臺中高等行政法院判決
98年度訴字第236號98年12月16日辯論終結原 告 林玲卉即甲○○訴訟代理人 林再輝 律師
陳佳瑤 律師林盛煌 律師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丙○○上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國98年5月4日台財訴字第09800123280號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告於民國（下同）90年9月25日將其所有坐落雲林縣斗六市○○段○○○○○○號土地以買賣方式移轉登記予第三人丁○○、林進祺，復以買賣方式輾轉移轉登記予原告之弟林志龍、妹林怡君等2人名下，經被告查獲其涉有以三角移轉贈與土地情事，因其未能提出證據證明其間確有買賣關係，乃核定原告95年度贈與總額新臺幣（下同）13,049,400元，應納稅額2,126,638元，並按所漏稅額處以2倍之罰鍰計4,253,200元。原告不服，就贈與總額及罰鍰申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠被告96年7月25日贈與稅應稅案件核定通知書核定原告應繳
95年度贈與稅2,126,638元，無非認為原告於95年1月6日分別贈與原告之弟林志龍坐落雲林縣斗六市○○段○○○○○○號、面積10,038平方公尺、核定金額6,524,700元，與妹林怡君同段312-28地號、面積10,038平方公尺、核定金額6,524,700元，總贈與金額為13,049,400元漏未申報，逃漏贈與稅額為2,126,638元云云。系爭坐落雲林縣斗六市○○段○○○○○○○號土地係於90年10月間自同段312-3地號土地分割出10,038平方公尺而得。分割後，咬狗段312-3地號土地登記在林進祺名下，咬狗段312-28地號土地登記在丁○○名下，合先陳明。
㈡系爭雲林縣斗六市○○段○○○○○○號，面積20,076平方公尺
原為第三人金石發砂石開發股份有限公司於88年10月間向雲林縣政府申請土石採取之土地之一，嗣系爭土地經台灣雲林地方法院87年度執字第4234號清償債務強制執行案件查封拍賣，於89年1月5日原告與林怡君、林進祺、林志龍及丁○○等共5人，共同投資標買上開土地，共合資11,243,000元，其中原告與林怡君各占百分之12.5，其餘林進祺、林志龍及丁○○各百分之25，並約定由原告代表出名向法院投標，及得標後基於信託法律關係登記在原告名下。89年1月12日原告標得上開土地，同年月19日繳清價款，取得權利移轉證明書後，並依約登記在原告名下，此有共同投資標售法院拍賣土地協議書乙件及台灣雲林地方法院不動產權利移轉證書乙件可稽。
㈢系爭土地於89年1月12日進行投標，必須先行繳交保證金2,2
48,600元，籌措資金時間緊迫，乃分別先由原告於同年月10日自復華銀行虎尾分行0000-00-000000-0-0帳戶提領100萬現金及同年月12日自第一銀行虎尾分行提領80萬元，再加上林進祺及林志龍於同年月12日自復華銀行虎尾分行鴻輝砂石開發有限公司（下稱鴻輝公司）0000-00-00000-0-0帳戶提領現金45萬元，合計225萬元繳交保證金。得標後依規定必須在得標翌日起7天內繳清餘款8,993,000元，乃再於同年月19日分別自原告復華銀行虎尾分行帳戶內分二次提領各100萬元及42萬元，共計142萬元，另外林進祺及林志龍自復華銀行虎尾分行鴻輝公司前揭帳戶內分三次提領50萬元、250萬元及190萬元，共490萬元，合計為632萬元，不足2,673,000元則由丁○○籌措取得，有原告及鴻輝公司之銀行客戶往來明細表5件可稽。
㈣詎於90年10月間，原告因為人作保，主債務人林吉松已有數
月未按期繳交本息，原告為連帶保證人將受連累，為免系爭土地遭信賴登記之債權人聲請法院查封，乃與其他投資人協議並達成合意，改各登記二分之一持分在林進祺與丁○○名下。後91年3月間原告即收到台灣雲林地方法院91年度促字第3880號支付命令，該支付命令確定後，原告名下其他不動產即陸續遭到查封，有台灣雲林地方法院91年度促字第3880號支付命令、確定證明書、雲林地方法院民事執行處囑託查封登記函、及土地異動索引3件可稽。
㈤林進祺於92年間向全體合夥人表示其財務出現問題，故合夥
人協議後，又將登記在林進祺名下之咬狗段312-3地號土地於92年11月5日移轉登記為林志龍名下。於93年間，因為砂石開採事業遲遲無法推動，合夥人又陸續出現財務周轉困難，故合夥人協議希望先賣掉咬狗段312-3地號土地變現，經接洽第三人陳文章購買，其表示有意願購買，但資金不夠，如果銀行貸款未能核貸，就不購買，雙方同意協商後，委由林志龍與陳文章簽訂不動產農地買賣契約書，並約定：「本案為山坡地保育區農牧用地，若銀行貸款未能核貸，雙方同意解除買賣契約，出賣人返還已收之價款；承買人返還買賣標的之產權登記。」後於93年4月間先移轉咬狗段312-3地號予第三人陳文章，讓陳文章持之向銀行辦理貸款，惟銀行遲遲無法核貸，延至95年2月間依約解除買賣契約，並指示陳文章將咬狗段312-3地號登記到林怡君名下，此有不動產農地買賣契約書乙件可稽。至於咬狗段312-28地號土地則一直到95年2月間丁○○表示其財務困難，即將「跑路」，始再轉登記到林志龍名下。
㈥上開系爭土地之多次移轉登記僅係共同投資者合意更改受託
者，變更受託人姓名，並非贈與。再者，自原告89年元月向法院標得上開土地後迄95年移轉登記予林志龍及林怡君止，中間已間隔6年，且其間92年11月間上開坐落雲林縣斗六市○○段○○○○○○號還曾一度登記在林志龍名下，與一般逃漏稅捐之作法顯然在時間上及移轉登記過程上不相同，自不可與三角移轉等同視之。
㈦系爭土地於90年間經調查位在重要野生動物八色鳥棲息環境
區域內，土石開採案備受爭議，雲林縣政府乃暫緩土石開採申請之審查，後並遭行政院農業委員會函請經濟部礦務局將上開土地劃入土石禁採區內，導致原告等5人原先合夥投資開採砂石事業迄今無法遂行，有行政院農委會94年12月23日農授林務第0000000000號函及經濟部94年12月23日經授務字第09420123440號公告可稽。
㈧鴻輝公司原股東林志仲於89年1月3日退股，其股份全部轉讓
予林進祺，經全體股東同意後，林進祺並接任負責人，當時臨時股東會還附帶決議鴻輝公司參與斗六市○○段312-3地號土地的土石採取投資案，並委由林進祺及林志龍代表鴻輝公司以個人身分參與對外之合約簽訂，有公司變更登記事項卡及鴻輝公司股東臨時會議會議記錄乙件可稽。是以，89年1月系爭咬狗段312-3地號土地法院拍賣之價金有535萬元由鴻輝公司的銀行帳戶支出。又因當時籌措資金時間緊迫，各合夥人並未完全依照約定比例出資，嗣後又因各合夥人財務狀況不一，未互相結算找補，林怡君應出資部分則由原告代為墊支。丁○○於96年3月5日調查時略謂其名字純借人使用，其未出資，並謂鴻輝公司離職後，要求土地過戶回去云云，倘其言非虛，則又係何人出資？㈨按遺產及贈與稅法第5條之2第1項第2款規定信託關係存續中
受託人變更時，原受託人與新受託人間之移轉不課徵贈與稅，是以前揭新舊受託人間之移轉登記原即無庸課徵贈與稅，被告卻認定原告將上開二筆土地出買予二親等之林志龍與林怡君視為贈與，而核定原告2,126,638元之贈與稅，認事用法皆有違誤之處。次按，我國制度並未規定信託行為之成立必須以一定的方式為必要，即信託行為為不要式行為，況且依共同投資標售法院拍賣土地協議書第6條約定：「共同承買人同意由甲○○為代表人向臺灣雲林地方法院標售土地，並將該標售之土地先行過名於名下，為便於山坡地投資開發而為之。」可知系爭土地確實係基於信託關係而登記在原告名下。原告與林志龍及林怡君間就上開土地間之移轉既非贈與關係，則顯無故意以詐欺或其他不正方法逃漏贈與稅之行為，被告依遺產及贈與稅法第46條課處原告罰鍰4,253,000元，即無所附麗，亦應予撤銷。
㈩新修稅捐稽徵法第12-1條明文規定：「涉及租稅事項之法律
，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。前項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。納稅義務人依本法及稅法規定所負之協力義務，不因前項規定而免除。」，是以就本件課徵贈與稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任，而非由原告負證據之責，實務見解與新修法律不同者自不得再予援用。又認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則，自為行政訴訟所適用，改制前行政法院61年判字第70號判例明揭斯旨，訴願決定認原告係實際出資者（包括自有資金及以自己名義借得款項），並以自己名義為自己利益購得系爭土地，並未說明認定之證據為何，自與前開行政法院判例意旨不符。
遺產及贈與稅法第5條之2第1項第2款係規定信託關係存續中
受託人變更時，原受託人與新受託人間之移轉不課徵贈與稅，並非僅限於在地政機關完成信託登記者始得適用，訴願決定駁回原告之訴願似乎認為前開遺產及贈與稅法第5條之2第1項第2款係規定必須限於在地政機關完成信託登記者始適用，此乃增加法條所未規定之條件，違反憲法法律保留原則，實非適法等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（即復查決定）。
三、被告則以：㈠原告於89年1月19日取得法院拍賣之系爭坐落雲林縣斗六市
○○段○○○○○○號土地，支付土地價款11,243,000元，經初查查得其付款資金來源，除自有資金外，並向訴外人邱海清、黃美珠、謝瑞堅借款支付；林志龍及林怡君均無實際出資，有原告96年2月6日談話紀錄及華南商業銀行虎尾分行等銀行明細資料可稽。至原告於97年4月30日復主張林進祺及丁○○自鴻輝公司提領現金5,350,000元支付出資款，經初查及被告於96年2月7日及97年8月19日分別以中區國稅虎尾一字第0960002538號函及中區國稅法二字第0970040859號函請丁○○及林進祺就其購買系爭土地出資資金流程提出說明，丁○○表示並無實際出資，僅係利用其名義將系爭土地登記其名下，嗣因自鴻輝公司離職，乃將系爭土地移轉登記至林志龍名下；林進祺亦表示自始均未以自有資金出資，系爭土地既已登記於林怡君名下，其無法對系爭土地做任何請求，亦有丁○○、林進祺96年3月5日及97年8月28日談話紀錄可稽，原告主張系爭土地係由5人共同合夥出資購買，核無可採。
㈡又原告於取得系爭土地後，於90年9月25日出售予第3人丁○
○及林進祺，渠等並於同年10月19日辦理共有物分割，除原有312-3地號土地外，另新增312-28地號土地，並分別登記予林進祺及丁○○名下。嗣於92年10月23日林進祺將所持有312-3地號土地登記於林志龍，復於93年4月2日登記於陳文章，至95年1月6日再輾轉登記於原告之妹林怡君之名下；312-28地號土地則於95年1月20日亦由丁○○再轉登記於原告之弟林志龍名下，有雲林縣斗六地政事務所異動索引可稽。又原告主張系爭土地各出資人約定以原告代表向法院投標，得標後並信託登記於原告名下，嗣因種種因素再移轉登記於原告之弟林志龍、妹林怡君名下，土地多次移轉登記係共同投資者合意更改受託者乙節，核原告等並未簽訂信託契約，土地移轉登記原因均為買賣而非信託，核與信託法第2條及第4條有關信託成立應以契約為之及應登記或註冊之財產權為信託者，非經信託登記，不得對抗第三人之規定不符，尚無遺產及贈與稅法第5條之2第2款有關信託關係存續中受託人變更時，原受託人與新受託人間財產移轉不課徵贈與稅之適用。綜上，原告主張其與林怡君等4人合夥，渠等並無出資事實已如前述，依改制前行政法院36年判字第16號判例意旨，尚難認其係屬合資購地信託登記而非贈與之主張為真實，初查依前揭規定核定贈與總額13,049,400元，並無不合。
㈢當事人間財產之移轉，固為其經濟行為自由，稅法原則上予
以尊重，惟當事人間係出於何原因而移轉，稽徵機關無從得知，是對於當事人間財產移轉行為，既為當事人所發動，贈與稅之核課，不過居於被動地位，故稽徵機關依據稅捐稽徵法第30條及遺產及贈與稅法之規定行使調查權時，當事人自得提出主張，並就所主張該移轉行為之實質因果關係、有關內容負舉證責任及盡協力義務，俾稽徵機關對當事人有利不利情事加以審酌。此觀「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務」及「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」司法院釋字第537號解釋及改制前行政法院36年判字第16號判例可資參照。就贈與稅而言，倘當事人不履行申報協力義務，或對主張之事實不提出證據，或其所提出之證據不足為主張事實之證明，稽徵機關斟酌當事人之陳述與調查事實及證據之結果，以該財產之移轉行為事實已具有客觀性，依論理法則及經驗法則判斷，認定贈與行為之客觀要件均已成立而致生效，自應依法定其所應歸屬之贈與之法律效果，否則，只要當事人自始至終均否認有贈與及受贈之意思表示，即認為課徵贈與稅之要件欠缺，稽徵機關將無從落實執行稽徵贈與稅之立法目的。茲對原告主張系爭土地係由原告與林進祺、丁○○、林志龍及林怡君等5人合夥出資購買，約定由原告代表向法院投標，得標後並信託登記於原告名下，嗣因原告有保證債務，且系爭土地遭經濟部礦務局劃入土石禁採區致渠等合夥投資開採砂石事業迄今無法遂行等情，乃輾轉將系爭土地移轉登記予原告之弟林志龍、妹林怡君名下，土地多次移轉係共同投資者合意更改受託者，非屬贈與情事云云，再論述如下：
⒈合夥雖屬不要式契約，惟仍應對合夥人間權利義務關係，
包括出資、所營業事業、業務執行及損益分配等為具體約定，始屬合理，本件原告主張渠等購地目的係合夥投資砂石開採事業，既屬事業之經營，而非單純轉賣土地獲利之行為，即應於書面中具體詳盡約定與經營事業有關之權利義務關係，惟原告提出之「共同投資標售法院拍賣土地協議書」，僅載明共同出資購地及出資比例之約定，協議書內容簡略，顯與常情不符，有臨訟補據之嫌，再就出資約定而言，部分合夥人並未實際出資，則原告主張其與林進祺、丁○○、林志龍及林怡君等5人合夥出資購買系爭土地之事實，即難謂真實，而應認原告係實際出資者（包括自有資金及以自己名義借得款項），並以自己名義為自己利益購得系爭土地。
⒉89年信託法業已施行，就不動產物權而言，所稱「信託登
記」應係指依信託法第4條第1項規定之「信託登記」，若信託財產為土地，即應依土地登記規則第九章規定辦理土地權利之信託登記，非謂當事人間約定信託關係後，將財產移轉登記於受託人名下即為「信託登記」，兩者法律依據及法律效果並不相同，原告主張系爭土地之移轉即為信託登記，顯有誤導之嫌。又信託行為雖非要式行為，且依信託法第4條規定，信託登記僅為對抗要件，尚非生效要件，惟所謂信託行為係指信託人授與受託人超過（信託）經濟目的之權利，而僅許可受託人於經濟範圍內行使權利之法律行為而言，在法律形式外觀上，受託人仍屬合法之權利人，其對第三人所為之處分行為，縱屬違反信託目的之財產權移轉之物權行為，仍屬有效，信託人不得以其與受託人間內部信託關係對抗該第三人，僅得對受託人主張債務不履行而已，是信託登記功能旨在公示信託關係，使其內部關係外部化，除使法律關係更為明確以維交易安全外，更有保障信託人之功能，即信託人基於信託登記，於受託人違反信託意旨之處分行為，可依信託法第18條規定行使撤銷權，此對信託人之保障堪稱完備，則本件原告主張渠等合資購地，既為重大財產信託行為，卻未依信託法第4條第1項及土地登記規則第九章規定辦理土地權利之信託登記以釐清彼此間法律關係並保障自身權益，實與常情不符，而難認其信託法律關係真實存在；再就信託財產之獨立性言，信託法第12條明定對信託財產不得強制執行，故原告等若有依規定辦理信託登記，於受託人之債權人欲對其名下之信託財產強制執行時，即可主張該條規定之權利對抗之，則本件原告捨近求遠，不為信託登記在前，復以為避免遭強制執行為由將系爭土地輾轉多次登記於不同人名下在後，亦有違常情；且其後幾次信託之移轉登記，均未以書面約定，亦不甚合理。
㈣綜上，本件原告將其名下之系爭土地輾轉移轉登記予原告之
弟林志龍、妹林怡君名下，有雲林縣斗六地政事務所異動索引可稽，對此一土地所有權移轉之事實，原登記之移轉原因為買賣關係，於被告函請原告等提供買賣契約及支付價金之資金流程後，原告始主張移轉原因係因合資購地所為之信託而非買賣，惟前揭系爭土地移轉行為時，信託法業已公布施行，原告卻不依相關規定辦理，其間移轉行為亦多與常情不符，對合資購地之出資部分，亦遭部分約定之出資人所否認，原告更無法舉證以實其說，顯未盡協力義務，自難認系爭土地移轉係合資購地之信託登記而非贈與之主張為真實，被告依前揭規定核定贈與總額13,049,400元，並因原告於95年1月6日及20日贈與土地予其妹林怡君及弟林志龍合計13,049,400元，未依規定申報贈與稅，乃按所漏稅額2,126, 638元處2倍罰鍰4,253,200元（計至百元止），即無違誤，等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點在於原告有無贈與事實之認定，經查：㈠按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華
民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」、「除第20條所規定之贈與外，贈與人在一年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」及「納稅義務人有故意以詐欺或其他不正當方法，逃漏遺產稅或贈與稅者，除依繼承或贈與發生年度稅率重行核計補徵外，並應處以所漏稅額1倍至3倍之罰鍰。」為遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第2項、第24條第1項及第46條所明定。次按「信託，除法律另有規定外，應以契約或遺囑為之。」及「以應登記或註冊之財產權為信託者，非經信託登記，不得對抗第三人。」為信託法第2條及第4條第1項所規定。又「有關不動產所有人經由第三人移轉不動產予特定人（通稱三角移轉）之案件，如其移轉給特定人之行為（第二次移轉）係在92年7月1日以前者，仍應依本部83年2月16日台財稅第000000000號函辦理，如該行為係在92年7月2日以後者，不再依上開函進行輔導，應逕行查明依法處理。如經查明其移轉予第三者以及第三者移轉予特定人之有償行為係屬虛偽者，應依遺產及贈與稅法第4條第2項規定課徵贈與稅，並依同法第46條處罰鍰。」為財政部92年4月9日台財稅字第0910456303號令所明釋。
㈡本件原告於89年1月19日取得法院拍賣之系爭斗六市○○段
○○○○○○號土地後，於90年9月25日將之出售予第三人丁○○及林進祺，渠等並於同年10月19日辦理共有物分割，除原有312-3地號土地外，另新增312-28地號土地，並分別登記予林進祺及丁○○名下。嗣於92年10月23日林進祺將所持有312-3地號土地登記於林志龍，復於93年4月2日登記於陳文章，至95年1月6日再輾轉登記於原告之妹林怡君之名下；312-28地號土地則於95年1月20日亦由丁○○再轉登記於原告之弟林志龍名下，有雲林縣斗六地政事務所異動索引可稽。
㈢經查原告取得法院拍賣之系爭土地，支付土地價款11,243,0
00元，除其自有資金外，並向邱海清、黃美珠、謝瑞堅借款支付；林志龍及林怡君均無實際出資，有原告96年2月6日談話紀錄及華南商業銀行虎尾分行等銀行明細資料可稽。至原告於97年4月30日復主張林進祺及丁○○自鴻輝公司提領現金5,350,000元支付出資款，經被告於96年2月7日及97年8月19日分別以中區國稅虎尾一字第0960002538號函及中區國稅法二字第0970040859號函請丁○○及林進祺就其購買系爭土地出資資金流程提出說明，丁○○表示並無實際出資，僅係利用其名義將系爭土地登記其名下，嗣因自鴻輝公司離職，乃將系爭土地移轉登記至林志龍名下；林進祺亦表示自始均未以自有資金出資，系爭土地既已登記於林怡君名下，其無法對系爭土地做任何請求，亦有丁○○、林進祺96年3月5日及97年8月28日談話紀錄可稽，原告主張系爭土地係由其與林進祺、丁○○、林志龍及林怡君等5人於89年間各出資12.5%、25%、25%、25%及12.5%之比率合夥購買，核無足採。況按合夥雖屬不要式契約，惟仍應對合夥人間權利義務關係，包括出資、所營業事業、業務執行及損益分配等為具體約定，始屬合理，本件原告主張渠等購地目的係合夥投資砂石開採事業，既屬事業之經營，而非單純轉賣土地獲利之行為，即應於書面中具體詳盡約定與經營事業有關之權利義務關係，惟原告提出之「共同投資標售法院拍賣土地協議書」，僅載明共同出資購地及出資比例之約定，協議書內容簡略，顯與常情不符。另鴻輝公司固曾於89年1月19日支出現金各500,000元、2,500,000元、1,900,000元及轉帳入原告華南商業銀行虎尾分行帳戶3,600,000元，此有鴻輝公司客戶往來明細表及華南商業銀行存摺類存款憑條在卷可稽，惟鴻輝公司之董事(代表公司)林志仲係原告之夫(91年3月3日結婚)，有個人戶籍資料查詢表在卷足憑(見原處份卷第157頁)，何以竟於89年1月3日無償將其全部股權轉讓予林進祺，並由其擔任公司負責人，且若股權讓與之事為真，何以鴻輝公司於89年2月19日反將林志仲由股東變更為董事，嗣於89年12月12日始再變更董事為林進祺(見本院卷第146頁至148頁)，足認原告所提89年1月3日載明「鴻輝公司董事林志仲將全部股權轉讓新任股東林進祺，並由其擔任公司負責人，並擬向台灣雲林地方法院標售系爭土地，委由林進祺及林志龍代表公司參與對外之合約簽訂」之鴻輝公司股東臨時會議記錄及前述共同投資標售法院拍賣土地協議書，均有臨訟補據、移花接木之嫌，而應認原告係實際出資者(包括自有資金及以自己名義借得款項)，並以自己名義為自己利益購得系爭土地。㈣另信託法業於85年1月26日公布施行，就不動產物權而言，
所稱「信託登記」應係指依信託法第4條第1項規定之「信託登記」，若信託財產為土地，即應依土地登記規則第九章規定辦理土地權利之信託登記，依該法第4條規定，信託登記雖僅為對抗要件，而非生效要件，惟查所謂信託行為係指信託人授與受託人超過（信託）經濟目的之權利，而僅許可受託人於經濟範圍內行使權利之法律行為而言，惟在法律形式外觀上，受託人仍屬合法之權利人，其對第三人所為之處分行為，縱屬違反信託目的之財產權移轉之物權行為，仍屬有效，信託人不得以其與受託人間內部信託關係對抗該第三人，僅得對受託人主張債務不履行而已，是信託登記功能旨在公示信託關係，使其內部關係外部化，除使法律關係更為明確以維交易安全外，更有保障信託人之功能，即信託人基於信託登記，於受託人違反信託意旨之處分行為，可依信託法第18條規定行使撤銷權，此對信託人之保障堪稱完備，則本件原告主張渠等合資購地，既為重大財產信託行為，且信託法亦以實施多年，卻未依信託法第4條第1項及土地登記規則第九章規定辦理土地權利之信託登記以釐清彼此間法律關係並保自身權益，實與常情不符；再就信託財產之獨立性言，信託法第12條明定對信託財產不得強制執行，故原告若有依規定辦理信託登記，於受託人之債權人欲對其名下之信託財產強制執行時，即可主張該條規定之權利對抗之，則本件原告捨近求遠，不為信託登記在前，復以為避免遭強制執行為由將系爭土地輾轉多次登記於不同人名下在後，亦有違常情；且其後幾次信託之移轉登記，均未以書面約定，亦不合理，其主張本件係信託關係亦顯難採信。
㈤又「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行
，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務」業據司法院釋字第537號解釋在案。而當事人間財產之移轉，為其經濟自由行為，稅法原則上予以尊重，惟當事人間係出於何原因而移轉，稽徵機關無從得知，是對於當事人間財產移轉行為，既為當事人所發動，贈與稅之核課，不過居於被動地位，故稽徵機關依據稅捐稽徵法第30條及遺產及贈與稅法之規定行使調查權時，當事人自得提出主張，並就所主張該移轉行為之實質因果關係、有關內容負舉證責任及盡協力義務，俾稽徵機關對當事人有利不利情事加以審酌。本件被告已查得並舉證原告有將系爭土地移轉登記予其弟林志龍、妹林怡君之事實，惟其究係因何原因移轉系爭土地，被告無從知悉，依前揭大法官釋字第537號解釋意旨及稅捐稽徵法第12-1條規定，原告自仍負有關內容舉證及協力義務，原告雖為前揭說明及舉證，惟被告斟酌其陳述與調查事實及證據之結果，依論理法則及經驗法則判斷，認定該財產之移轉行為已具贈與行為之客觀要件，即難指其有違稅捐稽徵法第12-1條有關舉證責任之規定。
㈥綜上所述，本件原告將其名下之系爭土地輾轉移轉登記予其
弟林志龍、妹林怡君，對此一土地所有權移轉之事實，原登記之移轉原因為買賣關係，於被告函請原告等提供買賣契約及支付價金之資金流程後，原告始主張移轉原因係因合資購地所為之信託而非買賣，惟前揭系爭土地移轉行為時，信託法業已公布施行，原告卻不依相關規定辦理，其間移轉行為亦多與常情不符，對合資購地之出資部分，亦遭部分約定之出資人所否認，原告更無法舉證以實其說，顯未盡協力義務，自難認系爭土地移轉係合資購地之信託登記而非贈與之主張為真實；又本件原告係透過偽交易安排，經由第三人將系爭土地移轉予其弟、妹，核與財政部92年4月9日台財稅字第0910456303號令所稱三角移轉案件之案情相符，且原告既係安排虛偽交易以達逃漏稅捐目的，即難謂其無故意之歸責事由，被告核定贈與總額13,049,400元，並按所漏稅額2,126,638元處2倍罰鍰4,253,200元（計至百元止），核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分(復查決定)，為無理由，應予駁回。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 12 月 23 日
臺中高等行政法院第四庭
審判長法 官 沈 應 南
法 官 許 武 峰法 官 王 德 麟以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 98 年 12 月 23 日
書記官 凌 雲 霄