臺中高等行政法院判決
98年度訴字第227號98年11月18日辯論終結原 告 甲○○○訴訟代理人 林勝結會計師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丁○○
戊○○上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國98年5月4日台財訴字第09800122990號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告於民國94年4月26日委託訴外人張蔡元春於股票集保帳戶賣出其所有南亞塑膠工業股份有限公司股票350,000股，賣得股款計新台幣（下同）15,053,094元，嗣於同年月28日結購外匯轉存至張蔡元春之香港銀行帳戶15,053,000元，經被告核定贈與總額15,053,000元，應納稅額2,813,020元，並按應納稅額處以1倍之罰鍰2,813,000元。
原告不服，申經復查未獲變更，提起訴願遞遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、原告訴稱略以：㈠贈與總額部分：
⒈原告於94年4月間因聽聞訴外人張文山解說電動交通工具開
發計劃，並衡量當時國際油價逐步提高，遂有意參與該項電動交通工具開發計劃，惟當時除持有南亞塑膠工業股份有限公司（下稱南亞公司）股票外，手中並無大量資金計劃，經思考後遂將南亞公司股票委由訴外人丙○○所尋之張蔡元春出售，並將售股所得新台幣15,053,094元（約美金478,008.89元）由張蔡元春匯款至國外參與投資計劃，簽訂共同開發投資計劃，並已自張蔡元春取得被投資公司美商GentlemanGroup Limited（下稱G公司）股權，及取得駐美國台北經濟文化代表處認證為等值之股票買賣行為並無贈與情形。按原告南亞公司股票係於94年4月26日交付張蔡元春委託售出，張蔡元春於94年4月28日交割取得股款，並於94年10月15日將登記在張蔡元春名下之G公司股票27股過戶予原告，此有原告所提G公司股東名冊可稽。是原告與張蔡元春間為股票買賣之交易，並無任何贈與情形。另原告之所以於匯款後半年方取得股票，係因彼此間持續、陸續有交易，基於信任關係及降低過戶費用，故並非一有交易即辦理移轉過戶，而係每隔一段時間才一起處理。
⒉依遺產及贈與稅法第4條第2項規定，贈與之財產要屬贈與人
自己所有，財產之移轉亦需為無對價之關係，且雙方各有無償讓與財產及允受之主觀意思為要件。又財產之移轉，其原因除贈與外，尚包括買賣、交易、委任、借貸、信託、借戶名義、共同投資等因素，自須參酌其他因素及事證予以認定是否為贈與行為，如確實無償或不相當代價等事實，始有贈與稅之課稅要件存在。被告未盡舉證責任，僅憑資金移轉，即推定為贈與，而不考慮其他，難令人苟同（最高行政法院84年度判字第2269號判決、台北高等行政法院90年度訴字第2997號判決參照）。又按按捐稽徵機關核課稅捐，須具備稅法所規定之一定要件者，始有課稅處分之權能，故主張稅法所規定之法律效果者，應就該規定之要件，負舉證責任（最高行政法院89年判字第602號判決參照）。原告已就委託出售南亞公司股票經匯款後取得G公司股票，並非無償贈與已明確「釋明」，被告應就其課徵稅捐之利己主張，就其事實有舉證之責任。又按「優勢證據」之證明程度，係指一般有理性之人，均無合理懷疑而言。原告有子嗣，原告與張蔡元春間並無密切親等關係，被告無任何佐證資料，即主觀核定雙方投資開發計劃不足採，其主張已明顯違反經驗法則。原告與張蔡元春間既無密切親屬關係，其間金錢返還，消費借貸仍屬常態，而贈與則屬異常關係，被告既然主張為異常之事實，自然應由被告負舉證責任（台北高等行政法院91年度訴字第2492號判決參照）。被告雖稱本件舉證責任應轉換由原告負擔等語，然原本應由稅捐稽徵機關負擔之舉證責任，轉換由納稅義務人負擔，將使納稅義務人原有程序及實體上地位陷於不利，且稅法已有諸多關於納稅義務人協力義務之規定，依最高行政法院94年度判字第57號判決意旨，舉證責任之轉換應有法律明文規定或明確授權始得為之。原告已盡協力義務，提示各項非無償贈與之物證及人證，且依經驗法則，交易雙方無贈與關係之密切因素存在，被告無明確困素不依租稅法律主義，任意增加人民租稅負擔，自非民主國家所許。
⒊被告雖主張原告將委託張蔡元春買賣股票之股款匯入受任人
香港之銀行帳戶，非該計劃執行地美國，且G公司股東名簿登載原告於94年10月15日取得該公司股票27股，股款計美金447,000元，其匯款地點、對象及金額等，均不相同等語。
按依原告與張文山簽立之共同開發投資協議書，第2項雖訂有「本計劃在美國執行」，但第10項訂有「主持人得選定適當場所，做為試驗場地及生產廠址」，況實務上被投資公司設置地點與資金來源並無關聯。原告委由張蔡元春出售南亞公司股票350,000股，並自張蔡元春取得G公司股票，該G公司為美國註冊公司，且原告係自次級市場取得股權，其股價自然較原始登記金額為高，亦即原告交付股款美金478,008.89元取得登記股東美金447,000元，其差額為出售人之利益及交易成本。
㈡罰鍰部份：
⒈原告事實上並無贈與意願，自無需辦理贈與稅之申報，原告
並無過失責任，基於「無責任即無行政罰」之原則，縱使相關物證及人證不為被告所接受，被告又忽視經驗法則，強加苛責原告在先，豈能反苛責原告「應注意」「能注意」而「不注意」（最高行政法院93年度判字第1469號判決、釋字第275號解釋意旨參照）。
⒉按稅捐稽徵法第48條之3所稱之「裁處」，依修正理由說明
，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。是稅捐稽徵法第48條之3修正公布生效時仍在復查、訴願、再訴願及行政訴訟中，尚未裁罰確定之案件均有該條之適用（最高行政法院85年度判字第1944號判決參照）。是本件縱認成立贈與，應採從新從輕原則處罰。又按贈與稅之裁罰倍數，已於98年1月21日條正公布。另依修正後之遺產及贈與稅法第19條，就贈與淨額課徵10%（即單一稅率），修正前裁罰1至3倍，唯修正前稅率最高達50%，因此依從新原則所謂裁罰倍數應依10%之倍數，而非50%之倍數計算，二者相差5倍。本件仍處行政訴訟中，尚未裁罰確定之案件，均有稅捐稽徵法第48條之3適用，重行核罰鍰金額。
⒊被告雖稱依中央法規標準法第13條規定，上開核稅新規定應
自98年1月23日起生效，依「實體從舊」之法律適用原則，本件無適用該新規定之餘地，且稅捐稽徵法第48條之3「從新從輕」原則，僅適用於違反作為或不作為義務而裁處之行政罰等語。惟被告對原告未按時申報贈與稅而課以稅額1倍之罰款，即被告所述不作為義務之行政罰，依最高行政法院86年1月份庭長評事聯席會議決議，稅捐稽徵法第48條之3「從新從輕」之規定應僅適用於罰鍰金額或其他行政罰之重新核定，而不適用以重新核課遺產稅及贈與稅稅額。是縱使本件贈與成立，其本稅依實體從舊其罰鍰金額仍應依「從新從輕」原則辦理，即原告於起訴書所主張之以單一稅率10% 計算罰1倍，而非被告所主張之50%稅率罰1倍。
四、被告答辯略以：㈠贈與總額部分：
⒈原告持有南亞公司股票350,000股，於94年4月26日委託張蔡
元春利用股票集保帳戶出售，賣得股款15,053,094元，於同年月28日存入張蔡元春台新銀行台中分行（帳號00000000000000）帳戶，同日由張蔡元春將其中15,053,000元轉帳匯入其法國巴黎銀行台北分行帳戶，旋即結購外匯美金478,008.89元（依當日匯率31.49換算新台幣15,052,500元）轉匯至香港之銀行帳戶（收款人即張蔡元春，帳號0000000），經被告查獲核定贈與總額15,053,000元，應納稅額2,813,020元。
⒉被告於97年10月8日以中區國稅法二字第0970050092號函請
原告就其主張提示委託張蔡元春出售南亞公司股票之股款匯入張蔡元春帳戶，確係代匯代付執行投資協議書股款之相關證明文件供核，原告僅委託代理人林勝結會計師提出共同開發投資協議書及由張蔡元春台新銀行台中分行帳戶匯款15,053,000元至法國巴黎銀行台北分行，再由張蔡元春以其本人名義結匯美金計478,008.89元轉存法國巴黎銀行香港分行F公司帳戶之匯款資料影本。惟系爭資金既移轉至張蔡元春銀行帳戶，張蔡元春就系爭資金即享有法律上及經濟上處分權得以占有支配，原告贈與行為成立。次依前開原告與張文山簽立之共同開發投資協議書內容，載明簽訂日期為94年4月3日，計畫執行地為美國，而原告於同年月28日將委託張蔡元春買賣股票之股款匯入受任人香港之銀行帳戶，非該計畫執行地美國。又依系爭資金流向資料所示，與G公司股東名簿登載原告於94年10月15日取得該公司股票27股，股款計美金447,000元，其匯款地點、對象及金額等，均不相同，其主張尚難採據。原告迄今無法就所稱共同開發投資案，具體說明其內容或提示有關事證供核，自不能認其主張之事實為真實。
⒊依行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條規定，當事人
主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。且分配舉證責任時，應按稅務案件之事物本質調整舉證責任與證明程度，考量舉證之難易及對立當事人間之均衡，作為舉證責任之轉換。為貫徹課稅公平原則，應認納稅義務人就其支配或掌握之課稅要件事實，負有提供資料之協力義務，倘有違背，即產生受處罰鍰或由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果，而減輕稽徵機關之舉證證明程度。原告於94年間將系爭資金移轉至張蔡元春銀行帳戶，有委託書、銀行交易明細、存款取款憑條、匯出匯款傳票及匯出匯款申請書等資料可稽，亦為原告所不爭，張蔡元春既以自己名義支配系爭資金，而允受並運用之事實，即發生物權移轉之效力，於原告未能舉證證明其並非無償移轉之情形下，依遺產及贈與稅法第3條第1項及第4條規定，財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受之行為，應依法課徵贈與稅。故財產所有人將其財產片面移轉予他人，並經他人受領者，稅捐稽徵機關即可作有將財產無償移轉予他人之認定，如該財產所有人主張其財產之移轉並非無償（如買賣、借貸、清償或借名信託等法律關係）之事實者，此項事實因屬於其管領範圍內之事實，其知之最熟稔，亦最容易為舉證行為，自應由其就該事實為合理之說明及舉證，以動搖上開無償移轉財產予他人之初步認定。如該財產所有人就其所主張其財產之移轉並非無償之事實，無法為合理之說明及舉證，被告認其贈與行為業已成立生效，於法並無不合。
⒋原告雖提出G公司股東名簿，主張其自張蔡元春取得G公司股
票，與張蔡元春間為股票買賣關係等語，惟原告原係主張出售南亞公司股票所得款項於94年4月28日匯給予張蔡元春後，經張蔡元春帳戶輾轉匯入FORTUNE HILL PROPERTIES LIMITED（下稱F公司）帳戶，然其後資金即流入控股公司裡之多家公司，各公司間資金往來金額不一，無法再提出與本件金額相同之資金流向。本件資金流程部分僅能看出由張蔡元春到F公司，此後即中斷，與其半年後原告取得系爭G公司股票間，因資金中斷致無法證明其間對價關係，尚無法推翻本件為贈與。又依原告所提G公司股東名冊及張蔡元春取得股票資料，原告於94年10月15日分別取得G公司股票27股、56股、27股，最後之27股即原告於本件主張者，然原告同日取得共115股G公司股票，金額高達184萬美元，換算新台幣有5、6千萬元之多，原告僅主張該27股部分為本件款項之對價投資，對照其同日取得股票之金額，顯不相當，且其間移轉之原因關係為何不明，亦無其他事證可資證明。
㈡罰鍰部分：原告於94年4月28日將委託張蔡元春出售南亞公
司股票之股款匯入張蔡元春香港之銀行帳戶，未辦理贈與稅申報，短漏贈與稅額2,813,020元，經被告按所漏稅額處1倍罰鍰2,813,000元。至原告訴稱應適用新修正之贈與稅裁罰倍數標準與遺產及贈與稅法第19條規定乙節，按行政法院86年1月份庭長評事聯席會議決議及4月份修正決議略以，修正後之遺產及贈與稅法關於稅率、扣除額及免稅額均較修正前有利於納稅義務人，惟依中央法規標準法第13條規定，應自98年1月23日起生效，則依「實體從舊」之法律適用原則，自無適用修正後有關核稅新規定之餘地。至於稅捐稽徵法第48條之3「從新從輕」原則，僅適用於違反作為或不作為義務而裁處之行政罰，如罰鍰金額或倍數修正之情形，尚不及於除此以外之事項。課徵本稅有關之法律規定或漏稅額之計算等，雖於行為後法律經修正，本稅及據以科處之行政罰所涉及之漏稅額計算，如免稅額、扣除額、稅率等，均適用行為時法律。揆諸上開決議文意旨，本件據以科處之行政罰所涉及之漏稅額計算，仍應適用行為時有關之法律規定，原處罰鍰並無違誤。
五、本件兩造之爭點為：原告於94年4月26日委託訴外人張蔡元春出售其所有南亞公司股票350,000股，賣得股款15,053,094元，並於同年月28日存入張蔡元春台新銀行台中分行帳戶，是否構成贈與？舉證責任應由何人負擔？
六、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」為行為時遺產及贈與稅法第3條第1項及第4條第2項所明定。次按行政法院應依職權調查事實關係，不受當事人主張之拘束；行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查證據，行政訴訟法第12 5條第1項、第133條前段分別定有明文，是行政法院在審理案件時應盡闡明義務，使當事人盡主張事實及聲明証據之能事，並盡職權調查義務，以查明事實真相，避免真偽不明之情事發生，惟如已盡闡明義務及職權調查義務後，事實仍真偽不明時，則作舉証責任之分配，使應負舉證責任之人負擔該不利之結果。於贈與稅案件，原則上應由稅捐稽徵機關負有贈與存在之舉證責任，惟涉案人民應負協力義務，應無疑義。
七、經查，原告於94年4月26日委託訴外人張蔡元春出售其所有南亞公司股票350,000股，賣得股款15,053,094元，並於同年月28日存入張蔡元春台新銀行台中分行帳戶，同日由張蔡元春將其中15,053,000元轉帳匯入其法國巴黎銀行台北分行帳戶，旋即結購外匯美金478,008.89元（依當日匯率31. 49換算新台幣15,052,500元）轉匯至香港之銀行帳戶（收款人即張蔡元春，帳號0000000），此為兩造所不爭。惟按當事人間資金之流動，有可能係借貸、信託、委任、贈與或其他法律關係，並非僅限於贈與，又贈與在於一方無償將財產移轉予他人，當事人間應有相當親屬、情誼或一定之目的，即贈與者有贈與動機，否則難謂合於事理。本件原告與張蔡元春間並無親屬或其他特殊情誼等關係，已難認原告對其有贈與動機，且當事人基於理財或投資目的，將資金移向國外或購買外國金融產品如股票等，又所購買外國公司之股票，並非直接向該公司購買，而經他人或其他次級市場取得，均屬常情。
八、次查，原告主張其於94年4月間與張文山共同參與投資電動車開發計劃，有共同開發投資協議書在卷可稽(本院卷13-14頁)，並經張文山之弟丙○○到庭證稱原告將南亞公司股票委由張蔡元春出售，並將售股所得新台幣15,053,094元（約美金478,008.89元）由張蔡元春匯款至國外參與投資計劃，並取得G公司27股之股權等語在卷(同卷74-77頁準備程序筆錄)。又依G公司之股東名冊，記載原告於94年10月15日取得G公司股票27股，股票編號係27，係由編號12轉讓而來(同卷18頁)，而張蔡元春於94年8月11日持有G公司股票246股，股票編號為12(同卷205頁，原告於94年10月15日另取得G公司股票27股及56股，其編號為19及21，與本件之系爭27股編號27並不相同)，張蔡元春於94年4月間取得南亞公司股票出售之股款後，於94年10月15日將其於同年8月間取得之G公司股票27股移轉予原告，時間上排序亦屬合理，另原告稱G公司為美國註冊公司，其自次級市場取得股權，股價自然較原始登記金額為高，原告交付股款美金478,008.89元，取得登記股權美金447,000元，差額為出售人之利益及交易成本，亦符金融市場交易常情。再者，被告亦未查得原告有將另筆資金匯往國外，該資金係原告取得G公司股票27股之對價，可認張蔡元春出售原告南亞公司股票取得之股款，與系爭股票無涉，係無償贈與之事證，是依上開股東名冊及資金流程等資料，原告稱其與張蔡元春間為上開股票買賣之交易，並無贈與情事，並非不能採信。至張蔡元春取得原告所有南亞公司股票之出售股款後，其後再將此款項轉入其他帳戶，因該款係其出售G公司股票27股予原告而取得之代價，自得由其支配運用，被告以南亞公司股票之售得股款流程，僅能得知由張蔡元春到F公司，此後即中斷，認原告與張蔡元春間無對價關係，本件仍屬贈與，並無可採。
九、綜上所陳，被告以原告94年間委託張蔡元春出售其所有南亞公司股票之股款，存入張蔡元春台新銀行台中分行帳戶，再由張蔡元春將其中15,053,000元轉帳匯入其法國巴黎銀行台北分行帳戶，認原告單純移轉財產予張蔡元春而為贈與，惟原告主張並非贈與，而係其與張蔡元春間之股票買賣交易所為價金之支付，且其已盡協力義務，所提出之上開事證，及本院調查證據之結果，原告之主張並非不能採信，被告認原告有贈與之事實，應對贈與存在之事實負舉證責任，而其所提出之證據資料，客觀及具體上不足以認有本件贈與之事實。從而，被告核定原告贈與總額15,053,000元，應納稅額2,813,020元，並按應納稅額處以1倍之罰鍰2,813,000元，依上開規定及說明，自有違誤，訴願決定予以維持，亦有未合，原告請求撤銷原處分(即復查決定)及訴願決定，為有理由，應由本院將之均予撤銷，由被告查明事證，另為適法之處分，以維法制。另原告認原處分與復查決定係不同之處分，請求一併撤銷，惟原告不服原課稅處分，申請復查，該復查處分已代替原核定處分，其訴訟標的仍為原處分即復查決定(最高行政法院94年度判字第408號判決意旨參照)，又本件事證已明，兩造關於本件罰鍰數額，其中「應納稅額」之計算，應適用行為時或98年1月21日修正公布之遺產及贈與稅法第19條規定等節，與本件判決結果不生影響，爰不加以論述，均併予敘明。
十、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第195條第1項前段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 11 月 25 日
臺中高等行政法院第四庭
審判長法 官 沈 應 南
法 官 王 德 麟法 官 許 武 峰以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 98 年 12 月 3 日
書記官 莊 啟 明