，均應於事實發生之日起15日內填具申請書，向主管稽徵機關申請變更或註銷營業登記。前項營業人申請變更登記或註銷登記，應於繳清稅款或提供擔保後為之。但因合併、增加資本或營業種類變更而申請變更登記者，不在此限。」為營業稅法第28條及第30條所明定。前開所指「營業人」，依營業稅法第6條第1款規定，係指「以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業」而言。次按「商業設立登記後，有應於登記事項而不登記，或已登記事項有變更而不為變更之登記者，不得以其事項對抗善意第三人。」復為商業登記法第20條第1項（91年12月18日修正前為第19條第1項）所明定。又所稱「商業」，指「以營利為目的，以獨資或合夥方式經營之事業」；所稱「商業負責人」，「在獨資組織，為出資人或其法定代理人；在合夥組織者，為執行業務之合夥人」（商業登記法第3條、第10條第1項－91年12月18日修正前為第2條、第9條第1項參照）。
㈡本件騷貓酒家於85年3月11日申請設立，登記之組織別為「
合夥組織」，負責人為陳碧霞，合夥人除陳碧霞外，另有盧鈺埈及原告等共6人，登記營業項目為酒家、酒吧及KTV視唱中心，經核定為特種飲食業之營業人，並依營業稅法第22條規定，就查定銷售額按同法第12條規定之稅率計算營業稅額。另依同法第40條規定，依第22條規定，查定計算營業稅額之營業人，由主管稽徵機關查定其銷售額及稅額，每月填發繳款書通知繳納1次。經原苗栗縣稅捐稽徵處依規定核課騷貓酒家營業期間應繳納之營業稅並送達繳款書，因未經提起行政救濟而告確定。而營業人滯欠86年3、4及6月份應納之營業稅共計1,945,817元，逾限未繳納，苗栗縣稅捐稽徵處乃檢附臺灣苗栗地方法院核發之債權憑證，於91年3月4日移送新竹行政執行處，並陳報騷貓酒家名下無財產，其為合夥組織，除負責人陳碧霞外，另有合夥人即盧鈺埈及原告等，請求對全部合夥人之財產執行。新竹行政執行處遂於95年1月17日以竹執乙91年營稅執特字第00014444號函查封合夥人原告等之不動產。原告等乃持臺灣苗栗地方法院95年度自字第2號刑事判決及臺灣苗栗地方法院96年度苗簡字第216號民事判決，主張渠等與陳碧霞及盧鈺埈2人因確定騷貓酒家之合夥契約關係自85年7月16日起不存在等語，向被告申請准予更正騷貓酒家合夥人營業登記，並撤回對原告等之行政執行。經被告以97年11月20日中區國稅苗縣三字第0970015357號函復略以：「．．．二、經查旨揭營業人於85年3月11日設籍為『合夥組織商號』課稅後，未曾依營業稅法第30條規定向本分局申請變更合夥人登記或申請變更組織種類登記。經本分局86年5月1日註記為『擅自歇業他遷不明』後，迄今亦未依稅法相關規定繳清欠稅，辦妥註銷登記。．．．三、依台端等所提供之臺灣苗栗地方法院96年度苗簡字第216號民事判決文揭示，旨揭營業人就商業登記事項，縱合夥人已為退夥之意思表示，惟未依商業登記法相關規定向主管機關申請變更登記，亦未依加值型及非加值型營業稅法第30條規定向本分局申請變更合夥人登記，自不得以其變更事項對抗善意第三人（含公法債權人）。．．．五、至申請書提供之財政部訴願決定書案例，係屬個別之行政救濟案件，尚不得援引適用。」等語，否准原告等之申請。
㈢查商業除依法規定免申請登記者外，非經商業所在地主管機
關登記，不得成立（商業登記法第4條參照），並應依營業稅法第28條之規定向主管稽徵機關申請營業登記。騷貓酒家於85年3月11日設立，登記負責人為陳碧霞，合夥人除陳碧霞外，另有盧鈺埈及原告等共6人，登記營業項目為酒家、酒吧及KTV視唱中心，經核定為特種飲食業之營業人。原告等於85年5月15日向陳碧霞等人聲明退夥，並提出臺灣苗栗地方法院96年度苗簡字第216號判決，確認渠等與陳碧霞、盧鈺埈間之合夥契約關係自85年7月16日起已不存在，而向被告申請更正騷貓酒家合夥人之營業登記等情。然上開營業稅法第30條第2項之規定，係為保全稅捐，避免滯欠稅捐之營業人藉變更營業登記，以規避營業稅之執行。原告等合夥經營之騷貓酒家滯欠86年3、4及6月份應納之營業稅共計1,945,817元（原處分卷第26頁），該騷貓酒家（營業人）並未繳清稅款或提供擔保之事實，迭據被告陳述明確，且為原告所不爭，其向被告申請更正騷貓酒家合夥人之營業登記，被告予以否准變更合夥人登記之申請，揆諸前揭規定，尚無不合。從而，原處分核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴論旨請求撤銷，為無理由，應予駁回。至於騷貓酒家係依商業登記法第9條第1項（91年12月18日修正前為第8條第1項）規定為登記，其未依規定辦理變更登記，自不得以此對抗稅捐之核課。原告等於訴願時主張被告應據上開確定民事判決，依商業登記法第29條規定，核准變更合夥人商業登記之申請。惟商業登記法之主管機關，依同法第2條規定，在中央為經濟部；在直轄市為直轄市政府；在縣（市）為縣（市）政府，核非屬被告之職掌範圍；另兩造其餘之主張和舉證，與本件判決之結果無影響，毋庸逐一加以論述，均附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 9 月 15 日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法 官 胡 國 棟
法 官 許 武 峰法 官 林 秋 華以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 98 年 9 月 22 日
書記官 李 孟 純